조사청이 감정평가 의뢰하여 평가한 가액이 조세법률주의를 위반한 것인지 여부

가. 청구인은 20OO. OO.. 사망한 피상속인 KKK(이하 “ 피상속인 ” 이라 한다) 의 배우자로 “OOO OOO OOO OOO-O(OOOO, 0,000 ㎡), CCC OOO-O (OO, 0,000 ㎡), CCC OOO-O(O, 0,000 ㎡) 소재 부동산 (총 0,000 ㎡, 이하 ” 쟁점부동산 “ 이라 한다) 을 상속받아 상속세 및 증여세법 상 보충적 평가 방법에 따라 쟁점부동산을 기준시가 0,000백만원으로 평가하여 20OO. OO. OO. 상속세를 신고·납부하였다. 나. OO 지방국세청장 (이하 “ 조사청 ” 이라 한다) 은 20OO. OO. OO. ∼ 20OO. OO. OO. 기간동안 청구인에 대한 상속세 조사를 실시하였고, 쟁점부동산에 대한 시가산정을 위해 2 개 감정평가법인 ((주)AA 감정평가법인, ㈜ BB 감정평가법인) 에 감정평가를 의뢰하였고, 그 결과는 아래 (표 1) 과 같다. [(표 1) 쟁점부동산 감정평가 내역 ] (단위: 백만원) 상속일 (평가기준일) 상속신고가액 기준가치 감정평가법인 감정가액 2 개 감정평가법인 감정결과 가격산정 기준일 2 개 감정평가 평균액 ’OO.O.O 0,000 시장가치 AA 0,000 ’OO.O.O 0,000 BB 0,000 다. 조사청은 쟁점부동산에 대한 2 개 감정평가법인의 감정평가액 평균액 0,000백만원 (이하 “ 쟁점감정평가액 ” 이라 한다) 을 평가심의위원회에 시가 인정 심의를 신청하였으며, 평가심의위원회는 쟁점부동산의 상속개시일 (20OO. O. O.) 부터 감정평가일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 단서규정에 따라 시가로 보는 것이 타당하다는 취지의 결정으로 하였고, 이에 조사청은 20OO. O. O. 청구인 에게 쟁점감정평가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 상속세 0,000백만원을 결정·고지 하였고, 청구인은 이에 불복하여 20OO. OO. OO. 이 건 이의신청을 하였다.

가. 주위적 청구 1) 소급감정 및 가격산정기준일의 부당성 가) 20OO. O. OO. 이후 상속·증여분부터는 『상속개시일 또는 증여일 (이하 “ 평가기준일 ” 이라 한다) 전후 6 개월 (증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6 개월부터 평가기준일 후 3 개월까지로 한다, 이하 “ 평가기간 ” 이라 한다) 에 해당 하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2 년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과 후 상속세 및 증여세법 시행령 제78조 제1항에 따른 법정결정기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우로서 평가기준일과 령 제49조 제2항 제2호의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에 한하여 평가심의위원회를 거쳐 이를 시가에 포함할 수 있다』고 시행령 제49조 제1항 단서조항을 개정하였다.

• 한편, 감정가액의 가격산정기준일과 감정평가서 작성일 모두가 평가기간 안에 있을 경우에 한하여 평가심의위원회의 심의 없이 바로 시가로 인정하도록

2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 령 제49조 제2항을 개정하였다.

• 시행령 제49조 제1항 단서조항은 평가기간 경과 후 법정결정기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우로서 평가기준일로부터 가격산정기준일과 감정평가서 작성일까지 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에 한하여 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정된다. 나) 평가기간 경과 후 법정결정기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 및 제2항에 따른 가격산정기준일과 감정평가서 작성일 모두가 평가기간이 경과한 날부터 법정결정기한 안에 존재하여야 하는지 여부는 별론으로 한다.

• 아래 (표 2) 에서 보는바와 같이 이 사건과 유사한 사건 모두가 평가기간 종료일로부터 1 일이 경과한 날을 가격산정기준일로 하였으나, 이 사건에서는 상속개시일인 20OO. O. O. 을 가격산정기준일로 하여 20OO. O. OO. 감정평가서를 작성하였다. 다) 시행령 제49조 제1항 단서조항에서 평가기준일과 가격산정기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없다는 전제 하에 조사청에서는 재산평가심의위원회 운영규정 제34조 제2항 및 제36조 제2항에 따른 사항을 증명 (조사담당자) 하고 확인 (성실납세국장) 하여 평가심의위원회에 회부하고 그에 따른 사항을 제38조에 따라 심의하여야 한다.

• 재산평가심의위원회 운영규정 제34조 제2항 및 제36조 제2항에 증명하고 확인할 사항을 구체적으로 정하고 있어 동 규정 제34조 제2항 제1호에서는 재산의 형태 및 이용 상태 등에 대한 동일성이 유지되고 있다는 점, 동 규정 제34조 제2항 제2호에서는 부동산의 경우 주위환경의 변화가 없다는 점, 동 규정 제34조 제2항 제3호 –생략 -, 동 규정 제34조 제2항 제4호에서는 그 밖에 거래 당시와 평가기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없는지의 여부가 증명하고 확인할 사항으로 평가기준일과 가격산정기준일이 같은 날일 경우에는 위 제1호, 제2호, 제4호의 모든 상황이 일치함으로 가격변동의 특별한 사정은 물론 다른 어떠한 변동사항도 없어 증명하고 확인할 사항이 존재하지 아니하기 때문에 심의 할 대상 자체가 없어 이 사건 감정평가가액의 평가심의위원회 심의 신청 및 회부 가 위법부당하다.(평가기준일과 감정평가서 작성일 사이에도 가격 변동의 특별한 사정이 없어야 한다는 판례와 해석이 있어 이에 대하여는 아래에서 별도로 주장한다)

• 조사청이 감정평가를 의뢰할 때에 평가기준일부터 법정결정기한까지 약 16 개월의 기간 중에서 가격산정기준일의 임의적 선택이 가능하여 평가 기준일을 가격산정기준일로 하여 감정평가할 경우 시가에 가장 근접한 평가를 할 수 있다.

• 그러나, 평가기준일 이후 법정결정기한 사이에서 임의의 날을 가격산정 기준일로 선택할 경우는 (표 2) 에서 보는바와 같이 평가기준일 이외 임의의 날을 가격산정기준일로 삼은 과세처분은 조세소송에서 평가기준일의 시가를 적절히 반영하지 못한다는 사유로 대부분 국가가 패소하였으며, 이러한 이유로 과세관청은 반복적 국가 패소 이후 가격산정기준일을 평가기준일로 변경 하여 감정평가하기 시작하였으나 가격산정기준을 평가기준일과 같은 날로 하여 감정평가할 경우 심의할 대상이 없어 평가심의위원회에 신청 및 회부 자체가 불가능하다.

• 같은 법조문을 적용하는 유사한 사건에 대하여 과세관청마다 또는 감정 의뢰 시기에 따라 가격산정기준일을 과세관청이 임의대로 선택할 수는 없으며, 소급감정에서 가격산정기준일을 과세관청 임의대로 선택할 수 있다는 자체가 조세법률주의 위반이다. 라) 소급감정을 방지하기 위하여

2014. 2. 21. 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제2항을 가격산정기준일과 감정가액평가서작성일을 모두 평가기간 이내로 개정하여 시가로 보는 감정가액의 요건을 강화하였으며 (조심 2018 부 4001, 2018. 11. 19.), 과세관청은 소급감정가액을 시가로 인정하는 것은 법적안정성을 해치고 조세행정 집행 상 혼란을 초래할 우려가 있다는 등의 이유로 소급감정가액을 인정하지 않는다고 일관되게 해석하고 있다.(재삼 4604-1612(1996 7. 8.), 재삼 46330-274(1999. 6. 30.)) 2) 가격변동의 입증책임 가) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 단서조항을 적용하기 위해서는 “ 평가기준일로부터 가격산정기준일과 감정평가서 작성일 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때 ” 라는 전제조건이 필요하며 가격변동의 특별한 사정은 상속개시일로부터 가격산정기준일과 감정평가서 작성일까지의 기간 중에 객관적인 교환가격의 변동이 있다고 인정될 수 있는 모든 사정을 의미한다.(서울고법 2023 누 35380, 2023. 6. 16 판례 참조) 나) 평가기준일인 20OO. O. O. 부터 감정평가서 작성일인 20OO. O. OO. 사이에 (표 3) 에서 보는바와 같이 상속개시일 전후한 개별공시지가는 20OO 년부터 20OO 년까지의 기간 동안 지속적으로 상승한 후 2023 년에는 급락하는 등 극심한 등락과 국토교통부에서 조사 발표하는 20OO. O. O. 부터 20OO. O. OO. 까지 기간 (1 년간) 의 지가 변동률 0.000% 를 보아도 가격변동이 상당하여 가격변동의 특별한 사정이 없었다고 인정할만한 자료를 찾기 어려우며 이에 관한 조사청의 충분한 그 어떤 입증도 없다 (같은 뜻: 상기 (표 2) 판례 참조). [(표 3) 쟁점토지의 공시지가 변동현황 ] (단위: 원) 소재지 20OO 년 20OO 년 20OO 년 20OO 년 CCC OOO-O 000,700 000,100 000,600 000,300 0.00% 0.00% 0.00% CCC OOO-O 000,200 000,800 000,600 000,600 0.00% 0.00% 0.00% CCC OOO-O 000,800 000,700 000,600 000,600 0.00% 0.00% 0.00% 3) 감정평가의 오류 가) 조사청은 ㈜ AA 감정평가법인 (이하 “AA” 이라 한다), ㈜ BB 감정평가 법인 (이하 “BB” 이라 한다) 등 2 개의 감정평가법인에 감정평가를 의뢰하였으며, 이 두 개의 감정평가법인은 모두 공시지가 기준법에 의하여 평가하였으며, 가격산정기준일과 감정평가서 작성일은 모두 동일하며 비교표준지도 CCC 000 번지, CCC 000-0, CCC 산 000 번지로 인근지역 거래사례 토지는 CCC 000-00, CCC 000-0, CCC 산 00-0 번지로 각각 동일하게 선정하였다.(이 사건 감정평가에서 선택하지 않은 거래사례비교법에 의한 시간가액 결정 시 선정된 거래사례 토지도 CCC 000 외, CCC 000-0 외, CCC 산 00-0 또한 동일하다)

• 공시지가기준법에 의한 감정평가는 비교표준지공시지가 (원 / ㎡) × 시점수정 × 지역요인 × 개별요인 × 그 밖의 요인으로 결정되며, 그 밖의 요인은 비교 사례토지단가 × 사정보정 × 시점수정 × 지역요인 × 개별요인 비교표준지 공시지가 × 시점수정 으로 결정된다.

• 시점수정은 과거의 국토교통부에서 발표한 지가 변동률에 따라 결정되므로 감정평가법인에 따라 달라질 수 없으나, 지역요인, 개별요인, 그 밖의 요인은 비교표준지와 거래사례 토지 선정의 차이에 따라 감정결과는 크게 달라질 수 있으며, 그럼에도 불구하고 두 감정평가법인이 동일한 비교표준지와 동일한 거래사례 토지를 선정함으로서 개별요인 분석 등에서 거의 차이가 없어 ((표 4),(표 5) 참조) 두 감정평가기관이 유사한 가격으로 감정평가 함으로 인하여 복수의 감정평가를 요구한 법규정을 형해화 하였다. [(표 4) 감정법인별 쟁점토지 대비 비교표준지 개별요인 비교 ] 구분 쟁점토지 지번 가로조건 접근조건 환경조건 자연조건 획지조건 행정적 조건 기타조건 누계 AA CCC 000-0 1.06 1.15 1.00

• 1.00 1.00 1.00 1.219 BB 1.05 1.15 1.00

• 1.00 1.00 1.00 1.208 AA CCC 000-0

• 1.44

• 1.50

• 0.99 1.00 2.138 BB

• 1.44

• 1.50

• 0.99 1.00 2.109 AA CCC 000-0

• 0.97

• 1.10 0.97 1.00 1.00 1.035 BB

• 0.97

• 1.10 0.97 1.00 1.00 1.035 [(표 5) 감정법인별 거래사례 토지 대비 비교표준지 개별요인 비교 ] 구분 거래사례 토지 가로조건 접근조건 환경조건 자연조건 획지조건 행정적 조건 기타조건 누계 AA CCC 000-0

• 1.10

• 1.00 0.97 0.95 1.00 1.014 BB

• 1.10

• 1.00 0.97 0.95 1.00 1.014 AA CCC 000-0 0.95 0.95

• 1.00 1.00 1.00 1.00 0.903 BB 0.95 0.95

• 1.00 1.00 1.00 1.00 0.903 AA CCC 000-0

• 0.95

• 0.97

• 1.00 1.00 0.922 BB

• 0.95

• 0.97

• 1.00 1.00 0.922

• 국토교통부의 개별공시지가 산정 시에는 CCC 000-0 번지는 CCC 000-0 번지를, CCC 000-0 번지는 CCC 000 번지로 표준지를 선정하였으나, 당해 감정 평가 시에는 CCC 000-0 번지는 CCC 000-0 번지로, CCC 000-0 번지는 CCC 산 000 번지를 비교표준지로 선정하여 개별공시지가 산정 시와 다르게 비교표준지 를 선정한 사유와 그 법적근거를 밝혀야 할 것이다 (⌜감정평가 및 감정평가사 에 관한 법률⌟ 제3조 제1항에 의거 비교표준지는 ⌜부동산 가격공시에 관한 법률⌟에 따른 표준지공시지가를 기준으로 하고 ⌜감정평가에 관한 규칙⌟ 제14조 제2항 제1호 단서에 의거 인근지역에 적절한 표준지가 없는 경우에는 동일수급권안의 유사지역의 표준지를 선정할 수 있으나 인근지역에 ⌜부동산 가격공시에 관한 법률⌟에 의한 표준지가 있음에도 이를 비교표준지로 삼지 아니한 것은 ⌜감정평가 및 감정평가사에 관한 법률⌟에 위반된 비교표준지 선정에 해당한다. 인근지역과 유사지역, 동일수급권의 정의는⌜감정평가에 관한 규칙⌟ 제2조 제13호·14 호·15 호 참조).

• 비교표준지 대비 쟁점토지의 지역요인과 개별요인 중 가로조건, 자연조건, 접금조건, 환경조건, 획지조건, 행정적조건, 기타조건 그 어느 하나에 오차가 발생할 경우 감정평가액 전체에 그 오차에 해당하는 비율만큼 (예를 들어 지역요인과 개별요인 중 어느 하나에 10% 의 오차가 발생할 경우 감정평가액 전체에 10% 의 오차가 발생함) 오차가 발생함으로 개별요인과 지역요인 등의 소수점 둘째자리 즉 1/100 의 정밀도가 요구되는 각 요인 비교치의 산출근거를 제시하여야 하나, 그에 대한 아무런 근거가 없다.

• 각 요인 결정 시 약간의 오차에 따라 유의미한 감정가액의 차이가 발생함 에도 1/100 의 정밀도를 객관적 또는 법률적 근거 없이 개인의 자의적 판단에 의지하여 감정한 가액을 과세근거로 삼는 것은 국세기본법 제16조 근거과세 원칙의 위반이다. 나) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 제2호에서와 같이 복수로 하여 감정평가를 의뢰하는 것도 나름 감정평가의 객관성 및 공정성을 담보하기 위한 수단의 하나라 할 것이나, 실질에 있어서는 이해관계가 서로 상반되는 자가 각각의 감정기관을 선정하여 감정평가를 의뢰할 경우 유의미한 다른 결과가 나올 것이다. 실무상 동일인으로부터 의뢰받은 복수의 감정평가업자 간 감정 평가가액에 별다른 차이가 없는 경우를 흔희 볼 수 있으며 이 사건 또한 같다.(같은 뜻: 서울행정법원 2022 구합 64846, 2023. 3. 31. 외 다수)

• 시가는 주관적 요소가 배제된 객관적인 것이어야 하고 일반적이고 정상 적인 거래에 의해 형성되어야 하며 그 기준시점의 재산의 구체적 현황에 따라 평가된 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 한다.(대법원 2005 두 5574, 2007. 8. 23, 판례 참조)

• 서로 이해관계가 상반되는 납세의무자의 의사와 무관하게 조사청이 일방적으로 의뢰하여 나온 감정가액은 그 객관성 및 공정성을 뒷받침할만한 다른 자료가 없는 이상 선뜻 이 사건 쟁점부동산의 ‘ 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액 으로서 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치 ’ 로서의 시가에 해당한다고 단정하기 어렵고, 이 감정가액이 상속개시일 현재의 시가에 해당한다고 인정할만한 다른 충분한 증거가 없다.(같은 뜻: 서울행정법원 2022 구합 46846, 2023. 3. 31. 외 다수) 다) 감정평가한 쟁점부동산 중 CCC 000-0 번지 OO 0,000 ㎡ (상기 지적 현황측량도 참조, 0,000 ㎡ 중 ②번토지 000 ㎡는 농지로 감정평가 제외) 는 지적현황측량도와 항공지적도에서 보는바와 같이 한 필지이나 여러 용도로 이용되고 있어 ①번토지 00 ㎡와 ③번토지 000 ㎡는 농지로 이용 중이고 (

③ 번토지는 상속개시일 당시 주택 일부분 존재),

④ 번토지 000 ㎡는 평균 경사 도 00 ° 의 급경사의 비탈진 경사면으로 개발이 불가능한 (광주시 도시계획 조례 제23조 참조) 무임목지 원시 임야 그대로이며, 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률제67조 및 동법 시행령 제58조 제5호에 의하면 임야란 산림 및 원야를 이루고 있는 수림지·죽림지·암석지·자갈땅·습지·황무지 등의 토지를 말함으로 임야라고 하여 반드시 나무가 식재되어 있어야 하는 것은 아니다.

• ⑤번토지 000 ㎡는 수십년 전부터 CCC 000 번지, CCC 000-0 창고건물에 이르는 도로 (이 도로가 없을 경우 맹지임) 로 사용 중에 있으며 건축허가 당시 이 토지를 건축법 상 도로로 인정하여 건물을 신축하였으며, 아스팔트로 포장되어 있는 현황 도로이다.

• ⑥번토지 000 ㎡은 창고의 부속토지 (약 0.0m 의 보강토의 축대가 있어 경계가 명확함) 로 사용하고 있음에도 감정평가대상 토지 0,000 ㎡ 전체를 창고의 부속토지 (AA 감정평가서 및 BB 감정평가서 참조) 로 보아 자연조건에서 1.50 의 비교치를 적용함으로 감정가액이 과대평가되어 시행령 제49조 제1항 제2호 나목의 평가기준일 현재 당해 재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우 에 해당하여 상속세 및 증여세법 제60조에 따른 시가로 볼 수 없으며,

① 번·

③ 번·

④ 번·

⑤ 번·

⑥ 번 토지는 상속세 및 증여세법 사무처리규정 제72조 및 제1조의 2 에 의거 평가대상에서 제외하여야 한다.

• ①번·

③ 번·

④ 번·

⑤ 번·

⑥ 번 토지의 실사용 용도는 지적현황측량도, 항공지적도, 평균경사도 조사서, 평균경사도, 현장사진, 도로사진을 통해 명백하게 확인되며, 현재도 현장이 그대로 보존되어 있어 현장 확인이 가능하다. 라) 감정평가 토지인 CCC 000-0 번지의 거래사례 토지로 선정한 CCC 000 -0 번지의 거래가액 00억원은 토지와 건물의 일괄거래가액으로 토지와 건물가액이 구분되지 아니할 때에는 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제3항 단서규정에 따라 부가가치세법 시행령 제64조에 따라 안분 계산함 (안분할 경우 건물가액은 일괄거래가액 00억원 중 0.0억원으로 산출됨) 이 원칙이나,

• 토지와 건물 각각의 감정가액으로 안분하거나 또는 먼저 토지가액을 결정하여 일괄거래가액에서 차감하여 건물가액을 산정하지 아니하고 일괄거래가액에서 건물의 평가액을 먼저 차감하여 나머지 금액을 토지의 거래 가액으로 결정 (AA 감정평가서 및 BB 감정평가서 참조, 이렇게 할 경우 일괄거래가액의 토지와 건물가액 배분에서 서로 다른 배부기준을 적용, 예를 들어 건물은 감정가액, 토지는 실거래가액이 적용되어 토지가액에서 더 많은 금액이 배부됨으로 토지가 과대 감정평가 됨) 한 사유와 그 법적근거는 물론 건물가액 00,000,000 원의 산출근거도 밝혀야 한다. 마) 감정평가액 결정에 가장 큰 영향을 미치는 거래사례 토지의 선정에 있어서 토지면적이 작을수록 거래단가가 올라가는 것은 일반적인 거래의 당연 한 현상임에도 감정평가 토지인 CCC 000-0 번지 (전, 공부상 면적은 0,000 ㎡이나 이 중 0,000 ㎡는 현황 농지 및 주택부수토지로 평가대상에서 제외) 의 평가에 적용한 거래사례 토지 CCC 000-00 번지 (O, 000 ㎡) 는 평가대상 토지면적 의 0.0% 에 불과하다.

• 위 (표 4),(표 5) 에서 보는바와 같이 비교표준지 대비 당해 토지의 획지조건 의 비교치는 0.97 이고, 비교표준지 대비 거래사례 토지의 비교치 또한 0.97 로 면적, 형상, 고저 등을 중요한 요소로 하는 획지조건에서 면적이 거의 00 배의 차이가 나는 토지의 획지조건이 서로 동일하다는 것은 일반적일 수 없으며 이 토지 (CCC 000-00 번지) 는 면적이 너무 협소하여 객관성이 결여되어 거래 사례로 삼기에는 부적합하다.

• 20OO. O. O. 부터 20OO. O. OO. 까지 쟁점토지와 동일한 계획관리지역의 전, 답 000 여건의 거래사례 중에서 평가대상 토지면적의 0.0% 이면서 000 ㎡에 불과한 객관성이 결여된 좁은 면적의 토지이며 ㎡당 거래단가도 최상위권인 토지를 거래사례 토지로 선정한 이유를 밝혀야 할 것이다. 나. 예비적 청구 1) 조사청의 선제적 감정평가의 위법성 가) 조사청은 선제적 감정평가의 법적근거를 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 단서조항을 들고 있으나, 2014. 2. 21. 대통령령 제251195호로 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 단서조항을 “ 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2 년 이내의 기간 중에 매매 등이 있는 경우 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가에 포함할 수 있다 ” 라고 개정한바, 이때에 “ 매매 등 ” 에는 납세자가 제시한 감정평가액만을 의미하고 과세관청의 선제적 감정평가액은 당연히 포함되지 않는다.(이 경우는 납세자의 상속이나 증여가 이루어지지 않아 과세관청의 선제적 감정평가가 원천적으로 불가능하다)

• 2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 “ 평가기간 경과한 후부터 법정결정기한 중 매매 등이 있는 경우 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가에 포함할 수 있다 ” 고 평가기간 이외의 “ 매매 등 ” 을 시가로 인정하는 기간을 확장하여 단서조항을 개정하였는데, 단지 시가로 인정하는 기간만 확정하였을 뿐인데 이 때의 “ 매매 등 ” 의 범위에는 과세관청의 선제적 감정가액을 포함하는 것으로 보고 있다.

• 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 본문에서 매매·감정·수용·경매·공매 등을 “ 이하 이 조 및 제49조의 2 에서 ‘ 매매 등 ’ 이라 한다.” 라고 규정하여 상속세 및 증여세법 시행령 제49조에서의 “ 매매 등 ” 의 범위는 동일하여야 하나, 같은 단서조항에서 규정한 “ 매매 등 ” 의 범위를 서로 다르게 볼 수는 없다.(법무법인 율촌 변호사 곽태훈, 상증법상 부동산 평가규정의 체계적 해석론, 2023 년, 세무와 연구 통권 제 34-4 호, 141 면에서 185 면 참조) 나) 상속세 및 증여세법 제60조 제5항에서 “ 제2항에 따른 감정가액을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는바에 따라 둘 이상의 감정기관에 감정을 의뢰 하여야 한다.” 라고 규정하고 있으나 어떻게 감정을 의뢰하여야 하는지 대통령령 으로 정한바가 없다.

• 상속세 및 증여세법 제60조 제2항은 시가에 관한 규정으로 시행령 제49조에 위임하고 있으며, 만일 시행령 제49조 제1항 단서조항에 따라 조사청이 의뢰 하여 얻은 감정가액을 포함한다면 상속세 및 증여세법 제60조 제5항에 따라 결정할 때에는 둘 이상의 감정기관에 감정을 또 의뢰하여야 하는 순환적 모순 이 발생하므로 시행령 제49조 제1항 단서조항에서 조사청의 선제적 감정평가는 포함되지 않아야 한다.

• 이는 상속세 및 증여세법 제60조 제5항 후단의 “ 이 경우 (생략) 대통령령 으로 정하는 사유가 있는 경우에는 (생략)” 에서 대통령령으로 정하는 사유란 시행령 제49조 제7항에서 “ 납세자가 제시한 감정기관의 감정가액이 세무서장 등이 다른 감정기관에 의뢰하여 평가한 감정가액의 100 분의 80 에 미달하는 경우를 말한다.” 라는 규정의 취지에 따라 시행령 제49조 제1항에 따른 감정가액 을 납세자가 제시한 경우에 한하여 상속세 및 증여세법 제60조 제5항에 따라 이를 결정하기 위하여 조사청이 감정평가를 의뢰할 수 있으나, 납세자가 제시한 감정가액이 있는 경우에도 대통령령으로 정하는바가 없어 여전히 위법성이 남는다.

• 이는 납세자 스스로 감정가액을 제시하지 않는 한 조사청이 먼저 선제적 으로 감정평가를 할 수 없으며 대통령령으로 정한 바도 없어 납세자가 제시하는 감정가액이 없는 조사청의 선제적 감정평가는 위법 부당하다. 다.

상기 주장과 같이 소급감정과 가격산정기준일의 부당성, 가격변동에 대한 입증 및 감정평가의 오류, 조사청의 선제적 감정평가의 위법성 등으로 당해 감정 가액을 과세의 근거로 삼는 것은 위법 부당한 처분으로 그 결정을 취소 하여야 한다. 라. 조사청 의견에 대한 항변 1) 감정평가 관련 조사청 의견에 대한 항변 가) 조사청은 두 개의 감정평가법인이 동일한 비교표준지와 동일한 거래 사례토지를 선정한 사유에 대해 규정 및 기준 등을 종합적으로 고려하여 적정하다고 판단되는 표준지 및 거래사례를 선정하였다고 주장하나,

• 위 규정 및 기준이 무슨 규정과 무슨 기준인지 알 수 없으며, 국토교통부령 및 국토교통부고시에 비교표준지 및 비교사례 선정기준 등에 대하여 구체적 으로 규정하고 있다고 하나, 국토교통부령이라 함은 시행규칙을 말하는바 이 사건 감정평가에 적용한 것이 어느 법령의 시행규칙인지 구체적 조문과 국토교통부 고시의 고시일자 및 고시번호를 제시하여야 한다. 나) 조사청은 개별공시지가 산정과 감정평가는 각각의 근거법률에 따라 비교표준지 선정이 이뤄지는바 양자는 동일 또는 상이할 수 있다고 주장하나,

• 어떤 경우에 동일하고 어떤 경우에 상이할 수 있는지 그 근거법령을 제시하여야 하며, 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률 제3조 제1항에 비교표준지는 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 표준지공시지가를 기준으로 하라고 분명히 규정되어 있어 감정평가 시에는 감정평가에 관한 규칙제14조제2항 제1호의 단서규정을 제외하고는 전부 개별공시지가 산정이나 감정평가 시 에 동일한 비교표준지를 선정하여야 함에도 이를 어기고 감정평가법인 임의대로 선정한 비교표준지는 위법하며, 이 사건의 감정평가는 감정평가 관한 규칙제14조 제2항 제1호의 단서규정에 해당하지 않는다. 다) 조사청은 쟁점부동산에 대해 감정평가 실무기준에 따라 가치형성요인을 종합적으로 고려하여 적정 격차율을 산정·적용하였으며 요인별 비교내역은 감정평가서에 기재하였다고 주장하나,

• 예를 들어 CCC 000-0 번지의 접근조건에서 1.15 의 비교치를 적용한바 1.05 도 아니고 1.25 도 아닌 1.15 의 산정근거를 요구하였고, 만일 비교치에서 1.05 를 적용한다면 CCC 000-0 번지의 감정평가액은 0,000백만원으로 평가되어 조사청이 결정한 평가액 0,000백만원 보다 약 000백만원이 적게 평가되어 상속세액은 000백만원의 차이가 발생한다.

• 접근조건 하나에서 불과 0.1 의 비교치 차이에도 불구하고 0억원대의 세액 차이가 발생하는 요인별 비교치에 대하여 아무런 근거도 없는 감정가액을 과세근거로 삼을 수 없으며, 감정평가 실무기준에 따랐다고 주장만 하지 말고 실무기준의 어느 부분을 적용하였는지 제시하여야 한다. 라) 조사청은 쟁점부동산 중 CCC 000-0 번지에 대해 경사도를 감안하여 00° 의 개발 불가능한 임야를 획지조건에서 0.97 의 비교치를 적용하였다고 주장하나,

• 획지조건에서 경사도를 감안한 0.97 의 비교치를 적용한 사실이 없으며 조사청이 제시한 임야 경사도에 대한 감정평가 시 고려내용은 CCC 000-0 번지 의 비교표준지로 사용한 CCC 000 번지에 대한 임야 경사도에 대한 감정평가 시 고려내용 (BB 감정평가서 (p.00), AA 감정평가서 (p.00) 참조) 으로 CCC 000-0 번지 임야와는 아무런 관련이 없는 내용이다.

• 따라서, 감정평가 시 경사도 00° 의 개발 불가능한 임야에 대하여 경사도를 전혀 감안하지 아니하였고, 사실상의 임야라고 스스로 인정하여 그 경사진 임야는 창고의 부수토지가 될 수 없음에도 불구하고 그 임야를 창고의 부수토지로 보아 자연조건에서 1.50 의 비교치를 적용한바 비교치 1.50 의 산정근거와 경사도를 전혀 감안하지 아니하고 평가한 사유를 제시하여야 한다. 마) 조사청은 건물가액의 산출근거에 대해 한국부동산원이 발간하는 ‘ 건물신축단가표 ’ 및 한국부동산연구원이 발간하는 ‘ 건축물재조달원가 자료집 ’ 등을 참고하였다고 주장하나,

• 이 사건 감정평가에 적용한 건물신축단가표와 건축물재조달원가 자료를 제시하지 않고 있으며, 감정평가서에 기재된 건물가액 산출근거 000,00 원 / ㎡ × 00 /00 = 000,000 원에서 000,000 원의 근거와 00/00 에서 00 는 건물의 내용연수, 00 는 경과연수 (사용승인일: 20OO. O. OO.) 로 추정되나, 내용연수 00 년의 근거와 잔존가액을 평가할 경우 내용연수 00 년에서 경과연수 00 년을 차감한 00/00 년을 적용하지 아니하고 경과연수 00/00 년을 적용하여 잔존가액을 산출한 사유를 제시하여야 한다. 바) 조사청은 CCC 000-00 번지는 비교표준지 CCC 000 번지 그 밖의 요인 보정에 적용된 사례로 감정평가에 관한 규칙 제14조 및 ‘ 감정평가 실무기준 ’ 등을 기준으로 그 밖의 요인 보정을 위한 사례로서 선정·적용하였다고 주장하나,

• 청구인은 평가대상 토지에 비해 거래사례 토지가 너무 좁아 선정이 잘못 되었다고 주장하였는데 감정평가에 관한 규칙 제14조 및 ‘ 감정평가 실무기준 ’ 그 어디에도 청구주장에 대한 답을 찾을 수 없어 이 사건 감정평가에 직접 적용 한 증거를 제시하여야 한다. 2) 예비적 청구관련 조사청 의견에 대한 항변 조사청은 평가심의위원회를 통해 평가기준일 이후부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다는 취지로 시가로 인정받았으므로 쟁점부동산의 감정가액은 상속세 및 증여세법 상 시가로 인정되는 매매 등 가액에 해당된다고 주장하나,

• 평가심의위원회의 심의는 상속세 및 증여세법 제46조 제1항의 단서에 따라 시가를 인정하기 위한 하나의 요건일 뿐 그러한 심의가 있다하여 가격 변동의 특별한 사정이 없다는 점에 관한 증명이 이루어졌다고 볼 수 없고 (서울 고법 2023 누 35380, 2023. 6. 16.), 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항의 “ 매매 등 ” 의 범위와 상속세 및 증여세법 제60조 제5항에 따른 결정과 대통령령으로 정하는바가 없는 감정평가 의뢰에 관한 청구주장에 대하여는 답변이 없다.

가. 조사청 의견 1) 청구인은 쟁점토지의 감정가액이 조세법률주의를 위반한 것이라 주장하나, 조사청은 상속세 법정결정기한 내에 2 개의 공신력 있는 평가기관으로부터 감정가액을 받아 감정가액의 평균액을 평가심의위원회를 통해 평가기준일 이후부터 가격산정 기준일까지 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 시가로 인정받았으므로 쟁점감정평가액은 상속세 및 증여세법 상 시가로 인정되는 ‘ 매매 등 ’ 가액에 해당한다.

• 청구인은 조사청이 법령을 확대해석하여 대상을 임의선정하여 사후 감정평가한 가액을 시가로 보는 것은 조세법률주의를 위반하고 있다고 주장하나, 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 납세자의 상속·증여재산에 관하여 감정을 의뢰하였다는 이유만으로 그 감정가액이 시가로 인정될 수 없다고 보기 어렵고, 그 감정가액이 상속·증여재산의 객관적인 교환가격을 공정하게 평가 하고 있다면 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하다.

• 대법원도 소급감정액이라도 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액 이라면 시가에 해당한다고 보고 있으며 (대법원 99 두 1731(2001. 6. 15.), 대법원 2010 두 8751(2010. 9. 30.) 판결 등 참조), 납세자가 아닌 과세관청이 의뢰하여 얻은 감정가액도 시가로 인정하는 것이 대법원 입장이다 (대법원 2010 두 238328(2012. 6. 14.), 대법원 2021 두 61062(2022. 3. 31.) 판례 참조).

• 2019. 2. 12. 상속세 및 증여세법 시행령 개정으로 납세자가 상속·증여세를 신고한 이후에도 법정결정기한까지 발생한 매매·감정·수용가액 등 (매매 등) 가액 에 대하여 평가심의위원회를 통해 시가로 인정받을 수 있는 법적근거가 마련되어, 평가기준일 전 2 년 내의 기간 중에 감정이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 상속세 법정결정기한까지 기간 중에 감정이 있는 경우에도 평가기준일부터 가격산정기준일과 감정평가서 작성일까지 기간 중 시간의 결과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세의무자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 상속세 및 증여세법 제49조의 2 제 1 에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 감정가액을 포함시킬 수 있다고 규정하고 있다. 2) 청구인은 상속개시일인 20OO. OO. O. 부터 감정평가서 작성일인 20OO. O. OO. 사이에는 기준시가의 가격변동이 상당하여 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항의 단서조항이 적용될 수 없다고 주장하나,

• 청구인이 주장하는 ‘ 가격변동성 ’ 은 상속재산 평가 시 시가로 보는 감정 가액에 영향을 미치는 요소가 아니기에 쟁점감정평가액은 상속세 및 증여세법 상 시가로 인정되는 매매 등 가액에 해당한다.

• 청구인이 주장하는 가격변동성의 문제가 구 상속세 및 증여세법 제49조 제1항 단서에서 규정하고 있는 “ 가격변동의 특별한 사정 ” 이 되기 위해서는 상속개시일 이후부터 감정평가서 작성일까지의 기간동안 감정가격 형성에 영향 을 주는 요소가 되어야 한다.

• 아래 표와 같이 “ 가격변동의 특별한 사정이 발생하는 시기 ” 는 상속개시일 이후부터 가격산정기준일까지 기간 (기간Ⓐ) 과 가격산정기준일부터 감정평가서 작성일까지 기간 (기간Ⓑ) 으로 나뉘어 진다.

• 청구인이 주장하는 기준시가의 변동성이 구 상속세 및 증여세법 제49조 제1항 단서에서 규정하고 있는 “ 가격변동의 특별한 사정 ” 이 되기 위해서는 이러한 사정이 기간Ⓐ 및 기간Ⓑ의 기간동안 감정가액 형성에 영향을 주는 요소가 되어야 한다.

• 청구인이 주장하는 가격변동성은 기간Ⓑ에 해당하여 감정가액의 가격 결정 요소에 영향을 미치지 못하는데, 감정가액은 가격산정기준일을 기준시점으로 하여 그 이전시점부터 가격산정기준일까지 나타난 사정만을 고려하여 최종가액을 결정하므로 가격산정기준일 이후의 개별사정들은 감정가액 산정요소에 영향을 주지 못하기 때문이다. 3) 청구인은 상속재산 감정평가 시 비합리적인 비교표준지 선정 및 과다평가 등 감정평가서 상 오류가 확인되어 신뢰할 수 없다고 주장하나, 청구인이 주장 한 내용에 감정평가를 담당한 감정평가법인에 확인한바 아래와 같이 적정한 감정가액으로 확인된다. 4) (예비적 청구에 대해) 청구인은 조사청이 선제적으로 감정평가를 소급하여 한 감정평가액을 시가로 인정할 수 없다고 주장하나,

• 2019. 2. 12. 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 단서규정 에 의하며 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2 년 이내 또는 평가기간 경과 후 법정결정기한까지의 기간 중 발행한 매매·감정가액도 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정받을 수 있다고 규정하고 있기에, 그 감정가액이 상속·증여재산의 객관적인 교환가격을 공정하게 평가하고 있다면 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하다.

• 조사청은 평가심의위원회를 통해 평가기준일 이후부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다는 취지로 시가를 인정받았으므로 쟁점감정평가액은 상속세 및 증여세법 상 시가로 인정되는 매매 등 가액에 해당하는 것으로 조세법률주의 위반이라는 청구인의 주장은 타당하지 않다. 5) 청구인이 기준시가로 평가한 쟁점부동산에 대하여 조사청이 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 단서 및 제78조의 규정에 따라 법정결정기한 내 감정가액을 평가심의위원회 심의를 거쳐 시가로 인정받아 상속재산을 평가 하여 청구인에게 상속세를 결정한 당초 처분은 정당하다. 나. 항변에 대한 의견 청구인의 항변에 대한 의견은 당초 처분청 의견으로 갈음한다.

가.

나.

1) 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】

① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 (이하 " 평가기준일 " 이라 한다) 현재의 시가 (時價) 에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다. < 개정 2016.12.20, 2020.12.22>

1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등 (제63조제2항에 해당하는 주식등은 제외한다) 의 경우: 제63조제1항제1호가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액

2. 특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률 제2조제3호에 따른 가상자산의 경우: 제65조제2항에 규정된 평가방법으로 평가한 가액

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관 (대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관) 에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100 분의 80 에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1 년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 2) 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】

① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다. < 개정 2014.1.1, 2016.1.19, 2016.12.20>

1. 토지 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가 (이하 " 개별공시지가 " 라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지 (구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다) 의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법 (倍率方法) 으로 평가한 가액으로 한다.

(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다) 의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1 회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액

3. 오피스텔 및 상업용 건물 건물에 딸린 토지를 공유 (共有) 로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도ㆍ면적 및 구분소유하는 건물의 수 (數) 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물 (이들에 딸린 토지를 포함한다) 에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1 회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정ㆍ고시한 가액

4. 주택 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격 (같은 법 제18조제1항 단서에 따라 국세청장이 결정ㆍ고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말하며, 이하 이 호에서 " 고시주택가격 " 이라 한다). 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 고시주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다. 가. 해당 주택의 고시주택가격이 없는 경우 나. 고시주택가격 고시 후에 해당 주택을 건축법 제2조제1항제9호 및 제10호에 따른 대수선 또는 리모델링을 하여 고시주택가격으로 평가하는 것이 적절하지 아니한 경우

② 제1항제1호 단서에서 " 배율방법 " 이란 개별공시지가에 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 계산하는 방법을 말한다.

③ 지상권 (地上權) 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리는 그 권리 등이 남은 기간, 성질, 내용, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다.

④ 그 밖에 시설물과 구축물은 평가기준일에 다시 건축하거나 다시 취득할 때 드는 가액을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다.

⑤ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항부터 제4항까지의 규정에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. < 개정 2015.12.15>

⑥ 제1항제3호에 따라 국세청장이 산정하고 고시한 가액에 대한 소유자나 그 밖의 이해관계인의 의견 청취 및 재산정, 고시신청에 관하여는 소득세법 제99조제4항부터 제6항까지 및 제99조의 2 를 준용한다. 3) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조【평가의 원칙 등】

① 법 제60조제2항에서 " 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것 " 이란 상속개시일 또는 증여일 (이하 " 평가기준일 " 이라 한다) 전후 6 개월 (증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6 개월부터 평가기준일 후 3 개월까지로 한다. 이하 이 항에서 " 평가기간 " 이라 한다) 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 (민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매 (이하 이 조 및 제49조의 2 에서 " 매매등 " 이라 한다) 가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2 년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자 (이하 이 조 및 제54조에서 " 납세자 " 라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의 2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다. < 개정 1998.12.31, 1999.12.31, 2000.12.29, 2002.12.30, 2003.12.30, 2005.8.5, 2006.2.9, 2008.2.29, 2010.2.18, 2010.12.30, 2012.2.2, 2014.2.21, 2016.2.5, 2017.2.7, 2019.2.12, 2020.2.11, 2021.1.5, 2022.2.15, 2023.2.28>

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다. 가. 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우 나. 거래된 비상장주식의 가액 (액면가액의 합계액을 말한다) 이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우 (제49조의 2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 거래가액이 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우는 제외한다) 1) 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100 분의 1 에 해당하는 금액

2. 3억원

(법 제63조제1항제1호에 따른 재산을 제외한다) 에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관 (이하 " 감정기관 " 이라 한다) 이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100 분의 90 에 해당하는 가액 중 적은 금액 (이하 이 호에서 " 기준금액 " 이라 한다) 에 미달하는 경우 (기준금액 이상인 경우에도 제49조의 2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다) 에는 세무서장 (관할지방국세청장을 포함하며, 이하 " 세무서장등 " 이라 한다) 이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다. 가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액 나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액 4) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조의 2 【평가심의위원회의 구성 등】

① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다. < 개정 2017.2.7, 2018.2.13, 2020.2.11>

49 조제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매등의 가액의 시가인정 1 의

49 조제8항에 따른 시가불인정 감정기관의 지정

54 조제1항에 따른 비상장주식등 (이하 이 조에서 " 비상장주식등 " 이라 한다) 의 같은 조 제6항에 따른 가액평가 및 평가방법

15 조제11항제2호나목 및 조세특례제한법 시행령 제27조의 6 제6항제2호나목에 따른 업종의 변경

61 조제1항제2호 및 제3호에 따른 건물, 오피스텔 및 상업용 건물 가치의 산정ㆍ고시를 하기 위한 자문

② 평가심의위원회는 다음 각 호의 구분에 따른 위원으로 구성한다. < 개정 2020.2.11>

: 다음 각 목에 따른 위원 가. 국세청장이 소속 공무원 중에서 임명하는 사람 3 명 나. 다음의 어느 하나에 해당하는 사람 중 국세청장이 성별을 고려하여 위촉하는 9 명 이내의 사람 1) 변호사 2) 공인회계사 3) 세무사 4) 감정평가사 5) 그 밖에 기업의 인수ㆍ합병과 관련하여 학식과 경험이 풍부한 사람 다. 관련 업종에 학식과 경험이 풍부한 전문가 중에서 국세청장이 위촉하는 사람 2 명 (제1항제3호의 심의에 한정한다)

2. 지방국세청에 두는 평가심의위원회: 다음 각 목에 따른 위원 가. 지방국세청장이 소속 공무원 중에서 임명하는 사람 2 명 나. 제1호나목 1) 부터 5) 까지에 해당하는 사람 중 지방국세청장이 위촉하는 사람 3 명 다. 국세청에 두는 평가심의위원회의 위원 중 각 회의별로 국세청장이 지정하는 공무원인 위원 1 명 및 공무원이 아닌 위원 1 명 < 중략 >

⑨ 평가심의위원회는 공정하고 객관적인 심의를 위하여 필요하다고 인정되는 경우에는 제56조제2항에 따른 신용평가전문기관에 평가를 의뢰하거나 심의에 앞서 관계인의 증언을 청취할 수 있다. 이 경우 납세자가 신용평가전문기관의 평가에 따른 평가수수료를 부담하여야 한다. < 개정 2020.2.11>

⑩ 평가심의위원회의 설치ㆍ운영, 심의신청절차, 비상장주식등의 가액평가 및 평가방법 등에 관하여 필요한 사항은 국세청장이 정하여 고시한다. 5) 상속세 및 증여세법 시행령 제76조 【결정·결정】

① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 (脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.

② 세무서장등은 국세징수법 제9조제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 있는 경우에는 제1항에도 불구하고 제67조나 제68조에 따른 신고기한 전이라도 수시로 과세표준과 세액을 결정할 수 있다. < 개정 2020.12.22>

③ 세무서장등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간 (이하 " 법정결정기한 " 이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. 다만, 상속재산 또는 증여재산의 조사, 가액의 평가 등에 장기간이 걸리는 등 부득이한 사유가 있어 그 기간 이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 알려야 한다.

④ 세무서장등은 제1항이나 제2항에 따라 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결정 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정하거나 경정 (更正) 한다.

⑤ 세무서장등은 제4항을 적용할 때 제1항이나 제2항에 따라 결정된 상속재산의 가액이 30억원 이상인 경우로서 상속개시 후 대통령령으로 정하는 기간 이내에 상속인이 보유한 부동산, 주식, 그 밖에 대통령령으로 정하는 주요 재산의 가액이 상속개시 당시에 비하여 크게 증가한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 결정한 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는지를 조사하여야 한다. 다만, 상속인이 그 증가한 재산의 자금 출처를 대통령령으로 정하는 바에 따라 증명한 경우에는 그러하지 아니하다. 6) 감정평가에 관한 규칙 제14조【토지의 감정평가 】

① 감정평가법인등은 법 제3조제1항 본문에 따라 토지를 감정평가할 때에는 공시지가기준법을 적용해야 한다. < 개정 2016.8.31, 2022.1.21>

② 감정평가법인등은 공시지가기준법에 따라 토지를 감정평가할 때에 다음 각 호의 순서에 따라야 한다. < 개정 2013.3.23, 2015.12.14, 2016.8.31, 2022.1.21, 2023.9.14>

: 인근지역에 있는 표준지 중에서 대상토지와 용도지역ㆍ이용상황ㆍ주변환경 등이 같거나 비슷한 표준지를 선정할 것. 다만, 인근지역에 적절한 표준지가 없는 경우에는 인근지역과 유사한 지역적 특성을 갖는 동일수급권 안의 유사지역에 있는 표준지를 선정할 수 있다.

: 부동산 거래신고 등에 관한 법률 제19조에 따라 국토교통부장관이 조사ㆍ발표하는 비교표준지가 있는 시ㆍ군ㆍ구의 같은 용도지역 지가변동률을 적용할 것. 다만, 다음 각 목의 경우에는 그러하지 아니하다. 가. 같은 용도지역의 지가변동률을 적용하는 것이 불가능하거나 적절하지 아니하다고 판단되는 경우에는 공법상 제한이 같거나 비슷한 용도지역의 지가변동률, 이용상황별 지가변동률 또는 해당 시ㆍ군ㆍ구의 평균지가변동률을 적용할 것 나. 지가변동률을 적용하는 것이 불가능하거나 적절하지 아니한 경우에는 한국은행법 제86조에 따라 한국은행이 조사ㆍ발표하는 생산자물가지수에 따라 산정된 생산자물가상승률을 적용할 것

: 대상토지의 인근지역 또는 동일수급권내 유사지역의 가치형성요인이 유사한 정상적인 거래사례 또는 평가사례 등을 고려할 것

③ 감정평가법인등은 법 제3조제1항 단서에 따라 적정한 실거래가를 기준으로 토지를 감정평가할 때에는 거래사례비교법을 적용해야 한다. < 신설 2016.8.31, 2022.1.21>

④ 감정평가법인등은 법 제3조제2항에 따라 토지를 감정평가할 때에는 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용하되, 해당 토지의 임대료, 조성비용 등을 고려하여 감정평가할 수 있다. < 신설 2016.8.31, 2022.1.21> 7) 감정평가에 관한 규칙 제2조【정의】 이 규칙에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다. < 개정 2014.1.2, 2016.8.31, 2022.1.21>

1. " 시장가치 " 란 감정평가의 대상이 되는 토지등 (이하 " 대상물건 " 이라 한다) 이 통상적인 시장에서 충분한 기간 동안 거래를 위하여 공개된 후 그 대상물건의 내용에 정통한 당사자 사이에 신중하고 자발적인 거래가 있을 경우 성립될 가능성이 가장 높다고 인정되는 대상물건의 가액 (價額) 을 말한다.

2. " 기준시점 " 이란 대상물건의 감정평가액을 결정하는 기준이 되는 날짜를 말한다.

3. " 기준가치 " 란 감정평가의 기준이 되는 가치를 말한다.

4. " 가치형성요인 " 이란 대상물건의 경제적 가치에 영향을 미치는 일반요인, 지역요인 및 개별요인 등을 말한다.

5. " 원가법 " 이란 대상물건의 재조달원가에 감가수정 (減價修正) 을 하여 대상물건의 가액을 산정하는 감정평가방법을 말한다.

6. " 적산법 (積算法)" 이란 대상물건의 기초가액에 기대이율을 곱하여 산정된 기대수익에 대상물건을 계속하여 임대하는 데에 필요한 경비를 더하여 대상물건의 임대료 [(賃貸料), 사용료를 포함한다. 이하 같다 ] 를 산정하는 감정평가방법을 말한다.

7. " 거래사례비교법 " 이란 대상물건과 가치형성요인이 같거나 비슷한 물건의 거래사례와 비교하여 대상물건의 현황에 맞게 사정보정 (事情補正), 시점수정, 가치형성요인 비교 등의 과정을 거쳐 대상물건의 가액을 산정하는 감정평가방법을 말한다.

8. " 임대사례비교법 " 이란 대상물건과 가치형성요인이 같거나 비슷한 물건의 임대사례와 비교하여 대상물건의 현황에 맞게 사정보정, 시점수정, 가치형성요인 비교 등의 과정을 거쳐 대상물건의 임대료를 산정하는 감정평가방법을 말한다.

9. " 공시지가기준법 " 이란 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률 (이하 " 법 " 이라 한다) 제3조제1항 본문에 따라 감정평가의 대상이 된 토지 (이하 " 대상토지 " 라 한다) 와 가치형성요인이 같거나 비슷하여 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 표준지 (이하 " 비교표준지 " 라 한다) 의 공시지가를 기준으로 대상토지의 현황에 맞게 시점수정, 지역요인 및 개별요인 비교, 그 밖의 요인의 보정 (補正) 을 거쳐 대상토지의 가액을 산정하는 감정평가방법을 말한다.

10. " 수익환원법 (收益還元法)" 이란 대상물건이 장래 산출할 것으로 기대되는 순수익이나 미래의 현금흐름을 환원하거나 할인하여 대상물건의 가액을 산정하는 감정평가방법을 말한다.

11. " 수익분석법 " 이란 일반기업 경영에 의하여 산출된 총수익을 분석하여 대상물건이 일정한 기간에 산출할 것으로 기대되는 순수익에 대상물건을 계속하여 임대하는 데에 필요한 경비를 더하여 대상물건의 임대료를 산정하는 감정평가방법을 말한다.

12. " 감가수정 " 이란 대상물건에 대한 재조달원가를 감액하여야 할 요인이 있는 경우에 물리적 감가, 기능적 감가 또는 경제적 감가 등을 고려하여 그에 해당하는 금액을 재조달원가에서 공제하여 기준시점에 있어서의 대상물건의 가액을 적정화하는 작업을 말한다. 12 의

2. " 적정한 실거래가 " 란 부동산 거래신고 등에 관한 법률에 따라 신고된 실제 거래가격 (이하 " 거래가격 " 이라 한다) 으로서 거래 시점이 도시지역 (국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제36조제1항제1호에 따른 도시지역을 말한다) 은 3 년 이내, 그 밖의 지역은 5 년 이내인 거래가격 중에서 감정평가법인등이 인근지역의 지가수준 등을 고려하여 감정평가의 기준으로 적용하기에 적정하다고 판단하는 거래가격을 말한다.

13. " 인근지역 " 이란 감정평가의 대상이 된 부동산 (이하 " 대상부동산 " 이라 한다) 이 속한 지역으로서 부동산의 이용이 동질적이고 가치형성요인 중 지역요인을 공유하는 지역을 말한다.

14. " 유사지역 " 이란 대상부동산이 속하지 아니하는 지역으로서 인근지역과 유사한 특성을 갖는 지역을 말한다.

15. " 동일수급권 (同一需給圈)" 이란 대상부동산과 대체ㆍ경쟁 관계가 성립하고 가치 형성에 서로 영향을 미치는 관계에 있는 다른 부동산이 존재하는 권역 (圈域) 을 말하며, 인근지역과 유사지역을 포함한다. 8) 감정평가 실무기준 1.5.2.1 【 비교표준지의 선정 】

① 비교표준지는 다음 각 호의 선정기준을 충족하는 표준지 중에서 대상토지의 감정평가에 가장 적절하다고 인정되는 표준지를 선정한다. 다만, 한 필지의 토지가 둘 이상의 용도로 이용되고 있거나 적절한 감정평가액의 산정을 위하여 필요하다고 인정되는 경우에는 둘 이상의 비교표준지를 선정할 수 있다.

1. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 상의 용도지역ㆍ지구ㆍ구역 등 (이하 " 용도지역등 " 이라 한다) 공법상 제 한사항이 같거나 비슷할 것

3. 주변환경 등이 같거나 비슷할 것

4. 인근지역에 위치하여 지리적으로 가능한 한 가까이 있을 것 9) 재산평가심의위원회 운영규정 제34조 【재산의 가액에 대한 시간인정 심의대상】

② 제1항제1호를 적용함에 있어 납세자와 세무서장 등은 다음 각 호의 사항을 증명하여야 하고, 지방청평가심의위원회는 증명내용의 신빙성 및 객관적 교환가치 등을 감안하여 시가인정 여부에 대한 심의에 응하여야 한다.

1. 재산의 형태 및 이용상태 등에 대한 동일성이 유지되고 있다는 점

2. 부동산의 경우 주위환경의 변화가 없다는 점

3. 주식의 경우 주식발행회사의 재무상태, 경영상태 및 주요업종의 변동 등이 없다는 점

4. 그 밖에 거래당시와 평가기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점 10) 재산평가심의위원회 운영규정 제36조 【심의신청에 대한 사전검토】

② 납세지 관할지방국세청장 (성실납세지원국장) 은 제1항에 따른 시가인정 심의신청에 대하여 위원회 회부 전 재산의 매매 등 가액의 시가인정 심의검토서 (별지 제8호 서식) 를 다음 각 호의 내용에 따라 확인하여야 한다.

1. 재산의 형태 및 이용상태 등의 동일성

2. 부동산의 경우 주위환경의 변화 유무

3. 주식의 경우 주식발행회사의 재무상태, 경영상태 및 주요업종의 변동 유무 등

4. 거래당시와 평가기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정

5. 소액의 비상장주식 거래의 경우 그 거래의 경위, 거래당사자와의 관계, 거래가액의 결정과정, 명의신탁주식 또는 명의신탁 주식의 환원 해당여부 등

6. 그밖에 시가인정 심의에 필요한 사항 다. 사실관계 등 1)

가) 청구인은 20OO. OO. OO. 피상속인의 사망으로 20OO. OO. OO. 상속세 를 신고 납부하였고, 조사청은 20OO. OO. OO.. 부터 20OO. OO. OO. 까지 상속세 조사를 실시하여 상속재산 중 일부재산 (쟁점부동산) 에 대해 상속개시일인 20OO. OO. OO. 을 가격산정 기준일로 하여 2 개의 감정평가법인에 감정평가를 의뢰하여 그 감정평가액의 평균액 (0,000,000,000 원) 을 OO 지방국세청 평가심의위원회의 심의를 거쳐 상속재산가액을 확정하고, 신고가액의 차액인 0,000,000,000 원 등에 대해 상속재산에 가산하여 상속세 0,000,000,000 원을 결정하여 고지하였다. 사실이 확인된다. 나) 쟁점부동산의 신고금액과 감정평가액은 아래와 같다. (1) 신고금액 (단위: 원) 소재지 면적 용도 신고금액 CCC 000-0 토지 0,000 ㎡ OOO 0,000,000,000 CCC 000-0 토지 0,000 ㎡ OO 000,000,000 CCC 000-0 토지 0,000 ㎡ OO 000,000,000 합 계 0,000,000,000 (2) 감정평가액의 평균액 (단위: 원) 소재지 면적 용도 감정평가액 CCC 000-0 토지 0,000 ㎡ OOO 0,000,000,000 CCC 000-0 토지 0,000 ㎡ OO 0,000,000,000 CCC 000-0 토지 0,000 ㎡ OO 0,000,000,000 합 계 0,000,000,000 다) 상속세 신고내역과 결정내역은 아래와 같다. (단위: 백만원) 과세기간 구분 상속세 과세가액 과세표준 결정세액 가산세액 고지세액 비고 20OO. OO. OO. (상속개시일) 신고 최초신고 결정 조사결정 경정 오류정정 4) 처분청 제시 서류 가) 조사청이 이 건 이의신청과 관련하여 제출한 자료 요약은 아래와 같다. 나) 쟁점부동산 관련 감정평가서 ((주)AA 감정평가법인 작성) 일부발췌 다) 쟁점부동산 관련 감정평가서 ((주)BB 감정평가법인 작성) 일부발췌 라) OO 지방국세청 평가심의위원회 결정문 (20OO. OO. OO. 심의) 5) 청구인 제시 서류 가) 청구인이 이 건 이의신청과 관련하여 제출한 자료 요약은 아래와 같다. 나) 항공지적도 (CCC 000-00 번지) 다) 평균경사도 조사서 (CCC 000-00 번지) 라) 평균경사도 (CCC 000-00 번지) 마) 현장사진 (CCC 000-00 번지 일대) 라.

청구인은 조사청이 상속세 결정 전 쟁점부동산에 대해 감정평가를 의뢰하여 소급감정한 것은 가격선정기준일을 과세관청이 임의로 선택이 가능하고, 가격 변동의 특별한 사정이 없었다고 입증하지 못한 상태에서 이루어진 평가로 자의적 판단에 의한 감정가액에 해당하여 조세법률주의를 위반하였다고 주장하고 있어 이에 대해 살펴본다. 살피 건대,

① 조사청은 쟁점부동산의 시가를 확인하기 위해 ㈜ AA 감정평가법인 과 ㈜ BB 감정평가법인이 감정평가를 의뢰하였고, 쟁점부동산에 대해 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 그 감정가액의 평균액 으로 그 가액을 정한 점,

② 상속세 및 증여세법 시행령제49조 제1항 단서 에서 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2 년 이내의 기간 중에 매매등 (매매·감정·수용·경매·공매) 이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우 상속세 및 증여세 납세의무자와 과세관청이 평가심의위원회에 신청이 가능한 점,

③ 조사청이 감정기관들의 감정가액의 평균액으로 가액으로 평가심의위원회에 심의를 신청하여 평가심의위원회에서 매매등 가액으로 포함시킬 수 있다고 결정 한 점 등을 종합하여 볼 때, 조사 청이 쟁점부동산에 대해 기준시가를 부인하고, 감정평가 의뢰 후 그 평균액 을 평가심의위원회에 심의를 신청하여 결정된 가액으로 상속재산을 평가하여 상속세를 결정한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 청구인은 상속세 및 증여세법 시행령제49조 제1항 단서규정의 매매등 (매매·감정·수용·경매·공매) 의 감정평가액은 납세자가 제시하는 감정평가액만을 의미하는 것으로 조사청이 선제적으로 감정평가를 한 것은 부당하다고 주장하고 있어 이에 대해 살펴본다. 살피 건대,

① 상속세 및 증여세법 시행령제49조 제1항 제2호에서 둘 이 상 의 공신력 있는 감정기관이 평가한 가액이 있는 경우 그 감정가액의 평균액 을 규정하고 있는 점,

② 동조 제1항 제2호 단서에서 해당 감정가액이 법 제61조·제62조·제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100 분의 90 에 해당하는 가액 중 적은 금액에는 세무서장 (관할지방국세청장 포함) 이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의한다고 규정하여 납세자가 제시하는 감정평가액 뿐만 아니라 과세관청에서도 감정평가를 의뢰할 수 있다고 규정한 점 등을 종합하여 볼 때, 조사 청이 쟁점부동산에 대해 시가를 산정할 수 없음을 이유로 감정평가 의뢰 후 그 평균액 을 평가심의위원회에 심의를 신청하여 결정된 가액으로 상속재산을 평가하여 상속세를 결정한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 이의신청은 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세 기본법 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.