평가기간 경과 후 법정 결정기한까지의 기간 중에 감정이 있는 경우 평가심의위원회 심의를 거쳐 감정가액을 시가로 인정한 당초 처분은 조세법률주의 및 조세평등주의 위배되지 않고, 피상속인은 사실상 청구인들이 거주할 주택의 임차보증금을 대신 지급한 것으로 보아야 하므로 당초 처분 정당함
평가기간 경과 후 법정 결정기한까지의 기간 중에 감정이 있는 경우 평가심의위원회 심의를 거쳐 감정가액을 시가로 인정한 당초 처분은 조세법률주의 및 조세평등주의 위배되지 않고, 피상속인은 사실상 청구인들이 거주할 주택의 임차보증금을 대신 지급한 것으로 보아야 하므로 당초 처분 정당함
4.
12. 母 C(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 ‘서울 D 토지･건물 피상속인 지분’(30/90, 이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 상속받아, 2023.
10.
26. 보충적 평가액 237억원으로 평가하여 다른 상속재산과 함께 상속세 신고‧납부하였다.
4. 12.부터 2024.
9. 2.까지 상속세 세무조사를 실시하여 쟁점부동산에 대해 상속세 및 증여세법 제60조 제2항 및 동법 시행령 제49조 제1항에 따라 2개의 감정평가기관에 감정평가 의뢰하였고, 각 감정평가기관의 감정가액에 대해 2024.
5.
23. E지방국세청 평가심의위원회에서 시가 인정 결정 통지 받아 감정가액 평균액 700억원(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)을 쟁점부동산의 시가로 결정하였다.
12.
6. 청구인들에게 2023.
4.
12. 상속분 상속세 23,785,325천원과 A에게 2021.
4.
13. 증여분 등 증여세 합계 8건 23,889천원, B에게 2020.
5. 1 증여분 등 증여세 합계 5건 26,953천원을 결정‧고지하였다.
2.
20. 이 건 이의신청을 하였다.
1. 청구인들은 상속세 신고 시 상속개시일 전후 6개월 이내의 평가기간 이내 또는 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 불특정 다수인 사이에 자유롭게 형성된 매매‧감정‧수용‧경매 또는 공매 등의 거래가액이 없어 기준시가에 의해 신고할 수밖에 없었다.
2. 조사청이 쟁점부동산에 대해 소급하여 감정한 것은 청구인들의 의사와 무관하게 일방적인 것으로 객관성 및 공정성을 침해하여 시가로 볼 수 없다.
3. 소급감정을 허용하게 되면, 보충적 평가방법을 규정한 상속세 및 증여세법 제60조 제3항 의 규정이 형해화되고 납세자들의 예측가능성을 떨어뜨려 법적 안전성을 해치게 되므로 조세법률주의에 위배된다.
4. 쟁점감정가액이 시가에 부합하려면 그 가격으로 매매가 이루어져야 정상으로 판단된다. 그러나 상속세 신고기한인 2023.
10. 31부터 이의신청일 현재까지 쟁점부동산의 양도를 위해 다수의 부동산중개업체에 매매 중개를 의뢰하였으나, 의뢰한 공인중개업체 모두 700억원은 어림도 없고 100억원 이상 감액하여도 팔릴 가능성이 없다고 단언하고 있다.
5. 소급감정평가가 정당하기 위해서는 모든 납세자에게 동일하게 소급감정하고 이에 대하여 과세되어야 하나 조사청은 자의적‧선별적으로 소급감정대상자를 선정하여 소급감정을 진행하였으므로 소수의 납세자에게만 불이익을 줌으로써 조세평등주의를 심각하게 훼손한 위법한 처분이다.
1. A(장남) 거주 주택 관련
4.
12. 전세보증금 1,220백만원(이하 “쟁점1 보증금”이라 한다)에 전세 계약을 체결하고 전세보증금을 피상속인의 계좌에서 주택 소유자 계좌로 지급 및 서초동 주민센터에서 임대차계약에 대한 확정일자를 받았다.
4. 13.부터 상속개시일인 2023.
4. 12.까지 3년간 무상 사용하였다.
20. 상속세 및 증여세법 제37조 (부동산 무상사용에 따른 이익의 증여) 규정에 따라 계산된 증여재산가액에 대하여 증여세 기한 후 신고‧납부하였다.
2. B(차남) 거주 주택 관련
5.
1. 전세보증금 1,000백만원(이하 “쟁점2 보증금”이라 한다)에 전세 계약을 체결하고 전세보증금을 피상속인의 계좌에서 주택 소유자 계좌로 지급 및 청담동 주민센터에서 임대차계약에 대한 확정일자를 받았다.
5. 1.부터 상속개시일인 2023.
4. 12.까지 3년간 무상 사용하였다.
20. 상속세 및 증여세법 제37조 (부동산 무상사용에 따른 이익의 증여) 규정에 따라 계산된 증여재산가액에 대하여 증여세 기한 후 신고‧납부하였다.
3. 조사청은 청구인들에게 상속세 및 증여세법 제41조의4 (금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여)를 적용하여 증여세 결정 및 사전증여재산으로 상속재산에 가산하여 상속세 결정 조사청은 상속세 결정시 청구인들이 거주한 주택에 대한 쟁점보증금을 피상속인이 지급한 것에 대해 청구인들이 신고한 증여세 신고를 부인하고 상속세 및 증여세법 제41조의4 에서 규정한 금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여를 받은 것으로 보아, 쟁점보증금에 대한 증여재산가액을 재계산하여 청구인들에게 증여세를 과세하고 사전증여재산으로 상속재산에 합산 후 증여세 상당액은 세액 공제하여 상속세를 과세하였다.
4. 조사청의 증여세 결정이 위법‧부당한 이유 가) 상속세 및 증여세법 제37조 에 따르면 타인의 부동산을 무상으로 사용함에 따라 이익을 얻은 경우 부동산 무상사용 개시한 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 부동산 무상 사용자의 증여재산가액으로 한다고 명시되어 있다. 또한 국세기본법 제18조 에 따르면 세법을 해석‧적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 않도록 하여야 한다고 규정되어 있다.
1. 피상속인의 父 F는 2018.
7.
16. 사망하였으며 F가 G에게 받을 채권 3,670백만원 및 H에게 받을 채권 2,561백만원을 F의 상속세 신고시 상속재산으로 신고하였고, 상속세 조사시에도 상기 채권을 상속재산으로 결정하였다.
2. 이후 조사청은 피상속인의 상속세 조사 결정시 상기 G 및 H으로부터 받을 채권의 20%(피상속인의 법정상속비율)인 1,246백만원을 피상속인이 상속받은 채권으로 보아 상속재산에 포함하였고, 쟁점상속채권 1,246백만원에 대하여 금전무상대출이익 271백만원을 사전증여재산으로 보아 상속재산에 가산하여 상속세 결정을 하면서 G, H 주소지 관할세무서에 증여세 과세자료로 통보하고, 증여세는 아직 과세처분을 하지 못했다는 사유로 증여세액공제를 차감하지 아니하고 상속세 고지 결정을 하였다. 3) 상속세 및 증여세법 제28조 (증여세액 공제)에는 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액은 상속세 산출세액에서 공제한다고 명시되어 있는데도 불구하고, 조사청은 쟁점사전증여재산을 상속재산에 가산하면서 증여세액공제를 차감하지 아니하고 상속세 결정을 하였다. 상속세 조사결정일 현재 증여세 과세가 미실현되었고 추후 증여세가 과세 되면 경정청구 등을 통하여 구제받으면 된다고 조사청은 주장하나, 국세기본법 제18조 는 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있는데, 이러한 조사청의 결정은 과세권을 남발한 것으로 납세자의 재산권을 부당하게 침해한 결정이다.
1. 조사청이 쟁점부동산에 대해 2개의 감정평가기관에 감정 의뢰한 결과 각 감정평가기관의 감정가액은 아래와 같고, 2024.
5.
23. 서울지방국세청 평가심의위원회에서 감정가액의 평균액 70,017백만원을 쟁점부동산의 시가로 인정 결정 통지하였다. < 평가심의위원회 평가 결정서 > (그림 생략)
2. 조사청은 상속세 법정결정기한 이내에 작성된 감정평가서를 근거로, 평가심의위원회에서 인정받은 가액을 쟁점부동산의 시가로 결정하였으므로 쟁점감정가액을 객관적이고 합리적인 평가에 따른 적정한 교환가치를 반영한 시가로 봄이 타당하다.
3. 아파트․오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적․위치․용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등이 존재할 가능성이 많고 이를 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우도 많은 반면, 비주거용 부동산은 각각의 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 담세력에 따른 실질과세의 원칙에 비추어 볼 때, 시가를 확인하기 어려운 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가 부동산을 대상으로 조사청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 볼 수 없으므로 조세 형평에 반하거나 조세평등주의에 위배되지 아니한다.
2. 실질과세원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률 관계에 구현하기 위한 실천적 원리로써, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건 사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평성을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는데 주된 목적이 있다(대법원 2012.1.19.선고 2008두8499 전원 합의체 판결 등 참조).
3. 청구인들은 피상속인이 쟁점보증금에 대해 임대차 계약하고 보증금을 각 임대인에게 지급할 당시 직장을 가지고 있는 생활 자력이 있는 성년들로서 각자 가정을 형성하고 피상속인과 별도 거주한 것으로 확인되고 있어, 피상속인이 청구인들을 부양할 목적으로 임대차 계약할 이유가 없고 임대차계약 이후 정작 피상속인은 전혀 거주하지 아니하고 청구인들이 주민등록을 이주하여 거주한 바,
4. 사실상 청구인들이 거주하기 위한 주택을 피상속인이 대신 임차한 것이고 청구인들이 임대인에게 지급해야할 전세보증금을 피상속인이 대신 지급한 것으로 보아야 하므로 청구인들이 피상속인으로부터 금전을 무상으로 대출받은 이익을 얻은 것으로 봄이 타당하다.
5. 피상속인이 상속인들의 쟁점보증금을 지급하여 청구인들이 얻은 이익은 상속세 및 증여세법 제37조 에 따른 부동산 무상사용에 따른 이익의 증여 규정을 적용할 수 없다. 상속세 및 증여세법 제37조 는 타인의 부동산을 무상으로 사용함에 따라 이익을 얻은 경우 증여세를 과세하나 청구인들이 거주한 주택은 애초에 피상속인 주택이 아니므로 적용하기 어렵다.
6. 피상속인이 상속인들의 쟁점보증금을 지급하여 청구인들이 얻은 이익은 상속세 및 증여세법 제42조 에 따른 재산사용 등에 따른 이익의 증여 규정을 적용할 수 없다. 상속세 및 증여세법 제42조 제1항 제3호 는 타인에게 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 임대용역을 제공받음으로써 얻는 이익에 대해 증여세를 과세하나, 쟁점보증금 관련된 임대차계약서상 계약자는 피상속인으로 확인되고 피상속인과 청구인들 간 별도의 주택 무상사용 약정 등이 확인되지 아니하며, 동거나 부양의 목적으로 피상속인이 임차한 주택을 청구인들로 하여금 거주하도록 하였다고 보기도 어려우므로 이를 적용하기는 어렵다.
2. 조사청이 쟁점사전증여재산을 상속재산에 가산하여 이 사건 상속세 부과처분을 한 시점에는 수증자가 쟁점사전증여재산에 대한 증여세를 신고하지 않았고, 과세관청도 쟁점사전증여재산에 대한 증여세 결정한 사실이 없으므로 증여세액공제를 적용할 수 없다.
3. 청구인들은 증여세액공제를 적용하지 않아 재산권이 부당하게 침해되었다고 주장하나, 추후 채무자들에 대한 증여세 산출세액이 신고·고지에 의해 확인될 때 경정청구에 의해 환급받을 수 있고, 현재로서는 상속세액에서 공제할 증여세액이 부과된 사실조차 없으므로 재산권을 침해받았다는 청구인의 주장은 이유 없다.
4. 또한 채무자들 중 H은 비거주자로 상속세 및 증여세법 제4조의2 규정에 따라 국내에 있는 증여재산에 대해서 증여세 납세의무가 있으나, 쟁점사전증여재산은 국외 소재 채권에서 발생한 금전무상대출이익으로 증여세 과세대상이 아니므로 증여세액공제 적용대상에 해당하지 않는다.
4. 조사청 의견에 대한 청구인들 항변
1.
25. 선고등 참조)이라고 하여 당초 조세평등주의에 위배되는 사항이 아니라고 주장하나, 본 이의신청 건에 대하여 예외적으로 허용되는 구체적인 근거를 명시하지 못하고 있다.
5. 청구인들 항변에 대한 조사청 의견
1. 피상속인은 父 F가 2018.
7.
16. 사망함에 따라 재산을 상속받았으나 상속인들 간의 상속재산 분할 협의가 이루어지지 않았고, 조사청은 쟁점채권과 H 대여채권 중 피상속인의 법정상속지분비율만큼을 피상속인이 상속받았다고 보아 피상속인의 상속재산에 가산하였다.
2. 청구인들은 세무조사시 제출하지 않았던 F의 상속인들이 2020년 3월 작성한 합의서를 추가로 제시하며 상속인들의 합의로 F의 사망일로 소급하여 쟁점채권은 소멸하였으므로 피상속인이 G에게 받을 채권도 소멸한 것이라고 주장하나,
3. F의 상속재산들은 F의 상속을 원인으로 한 소유권 이전등기가 이루어지지 않아 피상속인 및 청구인들 명의로의 소유권 이전등기도 이루어지지 않은 상태로, 추후 F의 상속인들 사이 상속재산 분할 협의 내용에 따라 피상속인의 지분 및 상속재산가액이 변경될 수 있으므로 F의 모든 상속재산 분할이 완료될 때까지는 쟁점채권 또한 여전히 공동상속인의 공유재산이라고 보아야 하며, 피상속인은 F로부터 쟁점채권을 법정상속비율만큼 상속받은 것으로 보아야 한다.
1. 청구인들이 제시한 합의서에는 ‘소멸한 채권을 제외한 다른 공동상속인들이 상속받은 나머지 채권을 반영하여 G는 상속재산분할에서 위 나머지 채권액 상당 금원을 차감하여 피상속인 사망일로 소급하여 상속재산을 분할하기로 하였으므로’라고 명시되어 있는데,
2. 설령 F의 상속인들 간에 합의서 내용대로 분할이 이행되어 피상속인이 받을 채권이 소멸된 경우를 가정하더라도, 피상속인이 F로부터 상속받을 재산은 쟁점채권의 소멸된 지분만큼 그 외 상속재산의 지분이 증가하여야 하므로 총 상속재산가액에는 변동이 없다.
3. 따라서, 현재 F의 상속인들 간 상속 분할 협의가 완전히 이루어지지 않은 상태에서 피상속인이 F로부터 받은 상속재산을 모두 법정 지분대로 상속받은 것으로 보아 처분한 조사청의 처분은 정당하다.
① 세법을 해석 ․ 적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
2. 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】
① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식 등 중 대통령령으로 정하는 주식등(제63조제2항에 해당하는 주식등은 제외한다)의 경우: 제63조제1항제1호가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액
2. 가상자산 이용자 보호 등에 관한 법률 제2조제1호 에 따른 가상자산의 경우: 제65조제2항에 규정된 평가방법으로 평가한 가액
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격 ․ 공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다.
3. 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】
① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액 4) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙 등】
① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액(단서 조항 생략)
2. 해당 재산(법 제63조제1항제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액(단서 조항 생략)
3. 해당 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액. (단서 조항 생략)
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. (단서 조항 생략)
1. 제1항제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
3. 제1항제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날 < 쟁점2 관련 > 1) 국세기본법 제14조 【실질과세】
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
2. 상속세 및 증여세법 제37조 【부동산 무상사용에 따른 이익의 증여】
① 타인의 부동산(그 부동산 소유자와 함께 거주하는 주택과 그에 딸린 토지는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 무상으로 사용함에 따라 이익을 얻은 경우에는 그 무상 사용을 개시한 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 부동산 무상 사용자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.
③ 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우에 한정하여 제1항 및 제2항을 적용한다.
④ 제1항 및 제2항을 적용할 때 부동산의 무상 사용을 개시한 날 및 담보 이용을 개시한 날의 판단, 부동산 무상 사용 이익 및 담보 이용 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
3. 상속세 및 증여세법 제41조의4 【금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여 】
① 타인으로부터 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.
1. 무상으로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액
② 제1항을 적용할 때 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 증여재산가액을 계산한다.
③ 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우에 한정하여 제1항을 적용한다.
④ 제1항에 따른 적정 이자율, 증여일의 판단 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
4. 상속세 및 증여세법 제42조 【재산사용 및 용역제공 등에 따른 이익의 증여】
① 재산의 사용 또는 용역의 제공에 의하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액(시가와 대가의 차액을 말한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.
1. 타인에게 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 타인의 재산(부동산과 금전은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 사용함으로써 얻은 이익
② 제1항을 적용할 때 재산의 사용기간 또는 용역의 제공기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 기간을 1년으로 하고, 그 기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 재산을 사용 또는 사용하게 하거나 용역을 제공 또는 제공받은 것으로 본다.
③ 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우에 한정하여 제1항을 적용한다.
④ 제1항을 적용할 때 증여일의 판단, 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
5. 상속세 및 증여세법 제43조 【증여세 과세특례】
① 하나의 증여에 대하여 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제44조, 제45조 및 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정이 둘 이상 동시에 적용되는 경우에는 그 중 이익이 가장 많게 계산되는 것 하나만을 적용한다.
6. 상속세 및 증여세법 시행령 제27조 【부동산 무상사용에 따른 이익의 계산방법 등】
③ 법 제37조제1항에 따른 부동산 무상사용에 따른 이익은 다음의 계산식에 따라 계산한 각 연도의 부동산 무상사용 이익을 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 환산한 가액으로 한다. 이 경우 해당 부동산에 대한 무상사용 기간은 5년으로 하고, 무상사용 기간이 5년을 초과하는 경우에는 그 무상사용을 개시한 날부터 5년이 되는 날의 다음 날에 새로 해당 부동산의 무상사용을 개시한 것으로 본다. 부동산가액(법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다)×1년 간 부동산 사용료를 고 려하여 기획재정부령으로 정하는 율
④ 법 제37조제1항 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 1억원을 말한다.
7. 상속세 및 증여세법 시행령 제31조의4 【금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등】
① 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 "적정 이자율"이란 당좌대출이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율을 말한다. 다만, 법인으로부터 대출받은 경우에는 법인세법 시행령 제89조제3항 에 따른 이자율을 적정 이자율로 본다.
② 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 1천만원을 말한다.
③ 법 제41조의4 제1항에 따른 이익은 금전을 대출받은 날(여러 차례 나누어 대부받은 경우에는 각각의 대출받은 날을 말한다)을 기준으로 계산한다.
8. 상속세 및 증여세법 시행령 제32조 【재산사용 및 용역제공 등에 따른 이익의 계산방법 등】
① 법 제42조제1항 각 호 외의 부분 본문에 따른 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.
1. 무상으로 재산을 사용하거나 용역을 제공받은 경우: 다음 각 목의 구분에 따라 계산한 금액
② 법 제42조제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 말한다.
1. 제1항 제1호의 경우: 1천만원
2. 제1항 제2호 및 제3호의 경우: 시가의 100분의 30에 상당하는 가액
③ 제1항을 적용할 때 용역의 시가는 해당 거래와 유사한 상황에서 불특정다수인 간 통상적인 지급대가로 한다. 다만, 용역의 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호의 어느 하나에 따라 계산한 금액으로 한다.
1. 부동산 임대용역의 경우: 부동산가액(법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다) × 1년간 부동산 사용료를 고려하여 기획재정부령으로 정하는 율
2. 부동산 임대용역 외의 경우: 법인세법 시행령 제89조제4항제2호 에 따라 계산한 금액
9. 상속세 및 증여세법 시행규칙 제10조 【부동산 무상사용 이익률 등】
② 영 제27조 제3항 계산식 및 영 제32조 제3항 제1호에서 "기획재정부령으로 정하는 율"이란 연간 100분의 2를 말한다.
③ 영 제27조제3항 전단에서 "기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 환산한 가액"이란 다음의 계산식에 따라 환산한 금액의 합계액을 말한다.
10. 상속세 및 증여세법 시행규칙 제10조의5 【금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산시 적정이자율】 영 제31조의4제1항 본문에서 "기획재정부령으로 정하는 이자율"이란 법인세법 시행규칙 제43조 제2항 에 따른 이자율을 말한다. 11) 법인세법 시행규칙 제43조 【가중평균차입이자율의 계산방법 등】
② 영 제89조제3항 각 호 외의 부분 단서에서 "기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율"이란 연간 1,000분의 46을 말한다.
12. 상속세 및 증여세 사무처리규정 제72조【감정평가 대상 및 절차】
① 지방국세청장 또는 세무서장은 상속세 및 증여세가 부과되는 재산에 대해 시행령 제49조 제1항에 따라 둘 이상의 감정기관에 의뢰하여 평가할 수 있다. 다만, 비주거용 부동산 감정평가 사업의 대상은 비주거용부동산등(소득세법제94조제1항제4호다목에 해당하는 부동산과다보유법인이 보유한 부동산 포함)으로 한다.
② 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 사항을 고려하여 비주거용부동산 감정평가 대상을 선정할 수 있으며, 이 경우 대상 선정을 위해 5개 이상의 감정평가법인에 의뢰하여 추정시가(최고값과 최소값을 제외한 가액의 평균값)를 산정할 수 있다.
1. 추정시가와 법 제61조부터 제66조까지 방법에 의해 평가한 가액(이하 “보충적 평가액”이라 한다)의 차이가 10억원 이상인 경우
2. 추정시가와 보충적 평가액 차이의 비율이 10%이상[(추정시가-보충적평가액)/추정시가]인 경우 13) 민법 제303조 【전세권의 내용】
① 전세권자는 전세금을 지급하고 타인의 부동산을 점유하여 그 부동산의 용도에 좇아 사용ㆍ수익하며, 그 부동산 전부에 대하여 후순위권리자 기타 채권자보다 전세금의 우선변제를 받을 권리가 있다. < 쟁점3 관련 > 1) 상속세 및 증여세법 제28조 【증여세액 공제】
① 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 국세기본법 제26조의2제4항 또는 제5항에 따른 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우와 상속세 과세가액이 5억원 이하인 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항에 따라 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인이거나 수유자이면 그 상속인이나 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산에 대하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다. 2) 상속세 및 증여세법 제4조의2 【증여세 납부의무】
① 수증자는 다음 각 호의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다.
1. 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산
2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 외국에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 제6항과 제6조제2항 및 제3항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 국내에 있는 모든 증여재산 3) 상속세 및 증여세법 제5조 【상속재산 등의 소재지】
① 상속재산과 증여재산의 소재지는 다음 각 호의 구분에 따라 정하는 장소로 한다.
9. 금전채권: 채무자의 주소지. 다만, 제6호부터 제8호까지의 규정에 해당하는 경우는 제외한다. < 쟁점4 관련 > 1) 민법 제1005조【상속과 포괄적 권리의무의 승계】 상속인은 상속개시된 때로부터 피상속인의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계한다. 그러나 피상속인의 일신에 전속한 것은 그러하지 아니하다. 2) 민법 제1006조【공동상속과 재산의 공유】 상속인이 수인인 때에는 상속재산은 그 공유로 한다. 3) 민법 제1013조【협의에 의한 분할】
① 전조의 경우외에는 공동상속인은 언제든지 그 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있다.
② 제269조의 규정은 전항의 상속재산의 분할에 준용한다.
1. 상속세 경정 결정 내역은 아래와 같다. (표 생략)
2. 청구인들에 대한 증여세 경정 결정 내역은 아래와 같다. (표 생략)
3. 피상속인 및 청구인들의 주민등록초본 이력은 아래와 같다. 구분 세대주 전입일 변동사유 주소 C (피상속인) C 2020.04.21. 전입 서울특별시 K아파트 L호 C 2020.05.04. 전입 서울특별시 O아파트 P호 C 2023.04.12. 사망신고 말소 서울특별시 O아파트 P호 A C 2020.04.21. 전입 서울특별시 K아파트 L호 A 2020.05.04.
• 서울특별시 K아파트 L호 이미란 (배우자) 2021.01.06.
• 서울특별시 K아파트 L호 B B 2020.04.21.
• 서울특별시 Q빌라 R호 B 2020.05.13 전입 서울특별시 M빌라 N호 B 2024.02.29. 전입 서울특별시 S T호
4. 피상속인 및 청구인들 거주지 보증금 현황은 아래와 같다. (단위:백만원) 거주자 임대차 계약자 소재지 보증금 보증금 지급자 C (피상속인) C (피상속인) 서울특별시 O아파트 P호 1,123 C (피상속인) A C (피상속인) 서울특별시 K아파트 L호 1,280 C (피상속인) B C (피상속인) 서울특별시 M빌라 N호 1,050 C (피상속인) 최초 계약 보증금 1,220백만원 + 계약 갱신 시 추가 60백만원 = 1,280백만원 최초 계약 보증금 1,000백만원 + 계약 갱신 시 추가 50백만원 = 1,050백만원
5. 쟁점보증금 관련 임대차계약서는 아래와 같다. < 쟁점1 보증금 관련 임대차계약서(A 거주 주택) > (그림 생략)
• 임대차 계약자 = C(피상속인) < 쟁점2 보증금 관련 임대차계약서(B 거주 주택) > (그림 생략)
• 임대차 계약자 = C(피상속인)
6. 청구인들이 항변하며 제출한 F의 공동상속인들이 작성한 합의서는 아래와 같으며, 합의의 대상이 되는 재산은 ‘공동상속인 중 G의 피상속인에 대한 채무(36억원)’라고 기재되어 있고, F의 공동상속인들의 이름, 주민등록번호, 주소가 기재되어 있으며 인감이 날인되어 있으나 인감증명서는 제출되지 아니하였다. < 합의서 > (그림 생략)
7. 쟁점부동산 건물 등기사항전부증명서는 아래와 같다. < 등기사항전부증명서 > (그림 생략)
8. 조사청은 쟁점부동산에 대해 2곳의 감정평가기관에 감정의뢰하였고, 평가기준시점은 상속개시일인 2023.
4. 12.이며, 각 2024.
4. 11., 2024.
4.
12. 작성되었다. (단위:천원) 감정대상물건 감정평가법인 ㈜U감정평가법인 V감정평가법인(주) 평가기준일
2023. 4.12.(상속개시일)
2023. 4.12.(상속개시일) 감정가액평가서작성일
2024. 4.12.
4.
67,464,840 72,094,780 쟁점부동산 건물 239,070 235,726 합 계 67,703,910 72,330,506 평균액 70,017,208
9. 조사청이 상기 감정평가 평균액에 대해 서울지방국세청 평가심의위원회에 시가 인정 평가 의뢰한 결과 평가결정서는 아래와 같다. < 평가심의위원회의 평가 결정서 > (그림 생략)
10. 조사청은 청구인들이 거주한 주택에 대한 보증금을 피상속인이 모두 지급한 것을 확인하였고, 청구인들이 피상속인의 부양 대상이 아님에도 거주한 주택의 전세보증금 상당액의 금전을 피상속인이 지급한 것에 대해 청구인들이 피상속인으로부터 전세보증금을 무상으로부터 대출받은 것으로 보아 상속세 및 증여세법 제41조의4 의 ‘금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여’ 규정에 따라 증여재산 가액을 산정하였다. < 쟁점보증금에 대해 조사청이 산정한 증여재산가액 > (단위:백만원) 적용 조문 증여재산가액 계산방식 및 한도 증여재산가액 A B 제41조의4 (금전무상대출이익) 대출금액× 연 4.6% ≥ 1천만원 171 138 * 증여재산가액 산출 내역
• A: 거주지 보증금(무상대출금액) 금전무상대출 이익 = 171백만원
13. ~
12.: 1,220백만원×0.046×365일 = 56백만원
13. ~
12.: 1,220백만원×0.046×365일 = 56백만원
13. ~
12.: 1,280백만원×0.046×364일 = 59백만원
• B: 거주지 보증금(무상대출금액) 금전무상대출 이익 = 138백만원
1. ~
30.: 1,000백만원×0.046×365일 = 46백만원
1. ~
30.: 1,000백만원×0.046×365일 = 46백만원
1. ~
12.: 1,050백만원×0.046×364일 = 46백만원 < 쟁점보증금에 대해 청구인들이 주장하는 증여재산가액 ① 또는
② > (단위:백만원) 적용 조문 증여재산가액 계산방식 및 한도 증여재산가액 비고 A B
① 제37조 (부동산무상사용이익) 부동산가액 × 연 2%/(1+0.1) O ≥1억원 101
• 당초 신고
② 제42조 (임대용역제공이익) 부동산가액 × 연 2% ≥ (시가와의 차이 30%) 73 61 * A: 거주지 보증금 1,280백만원, 부동산가액 2,040백만원(매매사례가액) B: 거주지 보증금 1,050백만원, 부동산가액 1,850백만원(매매사례가액)
11. 청구인들은 F의 상속재산 중 서울시 서초구 서초동 1316 토지‧건물 등에 대하여 피상속인이 F로부터 법정상속지분인 1/5을 상속받았다고 보아 피상속인의 상속재산으로 신고하였으며, 조사청은 상속세 결정시 청구인들이 신고 누락한 쟁점상속채권을 상속재산에 가산하였다. 그와 관련하여 피상속인이 F로부터 상속받은 재산 명세는 아래와 같다. < 피상속인이 F로부터 상속받은 재산 명세 > (단위:백만원) 소 재 지 재산 종류 故F 상속재산 분할 여부 故C 상속재산 비고 면적 상속가액 면적 재상속가액 합 계 21,068 6,734 서울 D 건물 477 401 부 95.4 94 신고 서울 D 토지 229.9 5,338 부 45.98 1,686 서울 W 건물 237.2 100 부 48.8 20 서울 W 토지 151 951 부 30.2 284 서울 X 건물 507.84 231 부 101.5 46 서울 X 토지 166 1,693 부 33.2 1,056 서울 Y 건물 474.4 193 부 94.8 44 서울 Y 토지 144.2 807 부 28.8 612 서울 Z 외 4호 다세대 239 744 부 47.8 170 서울 AA 건물
• 588 부
• 98 서울 AA 토지 532.2 3,791 부 106.4 1,378 G 대여채권 기타 3,670 합의 734 무신고 H 대여채권 기타 2,561 부 512
3. 청구인들은 쟁점감정가액이 모든 납세자 및 상속·증여 재산이 아닌 쟁점부동산을 특정하여 대상으로 하였고 조사청이 청구인들의 의사와 무관하게 임의로 한 것이므로 조세평등주의 및 조세법률주의를 위반하였다고 주장하나,
4. 상속세는 부과과세 방식의 조세로서 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 상속세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하여야 하며 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항일 뿐 아니라, 정당한 과세소득 결정을 위한 과세관청의 내부행위 내지 중간적 성격의 조치이다.
5. 아파트·오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적·위치·용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면, 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서, 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 큰 일부 상속·증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기 어렵다.
6. 또한, 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 이 평가기간이 경과한 후부터 법정 결정기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 시가로 인정되는 것에 포함시키는 것으로 2019.
2.
12. 개정되었는데, 이는 상속재산을 시가를 기준으로 평가해야 함에도 비주거용 부동산은 보충적 평가방법에 따라 신고함으로써 시가와 큰 차이가 발생한다는 실제적 차이점을 고려하여 입법적 판단에 따라 합리적 차등을 둔 것이어서 조세평등주의에 위반된다고 보기 어렵고(감사원결정 2021.
4.
23. 감심 2021- 0008 참조), 헌법재판소는 상속재산의 평가와 관련하여 시가주의를 선언하는 것 자체에 위헌의 요소가 있을 수는 없고(헌재 2004.
8.
26. 2003헌바26, 판례집 16-2상, 215, 225), 입법자는 합헌적인 부동산평가방법인 시가주의에 의한 평가액의 범위 안에서 시가주의에 근접한 평가방법을 선택할 수 있는 입법재량을 가진다(헌재 2006.
6.
29. 2005헌바39, 판례집 18-1하, 271, 276)고 판시하고 있으므로, 쟁점부동산과 같이 기존 매매 등이 존재하지 않는 경우에 조사청이 선별하여 감정을 의뢰하였다 하더라도, 이는 해당 상속재산에 대한 합당한 교환가치인 시가 산정을 위한 가장 적정한 입법적 방법을 선택한 것이고 이에 차별취급이 존재한다고 볼 수 없으므로, 그 자체로 국세기본법 제18조 제1항 의 과세의 형평성이나 납세자의 재산권을 부당하게 침해함으로써 조세평등주의 및 조세법률주의를 위배한 것으로 보기 어렵다.
7. 따라서 처분청들이 쟁점감정가액을 쟁점부동산에 대한 시가로 산정하여 상속세를 결정․고지한 당초 처분에 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 쟁점2에 대하여 1) 상속세 및 증여세법 제41조의4 제1항 은 타인으로부터 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 대출금액에 적정이자율을 곱하여 계산한 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 하되 그 증여재산가액이 1천만원 미만인 경우는 제외한다고 규정하고 있다. 2) 국세기본법 제14조 제1항 은 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다고 규정하고 있는데, 실질과세원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률 관계에 구현하기 위한 실천적 원리로써, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건 사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평성을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는데 주된 목적이 있다(대법원 2012.1.19.선고 2008두8499 전원 합의체 판결 등 참조).
3. 청구인들은 쟁점보증금의 임차권은 피상속인에게 있는 것이므로, 청구인들은 단지 무상으로 거주하고 있을 뿐 피상속인으로부터 금전을 무상대출 받은 것으로 볼 수 없고, 상속세 및 증여세법 제37조 에 따른 부동산 무상 사용에 따른 이익의 증여 또는 상속세 및 증여세법 제42조 에 따른 부동산 임대 용역을 무상으로 제공받은 이익의 증여를 받은 것이라고 주장한다. 이에 대해 살피건대,
① 청구인들은 피상속인이 쟁점보증금에 대해 임대차 계약하고 보증금을 각 임대인에게 지급할 당시 직장을 가지고 있는 생활 자력이 있는 성년들로서 각자 가정을 형성하고 피상속인과 별도 거주한 것으로 확인되고 있어 피상속인이 청구인들을 부양할 목적으로 임대차 계약할 이유가 없고,
② 임대차계약 이후 정작 피상속인은 전혀 거주하지 아니하고 청구인들이 주민등록을 이주하여 거주한 바, 사실상 청구인들이 거주하기 위한 주택을 피상속인이 대신 임차한 것이고 청구인들이 임대인에게 지급해야할 전세보증금을 피상속인이 대신 지급한 것으로 보아야 하므로 청구인들이 피상속인으로부터 금전을 무상으로 대출받은 이익을 얻은 것으로 봄이 타당하다.
③ 반면, 상속세 및 증여세법 제37조 는 타인의 부동산을 무상으로 사용함에 따라 이익을 얻은 경우 증여세를 과세하나 청구인들이 거주한 주택은 애초에 피상속인 주택이 아니므로 적용하기 어렵고,
④ 상속세 및 증여세법 제42조 제1항 제3호 는 타인에게 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 임대용역을 제공받음으로써 얻는 이익에 대해 증여세를 과세하나, 쟁점보증금 관련된 임대차계약서상 계약자는 피상속인으로 확인되고 피상속인과 청구인들 간 별도의 주택 무상사용 약정 등이 확인되지 아니하며, 동거나 부양의 목적으로 피상속인이 임차한 주택을 청구인들로 하여금 거주하도록 하였다고 보기도 어려우므로 이를 적용하기는 어려워 보인다.
4. 따라서, 청구인들이 거주한 주택의 쟁점보증금을 피상속인이 대신 지급함으로써 금전을 무상으로 대출받은 이익을 얻은 것으로 보아, 처분청들이 청구인들에게 증여세를 결정․고지한 당초 처분에 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 쟁점3에 대하여 1) 상속세 및 증여세법 제13조 는 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액과 5년 이내에 상속인 아닌 자에게 증여한 재산가액을 상속세 과세가액에 가산하도록 규정하고 있다. 이는 피상속인이 생전에 증여한 재산가액을 가능한 한 상속세 과세가액에 포함함으로써 조세부담 측면에서 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러, 장차 상속세의 과세 대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속인 이외의 자에게 상속과 다름없는 형태로 분할․이전하여 정당한 누진세율에 의한 상속세의 부담을 회피하려는 행위를 방지하는 데 목적이 있다.
2. 또한 상속세 및 증여세법 제28조 는 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액은 상속세 산출세액에서 공제한다고 규정하고 있는데, 상속개시일 전 일정한 기간 내에 증여한 재산가액을 상속세 과세가액에 가산하도록 한 것에 대한 조정 조항으로, 증여한 재산가액이 상속재산 가액에 가산되어 상속세의 산출기준인 상속세 과세가액으로 되기 때문에 증여세를 고려하지 않는다면 동일한 재산에 대하여 상속세와 증여세를 이중으로 과세하거나 비과세 증여재산에 대한 상속세를 부과하는 결과를 초래하기 때문에 이런 불합리한 점을 제거하기 위하여 위와 같은 조항을 두게 된 것이므로, 위 조항에서 말하는 증여세액이란 증여재산에 대하여 부과된 또는 부과될 증여세액 혹은 비과세 증여재산의 경우는 과세대상인 것으로 가정하여 산출된 증여세액 상당액을 말한다(대법원 2012두720, 2012.
5. 9., 제주지법 2017구합76999. 2019.
10.
10. 참조).
3. 한편 국세기본법 제18조 는 세법의 해석․적용에 있어서는 과세의 형평과 해당 조문의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있다. 이는 세법의 해석․적용에 있어서 지켜야 할 가장 기본적인 이념을 제시한 것으로서 세법의 목적이 궁극적으로 국가 재정수요 충족에 있으나 국민의 재산권이 부당히 침해되어서는 안 되고 따라서 세법을 해석ㆍ적용함에 있어서도 유추해석ㆍ확대해석 등으로 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 않도록 신중을 기하여야 한다.
4. 일반적으로 조세와 재산권의 관계에 있어서 조세의 부과 징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 원칙적으로 재산권이 침해되지 않는다고 하더라도, 실질적으로 납세의무자에게 금전적 급부의무를 부과함으로써 그의 재산적 가치 있는 법적 지위에 영향을 미친다는 점에서 재산권적 한계가 있다고 할 것이므로 국가가 공익 실현을 위해 조세를 부과․징수함에 있어서는 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 처분권이 납세자에게 남아있을 한도 내에서만 조세부담을 지울 수 있다(헌법재판소 2001. 2. 22. 선고 99헌바3․46(병합)결정 등 참조).
5. 청구인들은 상속재산에 가산한 사전증여재산에 대하여 증여세액 공제를 적용하지 아니하여 조사청이 청구인들의 재산권을 부당하게 침해하였다고 주장하나, 상속세 과세가액에 가산한 증여재산은 당초 증여시 이미 증여세를 부과했기 때문에 상속세 과세가액에 다시 합산하는 경우 동일한 재산에 대해 상속세와 증여세가 이중으로 과세되는 문제가 발생할 수 있으므로 이를 방지하기 위하여 증여세액 공제제도를 두고 있는 것인데 상속세 과세가액에 가산한 증여재산의 증여세 납세의무자는 그 재산을 증여받은 수증자들로 상속세 결정일 현재 그 증여세는 과세되지 아니하였으므로 이중과세 문제는 발생하지 아니하였다.
6. 조사청이 피상속인의 상속세를 결정하면서 쟁점사전증여재산을 상속재산에 가산하고 상속세 산출세액에서 증여세액을 공제하지 않음으로 인하여 청구인들의 재산권을 부당하게 침해하였는지 살펴보면, 조사청이 피상속인에 대한 상속세를 결정한 시점에 쟁점사전증여재산에 대하여 수증자들이 증여세를 이미 신고․납부하였거나, 과세관청에서 결정고지한 사실이 없어 해당 증여세액은 확정되지 않은 상태로 부득이 상속세 산출세액에서 증여세액 공제를 적용하지 못하는 사정이 존재하고, 청구인들에게 이중과세로 인한 재산권 침해는 청구일 현재 아직 발생하지 아니하였으며, 추후 채무자들에게 증여세가 과세되어 이중과세 문제가 발생하게 될 시점에 재산권의 본질적인 내용인 사적 유용성과 처분권이 침해된다고 보이지는 않고, 추후 증여세가 과세될 때 경정청구를 통해 구제받을 수 있는 제도적 장치도 마련되어 있는 등 조사청이 피상속인의 상속세를 결정하면서 상속세 및 증여세법 제28조 를 해석․적용함에 있어 유추해석ㆍ확대해석 등으로 납세자의 재산권이 부당히 침해하였다고 인정할 수 있을 만한 사실을 찾을 수 없다.
7. 따라서 처분청들이 사전증여재산을 피상속인의 상속재산에 가산하면서 아직 부과하지 아니한 증여세액을 공제하지 않고 상속세액을 결정․고지한 당초 처분에 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 쟁점4에 대하여
1. 청구인들은 조사청이 피상속인의 상속세를 결정할 때 상속재산에 가산한 쟁점채권 중 피상속인의 법정상속지분 비율에 해당하는 금액에 대하여, F의 상속인들이 작성한 협의서에 의하여 F의 사망일로 소급하여 쟁점채권은 소멸하였으므로 피상속인의 상속재산에서 차감하여 경정하여야 한다고 주장하며 협의서를 제출하였다.
2. 공동상속인은 언제든지 그 협의에 의하여 상속재산을 분할 할 수 있는 것이나, 상속인들은 상속이 개시된 때부터 피상속인의 재산에 관한 포괄적인 권리의무를 승계하였으므로 상속재산 분할협의는 상속재산 전체를 대상으로 하여야 하는 것인데 반해 청구인이 제시한 합의서에는 F의 상속재산 중 쟁점채권 한 가지에 대하여만 협의를 하였을 뿐이고 F의 다른 상속재산에 대하여는 별도 합의서를 제출한 바 없고, 소유권이전등기가 이루어지지 않은 것을 보아 모든 상속재산에 대한 분할 협의가 완료되지는 아니한 것으로 보인다.
3. 따라서 처분청들이 쟁점채권의 법정상속지분비율에 해당하는 금액만큼의 채권을 피상속인이 F로부터 상속받은 것으로 보아 상속재산에 포함하여 상속세를 결정․고지한 당초 처분에 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
[주 문] 이 건 심사청구는 기각합니다. [이 유] 붙임과 같습니다.