상속재산인 비주거용 건물 평가 시, 평가심의위원회가 심의･결정한 ‘평가기간 경과 후의 감정평가액’을 시가로 볼 수 있으므로 처분청이 쟁점부동산의 시가를 감정가액으로 하여 신청인들에게 상속세를 결정·고지한 처분은 달리 잘못이 없음
상속재산인 비주거용 건물 평가 시, 평가심의위원회가 심의･결정한 ‘평가기간 경과 후의 감정평가액’을 시가로 볼 수 있으므로 처분청이 쟁점부동산의 시가를 감정가액으로 하여 신청인들에게 상속세를 결정·고지한 처분은 달리 잘못이 없음
2. 또한 헌법 제59조에서는 ‘조세의 종목과 세율은 법률로 정한다’라 하여 자의적 과세를 배제하고 있다. 이러한 조세법률주의는 과세요건 법정주의, 과세요건 명확주의, 과세불소급의 원칙, 엄격해석의 원칙 등으로 법률화되어 국민경제활동에 기여하고 있다.
4. 과세관청의 일방적인 과세권은 정당한 행정집행이 아니다. 상속세 고지 내용을 보면 같은 납세자의 과세물건에 대하여 어떤 것은 감정평가하여 결정하고, 어떤 것은 과세시가표준액이나 개별공시지가로 납세자의 신고가액을 인정 하였다. 납세자의 입장에서는 과세관청의 입맛에 맞게 신고를 해야 하는 것은 아니다. 5) 세법은 초등학교 6년을 마친 사람이 이해할 수 있는 정도의 지식을 가진 사람이면 누구나 계산할 수 있어야 한다. 본 건과 같은 과세행정은 누구나 계산 가능한 세법으로 개정되어야 한다. 개정전에는 과세관청이 이를 보안하는 방법 으로 세법을 운용해야 하나 일선에서는 이를 무슨 손오공의 마술자팡이 마냥 사용하고 있다.
2. 한편, 상증세법은 상속 ‧ 증여재산의 가액에 대하여 상속개시일 또는 증여일 (이하 ‘평가기준일’ 이라 함) 현재 시가에 의하도록 하고, 여기서 시가란 평가기준일 현재 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액 을 말하며, 수용 ‧ 공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함하도록 하고 있다. 또한, 상증세법 시행령 제60조 제5항에 의하면 시가로 인정될 수 있는 감정 가액은 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우를 말하며, 시행령 제49조 제1항에서는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일(이하 ‘가격산정기준일 등’이라 함)이 평가기준일 전후 6개월 (증여의 경우 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월) 이내에 속하거나 평가기준일 전 2년 이내의 기간 및 평가기준일 이후부터 가격산정기준일 등까지의 기간 중에 가격 변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정가액의 평균액을 시가로 보도록 규정 하고 있다.
3. 이와 같이 상증세법은 제60조 제2항에서는 시가의 의미와 범위를 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제49조 1항에서는 시가로 인정되는 기간을 구체화하고 있는 등 상속 ‧ 증여재산의 평가방법을 법률 및 시행령을 통해 명확하게 정의하고 있다. 조사청은 이 에 따라 법정결정기한내 감정평가를 실시하고 평가심의위원회를 거쳐 시가 인정받은 감정가액 으로 쟁점부동산의 가액을 산정한 것이므로 조세법률주의에 위배되었다는 청구주장은 이유가 없다.
1. 상속 ‧ 증여재산 중 아파트 등은 면적･위치･용도 등이 유사한 물건이 많고 거래가 빈번하여 매매사례가액 등이 적용되어 객관적 교환가치가 반영된 가액 으로 평가되는 경우가 많으나, 비주거용 부동산은 개별물건의 특성이 강해 비교 대상 물건이 없고, 거래도 빈번하지 않아 시가를 확인하기 어려운 경우가 대부분으로 시가에 비해 현저히 낮은 기준시가로 평가되는 문제가 있다. 2) 국세청에서는 상증세법의 시가평가 원칙을 견지하고, 비주거용 부동산이 시가에 비해 현저하게 저평가되는 불합리함을 해소하여 실질과세 원칙을 실현 하고자 납세자가 보충적 방법에 따라 신고하여 시가에 비해 저평가된 비주거용 부동산에 대해 감정평가를 의뢰하여 시가에 근접한 감정가액으로 평가하는 제도를 운영 하고 있다. 3) 이와 관련 신청인은 과세관청의 감정평가에 의한 상속 ‧ 증여재산 평가가 모든 납세자 및 재산에 대해 적용되지 아니하므로 헌법의 평등과 차별금지 조항에 위배하여 부당하다고 주장하고 있으나, 상속 ‧ 증여재산에 대해 원칙적으로 시가에 의한 금액을 기준으로 평가하여 과 세가액을 산정하는 것이 조세평등주의 및 ｢국세기본법｣ 제18조 제1항 의 과세 형평의 이념에 부합한다.
4. 비주거용 부동산 감정평가제도는 저평가된 상속 ‧ 증여 부동산에 대해 감정평가를 통해 실제 자산가치에 부합한 세금을 부담하게끔 하고, 납세자도 자발적 감정평가를 통해 스스로 정당한 세금을 납부할 수 있도록 유인하는 역할도 있다. 만일 비주거용 부동산을 상속 ‧ 증여받은 자가 시가에 비해 현저히 낮은 기준시가로 상속 ‧ 증여재산을 신고한 것을 그대로 인정한다면 시가 파악 및 산정이 용이한 아파트 ‧ 오피스텔 및 현금 등 다른 재산을 상속 ‧ 증여받은 납세자를 합리적 이유없이 차별하는 결과를 초래하여 오히려 조세평등주의라는 헌법적 이념에 반한다 고 할 수 있다. 이와 같이 감정평가제도의 목적 및 취지는 조세의 부과와 징수가 납세자의 담세 능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어지도록 하는 조세평등주의의 가치를 구체적으로 실현하기 위함임을 감안하면 조세평등주의에 위배된다는 신청인의 주장은 인정하기 어렵다.
5. 한편, 신청인의 주장대로 모든 상속 ‧ 증여재산을 대상으로 차별없이 감정평가를 실시한다면, 감정평가에 막대한 비용과 인력이 소요될 것이 예상되며 국세청의 제한된 인력과 예산을 감안하였을 경우 사실상 불가능에 가깝다. 국세청이 모든 납세자에 대해 세무조사를 실시하지 아니하고, 세무 조사를 통해 탈루 세금을 모두 밝혀낼 수 없다하여 세무조사 제도가 조세 평등주의에 반하여 위법하거나 부당하다 할 수 없을 것이다. 마찬가지로 감정평가제도의 경우에도 공평과세 실현이라는 목적의 달성과 인력과 예산 등 현실적인 제약을 함께 고려하여 부득이 그 대상과 범위를 적정한 수준으로 한정하여 실시할 수 밖에 없는 것이다. 이와 관련 국세청은 재산규모, 형평성 정도 등을 감안한 합리적인 기준을 두어 감정평가 대상을 선정 하고 있는 점을 고려하여 볼 때 단지 모든 납세자 ‧ 물건에 대해 감정평가를 실시하지 않는다고 하여 조세평등주의에 반한다고 볼 수 없다.
1. 상속‧증여재산의 가액에 대하여 다양한 이론적 평가방법이 존재 하는 바, 어느 하나의 평가방법만을 인정할 경우 그 방법의 결함 및 공백으로 상속‧ 증여재산의 경제적 실질을 반영하지 못하여 실질과세의 원칙에 위배될 수 있다. 이와 관련 상증세법에서는 재산을 평가함에 있어 시가 평가를 원칙으로 하되, 수용‧공매‧감정가액 등 다양한 방법에 의한 가액도 시가로 볼 수 있도록 허용하고 있다. 또한, 정부의 조사‧결정에 의해 납세의무가 확정되는 상속‧증여세의 경우 과 세관청에 의해 구체적인 과세표준과 세액이 결정되며, 이 과정에서 과세 관 청은 시가 평가원칙에 부합한 정당한 세액을 산정함으로써 과세형평을 도모할 필요가 있다.
2. 과세관청이 법령에서 규정한 평가방법 및 시가 인정절차에 따라 감정평가를 실시하고, 감정가액을 활용하여 상속‧증여재산을 평가하는 것은 경제적 실질과 시 가의 정의에 더욱 부합한 가액을 파악하기 위한 과정으로 이와 같은 행위가 재량권의 범위를 일탈‧남용한 것이라 볼 수 없다.
4. 처분청 의견에 대한 신청인 항변 같은 상속재산이라도 어느 것은 감정평가하고 어느 것은 개별공시지가로 평가하여 결정고지하는 것은 과세관청의 자의적인 판단이 정도에서 벗어난 것이며, 이는 조세평등주의에 어긋나므로 감정가액으로 결정고지한 상속세를 취소하여 주시기 바란다.
① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정 가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위 에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가 하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 2) 상속세 및 증여세법 제61조 [부동산 등의 평가]
① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액 3) 상속세 및 증여세법 제68조 [증여세 과세표준 신고]
① 제4조의2에 따라 증여세 납부의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조 제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고 하여야 한다.(단서 생략) 4) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 것) 제49조 [평가의 원칙등]
① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장 등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 5) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 것) 제78조 [결정·경정]
① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각 호의 1에 의한다.
법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월 6) 국세기본법 제18조 【세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지】
① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.
③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.
⑤ 세법 외의 법률 중 국세의 부과ㆍ징수ㆍ감면 또는 그 절차에 관하여 규정하고 있는 조항은 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때에는 세법으로 본다.
2. 같은 법 시행령 제49조 제1항은 법 제60조 제2항에서 수용가격·공매가 격·감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것이란 평가기준일 전·후 6개월(평가기간) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우에 확인되는 금액을 말하며, 다만 평가기간에 해당하지 아니하는 기 간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조(결정·경정) 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 시가 로 인정되는 가액으로 볼 수 있다고 규정하고 있다.
3. 신청인은 처분청의 상속세 부과처분은 조세법률주의 및 조세평 등 주의에 위 배된다는 주장이나, 위 규정에서 문언상 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자로 명백히 제한 하고 있지 않은 점, 상증세법 제60조 제3항은 제1,2항의 방법으로 시가를 ‘산정’하기 어려운 경우에는 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액, 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적으로 법정평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼는다는 취 지로 보이는 점, 이와 같은 취지에서 법원은 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 증여(상속) 당시의 가액으로 인정하여 온 점 등을 고려하면, 기존의 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 실질과세를 위하여 감정을 의뢰하는 것 또한 상증세법 제60조 제1, 2항에서 정한 ‘시가’에 포함된다고 보이고, 위 규정에서 말하는 ‘평가기준일 현재의 시가’가 반드시 평가기준일 현재 존재하는 가액만을 의미한다고 볼 수 없다. 더구나 실질과세원칙을 고려하여 보더라도, 만약 매매사례 등이 존재하지 않는 비주택부동산 내지 토지 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고․납부하였는데 과세관청의 조사 결과 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 증여(상속)재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려 조세 공평 뿐 아니라 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조 의 실 질과세 원칙에 부합하는 결과가 될 수 있다. 따라서 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 납세자의 상속 ․ 증여재산에 관하여 적극적으로 감정을 의뢰하였다는 이유만으로 조세법률주의에 위반된다거나 그 감정가액이 시가로 인정될 수 없다고 보기는 어렵고(이러한 측 면에서 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 납세자의 상속 ․증여재산에 관하여 적극적으로 감정을 의뢰하였다는 이유로 이를 세무조사권의 남용이라고 보기는 어렵다), 그 감정가액이 상속 및 증여재산의 객관적인 교환 가격을 공정하게 평가하고 있다면 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하다. 만약 과세관청이 의뢰한 감정가액이 객관적인 교환가격을 반영하지 못하고 있다면 납세의무자 역시 불복절차에서 감정가액이 적정한 시가가 아님을 다툼으로써 권리를 구제받을 수 있으므로, 이와 같이 보는 것이 납세의무자의 재산권을 부 당하게 침해한다고 볼 수도 없다(서울고등법원 2023누41903, 2023.12.15.선고). 4) 국세청은 2020. 1. 31. ‘상속․증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였는데, 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가의 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정인 점을 밝혔다. 또한 위 보도자료의 질의응답 항목 중 ‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정 평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속․증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고 가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔던 것으로 보이고, 그 선정 기준이 현저히 자의적이라고 보이지도 않는다. 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확 인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속․증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어려우며, 그와 같이 이 루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부 합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어렵다. 따라서 과 세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 이것이 곧바로 조세평등주의에 위배된다고 볼 수는 없다.(서울고등법원 2023누41903, 2023.12.15.선고)
5. 따라서, 처분청이 쟁점부동산의 시가를 감정가액으로 하여 신청인들에게 상 속세를 결 정·고지한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 이의신청은 신청인 주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호에 따라 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.