미환류소득에서 공제하는 임금증가금액 계산 시 직전 사업연도 퇴직자의 경우 상시근로자 수에 포함하여야 하는 것이고, 당초 경정청구를 인용하였다가 이에 반하는 처분을 하는 것은 신의성실의 원칙에 위배되지 아니함
미환류소득에서 공제하는 임금증가금액 계산 시 직전 사업연도 퇴직자의 경우 상시근로자 수에 포함하여야 하는 것이고, 당초 경정청구를 인용하였다가 이에 반하는 처분을 하는 것은 신의성실의 원칙에 위배되지 아니함
3.
17. 설립되어 서울 영등포구에서 공기압기기와 보조기기 등 자동화 제어기기 제조업 및 도매업 등을 영위하는 3월말 결산법인이다.
1. 신청법인은 2019 사업연도 부터 2022 사업연도(이하 “쟁점사업연도”라 한다)까지 조세특례제한법(이하 “조특법”이라 한다) 제100조의32의 투자·상생협력 촉진을 위한 과세특례에 따른 미환류소득에 대한 법인세(이하 “미환류소득에 대한 법인세”라 한다)를 신고·납부하였다. ’18.
4. 1.∼’19.
3. 31., 이하 사업연도말이 속한 연도를 기준으로 해당 연도 사업연도라 한다.
2. 신청법인은 미환류소득에 대한 법인세 신고 시 아래와 같이 미환류소득에서 차감하는 임금증가금액을 과소하게 산출하여 미환류소득에 대한 법인세를 과다하게 신고·납부한 사실을 확인하여 2023.
3.
10. 쟁점사업연도 미환류소득에 대한 법인세 ○○억 원의 환급을 구하는 경정청구를 하였다.
3. 조사청은 관련 법령 및 기획재정부 유권해석 등에 따라 상기 신청법인의 경정청구를 인용 결정하여 처분청에 경정결의서(안)을 통보하였고, 처분청은 2023.
4.
21. 환급경정 하였다.
9.
5. ‘상시근로자의 해당 사업연도 임금증가금액 계산 시 직전 사업연도 퇴직자의 경우 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함한다.’라는 내용의 유권해석(기획재정부 법인세제과-488, 2023.
9. 5., 이하 “쟁점예규”라 한다)을 하였고, 이에 따라 조사청은 신청법인에 대하여 직전 사업연도 퇴직자 수를 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함하여 임금증가금액 및 미환류소득을 재정산한 후 처분청에 쟁점사업연도 미환류소득에 대한 법인세 총 ○○억 원을 신청법인에 고지하는 내용의 경정결의서(안)를 통보하였다. 한편, 조사청은 동일쟁점에 대하여 ‘가산세 감면의 정당한 사유가 있다.’는 국세청 과세사실판단자문 의결결과에 따라 가산세는 고지하지 않는 것으로 경정결의서(안)를 통보하였다.
3.
6. 신청법인에 쟁점사업연도 법인세 ○○억 원을 경정·고지하였다.
6.
3. 이 건 이의신청을 제기하였다.
1. 신청법인은 1995.
3.
17. 설립되어 공기압기기와 보조기기 등 자동화 제어기기의 제조 및 판매를 주요사업으로 영위하고 있는 법인으로, 2023년말 현재 자본금은 ○○○억 원으로 외국법인이 100%의 지분을 소유하고 있다.
2. 신청법인은 각 쟁점사업연도말 현재 조특법상 중소기업에 해당하지 아니하고, 자기자본이 500억 원을 초과하여 미환류소득에 대한 법인세 신고대상에 해당하는바, 미환류소득에 대한 법인세를 신고·납부하였다.
3. 조특법 집행기준은 미환류소득에 대한 법인세 계산 시, 기업소득에서 공제하는 ‘임금증가금액’이란 상시근로자의 해당 사업연도 임금증가액으로, 소득세법 제20조 제1항 제1호 및 제2호에 따른 근로소득의 합계액으로서 직전 사업연도 대비 증가한 금액으로 계산하도록 규정하고 있고, 임금증가금액 계산 시 특정 근로자가 해당 사업연도와 직전 사업연도 중 어느 하나의 사업연도의 상시근로자에 해당하지 않는 경우, 해당 근로자를 해당 사업연도와 직전 사업연도의 상시근로자에서 모두 제외하여 임금증가금액을 산정하도록 규정하고 있다.
4. 당초 신청법인은 쟁점사업연도 미환류소득에 대한 법인세 계산 시, 임금증가금액을 산출할 때 양년도 중 하나의 사업연도에만 상시근로자 요건을 미충족한 근로자가 있음에도 상기의 집행기준 및 아래의 국세청 예규(서면-2020법인-1553, 2021.
4. 30., 이하“국세청예규”라 한다)를 미처 반영하지 못하고, 해당 사업연도의 상시근로자에서만 제외하여 미환류소득을 산출하였다.
○ 국세청예규(서면-2020-법인-1553, 2021.
4. 20.) [질의내용] 미환류소득 산정 시 차감되는 임금증가금액 산정과 관련하여 ’18년에는 상시 근로자에 해당하나, ’19년에는 상시근로자에서 제외되는 근로자 반영 방법 <갑설> 2018, 2019 사업연도 모두 상시근로자 수 및 근로소득합계액 계산 시 제외 <을설> 2018, 2019 사업연도 모두 근로소득합계액 계산 시 제외하되, 2018 사업연도 상시근로자 수에는 포함하고 2019 사업연도 상시근로자 수에는 제외 [회신] 근로기준법에 따라 근로계약을 체결한 근로자가 조특법 제100조의32에 따른 투자·상생협력 촉진을 위한 과세특례 적용대상 사업연도와 직전 사업연도 중 어느 하나의 사업연도에 같은 법 시행령 제100조의32 제8항에 따른 상시근로자에 해당하지 않는 경우에는 해당 사업연도와 다른 사업연도의 상시근로자 수 및 임금지급액 계산 시 해당 근로자를 제외하고 같은 법 제100조의32 제2항 제1호 나목의 ‘해당 사업연도 임금증가금액’을 산출하는 것임 또한, 당초 법인세 신고 시 퇴직자가 있는 경우에 상시근로자 수 및 임금증가금액을 어떻게 산정해야 하는지에 대한 관련 규정 및 유권해석이 존재하지 아니하였고, 이에 신청법인은 직전 사업연도 퇴직자를 상시근로자 수 및 임금지금액 계산에 모두 포함하여 임금증가금액 및 미환류소득을 산출하였다.
5. 한편, 기획재정부는 2022.
8.
31. 미환류소득에 대한 법인세 계산 시 직전 사업연도 퇴직자가 있는 경우 임금증가금액 산출방법에 대해 아래의 유권해석(기획재정부 법인세제과-349, 2022.
8. 31., 이하 “기재부예규”라 한다)을 생성하였는데, 직전 사업연도 퇴직자의 임금총액에서만 제외한다는 해석을 생성하였을 뿐 여전히 상시근로자 수 증가 여부 판단 시 직전 사업연도 퇴직자를 포함하여 계산하여야 하는지에 대해서는 명확한 입장을 표명하지 않았다.
○ 기재부예규(기획재정부 법인세제과-349, 2022.
8. 31.) [질의내용] 조특법 제100조의32 제2항 제1호 나목에 따른 ‘상시근로자의 해당 사업연도 임금증가금액’ 계산 시 직전 사업연도 퇴직자에 대한 임금총액 반영 방법 <1안> 직전 사업연도 임금총액에 포함 <2안> 직전 사업연도 임금총액에 포함하지 않음 [회신] 질의의 경우 2안이 타당함 내국법인이 조특법 제100조의32 제2항 제1호 나목에 따른 ‘상시 근로자의 해당 사업연도 임금증가금액’ 계산 시 직전 사업연도 퇴직자의 경우 해당 사업연도와 직전 사업연도의 임금총액에서 모두 제외하는 것임
6. 신청법인은 국세청예규와 기재부예규를 종합하여 볼 때, 직전 사업연도 퇴직자의 경우 임금총액에서 제외하므로 마찬가지로 상시근로자 수 계산 시에도 제외하는 것이 타당하다고 판단하여 미환류소득에 대한 법인세를 재산정한 후 ’ 23.3월 처분청에 경정청구를 하였고, 처분청과 조사청은 이를 인용하여 ’ 23.4월 신청법인이 과다하게 납부한 미환류소득에 대한 법인세를 환급해 주었다.
7. 상기 처분청의 환급경정 후 기획재정부는 ’ 23.9월 ‘상시근로자의 해당 사업연도 임금증가금액’ 계산 시 직전 사업연도 퇴직자에 대한 상시근로자 수 산정 방법과 관련하여 직전 사업연도 퇴직자는 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함한다는 새로운 유권해석(쟁점예규)을 하였고, 처분청은 쟁점예규를 근거로 직전 사업연도 퇴직자를 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함하여 이 건 처분을 하였다.
○ 쟁점예규(기획재정부 법인세제과-488, 2023.
9. 5.) [질의내용] 조특법 제100조의32 제2항 제1호 나목에 따른 ‘상시 근로자의 해당 사업연도 임금증가금액’ 계산 시 직전 사업연도 퇴직자에 대한 상시근로자의 수 산정 방법 <1안> 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함 <2안> 직전 사업연도 상시근로자 수에서 제외 [회신] 귀 질의의 경우 제1안이 타당함
- 나. 쟁점예규는 관련 법령 및 기존 유권해석 등과 일관적이지 않은 해석으로, 직전 사업연도 상시근로자 수 산정 시 직전 사업연도 퇴직자는 제외하여야 한다.
1. 조특법 제100조의32 제2항은 ‘기업에서 차감하는 임금증가금액이란 대통령령으로 정하는 상시근로자의 해당 사업연도 임금증가금액’으로 규정하고 있고, 조특령 제100조의32 제8항은 ‘상시근로자란 근로기준법에 따라 근로계약을 체결한 근로자로, 다음 각호의 자를 제외한다.’라고 규정하고 있다.
2. 근로기준법상 ‘근로계약’이란 근로자가 사용자에게 근로를 제공하고 사용자는 이에 대하여 임금을 지급하는 것을 목적으로 체결된 계약을 의미하는데, 기간의 정함이 있는 근로계약은 기간의 만료로써 종료되고, 기간의 정함이 없는 근로계약은 노사합의에 의해 종료되는 합의해약 및 당사자 일방의 의사표시 등으로 인해 종료된다. 그러나 퇴직자의 경우 상기와 같은 사유 등으로 인해 ‘근로계약이 종료된 자’로서 근로기준법에 따라 근로계약을 체결한 근로자에 해당하지 아니하고, 그에 따라 근로기준법에 따라 근로계약을 체결한 근로자가 아니므로 상기 근로자의 정의에 부합하지 아니한다.
3. 국세청예규에 따르면, 직전 사업연도와 해당 사업연도 중 어느 한 사업연도에 조특령 제100조의32 제8항에 따른 상시근로자에 해당하지 않는 경우에는 해당 사업연도와 다른 사업연도의 상시근로자 수 및 임금지급액 계산 시 해당 근로자를 제외하여야 하므로 직전 사업연도 퇴직자의 경우 해당 사업연도의 상시근로자에 해당하지 않기 때문에 직전 사업연도 상시근로자 수에서도 제외하는 것이 타당하다.
4. 또한, ‘상시근로자의 해당 사업연도 임금증가금액’ 계산 시 직전 사업연도 퇴직자의 경우 해당 사업연도와 직전 사업연도의 임금총액에서 모두 제외하는 것이라는 기재부예규 역시 조특법 집행기준 및 선행 국세청예규와 논리적으로 일관되기 위해서는 직전 사업연도 퇴직자의 경우 직전 사업연도 임금총액뿐만 아니라 상시근로자 수에서도 제외하는 것이 타당하다.
5. 따라서 법률의 해석에 관한 논리적 일관성을 고려하였을 때, 처분청이 ‘상시근로자의 해당 사업연도 임금증가금액’ 계산 시 직전 사업연도 퇴직자를 직전 사업연도 상시근로자 수에서 제외하여야 한다는 쟁점예규만을 근거로 한 이 건 처분은 법률과 집행기준, 선행 유권해석을 존중하지 못한 처분에 해당하므로 취소되어야 마땅하다.
- 다. 신청법인은 국세청예규 및 기재부예규를 존중하여 당초 쟁점사업연도 미환류소득에 대한 법인세 경정청구를 하였고, 처분청은 이 건 쟁점사항에 대한 공식적 입장을 확인(인용 결정)하였음에도 불구하고, 이에 반하는 처분을 하였으므로, 신청법인의 당초 세무처리는 국세기본법에 규정된 ‘신의성실의 원칙’에 따라 보호되어야 한다. 1) 국세기본법 제15조 에서 규정하고 있는 신의성실의 원칙이란 ‘자기의 언동 등 어떤 표시에 의해 다른 사람으로 하여금 그릇된 사실을 믿도록 하고 그 믿음을 기초로 하여 어떤 행동을 한 경우 다른 사람에 대해 그 표시와 모순된 사실을 주장하지 못한다,’는 일반적인 법 원칙을 세법 내에 법제화한 것으로, 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에 한하여 적용되는 원칙이다.
2. 신의성실의 원칙은 ① 과세관청의 선행조치, ② 신뢰의 보호가치성, ③ 신뢰에 기인한 납세자의 조치(처리보호), ④ 인과관계, ⑤ 선행조치에 반하는 적법한 처분의 존재의 5가지 요건을 모두 만족했을 경우에만 적용이 가능한바, 이 건 처분은 후술하는 내용에 따라 국세기본법상의 신의성실의 원칙을 위배한 처분이므로 신청법인의 당초 세무처리는 신의성실의 원칙에 따라 보호받아야 마땅하다.
- 가) ‘과세관청의 선행조치’란 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는 납세자의 신뢰 대상이 되는 과세관청의 공적인 견해가 선행해야 한다는 의미로, 과세관청의 공적인 견해의 형식에는 제한이 없으나, 관련 예규에 따르면 공표된 기본통칙, 집행기준, 예규 등이 공적인 견해에 해당한다(조세심판원 2015.
9.
17. 결정 조심2015중3517 심판례 등 참조). 신청법인의 경우, 국세청예규 및 기재부예규를 바탕으로 ’ 23.3월 미환류소득 산출 시 직전 사업연도 퇴직자를 상시근로자 수 계산 시 제외하는 경정청구를 하였고, 처분청은 이를 인용하여 감액경정한 사실이 있다. 조세심판원에서도 납세자가 생성된 예규에 따라 경정청구를 하였고, 과세관청도 청구법인의 경정청구가 타당한 것으로 인정하여 경정청구를 결정하였다면, 이는 신의성실의 원칙을 적용함에 있어서 청구법인이 직접 쟁점예규를 질의하여 회신받은 것은 아니라 할지라도, 당해 기업이 예규를 질의하여 회신을 받은 것과 동일한 효과가 있다고 보인다고 판단하여, 생성된 예규가 납세자가 직접 질의한 것이 아니라고 하더라도 납세자가 이를 근거로 경정청구를 하여 이를 과세관청에서 인정하였다면 신의성실의 원칙 적용 대상이라고 결정한 바 있다(조세심판원 2016.
5.
17. 결정 조심2015서3701 심판례). 따라서 비록 국세청예규 및 기재부예규가 신청법인이 직접 질의를 한 것이 아니라 할지라도, 신청법인이 이를 통해 경정청구를 하였고, 처분청이 이에 대해 인용 결정을 하였는바, 이는 상기 심판례를 보더라도 과세관청의 공적인 견해를 신청법인에게 표명하였다고 볼 수 있으므로, 신청법인은 신의성실의 원칙을 적용받기 위한 과세관청의 선행조치 요건을 만족하는 것으로 판단된다.
- 나) ‘신뢰의 보호가치성’이란 선행조치의 정당성 또는 존속성에 대한 납세자의 신뢰가 보호가치 있는 것이어야 한다는 것으로, 납세자에게 책임이 있는 귀책사유가 없어야 한다는 것을 의미한다. 여기서 납세자에게 책임이 있는 귀책사유란 선행조치의 성립에 납세자의 부정행위(사기, 강박, 증뢰 등)가 개재되거나 납세자에 의하여 사실의 은폐, 허위보고, 허위자료 제출 등이 이루어진 경우를 말한다. 한편, ‘신뢰에 기인한 납세자의 조치(처리보호)’란 납세자가 과세관청의 공적 견해를 신뢰하여 일정한 행위를 하거나 세무상의 조치를 한 경우에만 신의성실 원칙이 적용됨을 의미하는데, 여기서 말하는 일정한 행위 또는 조치란 대규모 투자를 하였거나, 근로자를 추가로 채용하는 등의 과세요건과 비과세 또는 감면요건을 이루는 법률행위 또는 사실행위를 의미한다. 즉, 신의성실 원칙 중 ‘신뢰의 보호가치성’ 및 ‘신뢰에 기인한 납세자의 조치’는 납세자가 과세관청의 공적 견해를 신뢰하여 이를 반영한 세무상 법률행위를 하였으며, 해당 행위에 납세자의 부정한 행위가 없는 경우에 한하여 적용된다. 신청법인의 경우 국세청예규 및 기재부예규와 적법하게 공표된 조특법 등 내용을 근거로 국세기본법 제45조의2 에서 규정하고 있는 경정청구의 권리와 조특법 제100조의32에서 규정하고 있는 신고·납부 의무를 이행하였고, 이 과정에서 부정한 행위는 없었다. 따라서 신청법인은 과세관청의 공적인 견해를 신뢰하여 정당한 권리와 의무를 이행하였고, 신청법인의 행위에 어떠한 귀책사유도 존재하지 않으므로 신뢰의 보호가치성 및 조치 요건을 만족하는 것으로 판단된다.
- 다) ‘인과관계’란 과세관청의 공적 견해와 납세자의 신뢰에 기인한 조치 간에는 상당한 인과관계가 있어야 한다는 요건으로, 상대방이 과세관청의 선행조치의 정당성을 믿고 일정한 조치를 한 경우를 의미한다. 신청법인의 경우, 국세청예규 및 기재부예규를 바탕으로 ’ 23.3월 경정청구를 하였는데, 처분청은 해당 경정청구를 인용하여 법인세를 환급해 주었으므로 이 건 쟁점에 대한 과세관청의 입장을 공식적으로 확인할 수 있게 되었고, 이를 신뢰할 수 있게 되었다. 또한, 신청법인은 2023 사업연도 법인세 신고 시 처분청의 감액경정을 신뢰하여 ‘직전 사업연도 퇴직자는 상시근로자 수 계산에서 제외하는 것’으로 하여 미환류소득에 대한 법인세를 산출하였다. 따라서 신청법인은 유권해석 및 경정청구 환급이라는 과세관청의 공적 견해를 신뢰하고, 이를 바탕으로 경정청구 및 미환류소득 법인세 신고 등의 세무적 조치를 하였으므로 인과관계 요건을 충족한 것으로 판단된다.
- 라) ‘선행조치에 반하는 적법한 처분의 존재’란 과세관청이 기왕에 자기가 표명한 공적 견해에 위배되는 처분을 하는 것을 의미하는데, 해당 처분은 과세처분뿐만 아니라 환급의 거부, 재산의 압류, 징수유예의 취소 등 납세자에게 경제적으로 불이익을 주는 모든 처분을 포함한다. 처분청은 기획재정부가 당초 입장을 변경하여 생성한 쟁점예규를 토대로 신청법인에게 이 건 처분을 하였는바, 선행조치에 반하는 적법한 처분이 존재한다. 이처럼 이 건 처분은 국세기본법에 규정된 신의성실의 원칙을 위배한 것으로, 신청법인이 당초 생성된 유권해석을 신뢰하여 청구한 경정청구 및 해당 경정청구에 대한 처분청의 환급경정을 신뢰하고, 이를 2023 사업연도 미환류소득에 대한 법인세 산출 시 반영하여 신고한 사항은 ‘신의성실의 원칙’의 적용 요건을 모두 갖추었으므로, 이 건 처분 전 신청법인의 경정청구 및 세무신고는 마땅히 보호받아야 할 중요한 가치에 해당하므로 이 건 처분은 부당하다.
1. 신청법인은 해당 사업연도에 존재하지 않는 직전 사업연도 퇴직자를 원천적으로 배제하고 양 사업연도에 모두 재직 중인 인원을 기준으로 직전 사업연도 대비 해당 사업연도 임금지금액이 증가하였는지를 판단해야 한다고 주장하나, 미환류소득에서 차감하는 임금증가금액 계산을 위한 상시근로자 수 산정은 상시근로자 수가 증가하여 고용인원이 증가한 법인에 대해 가중치를 적용하기 위한 것으로, 상시근로자 수 산정 시에는 양 사업연도에 모두 재직 중인 인원은 아니더라도 직전 사업연도 퇴사자와 당해 사업연도 입사자를 모두 포함해야 한다.
2. 미환류소득 계산 시 직전 사업연도 대비 상시근로자 수가 증가하지 않더라도 임금증가금액(1배)에 대해서는 기업의 소득을 사회에 환류한 것으로 보아 당연히 차감하나, 다만 상시근로자 수가 증가하여 고용인원이 증가한 법인의 경우에는 임금증가금액에 가중치를 적용하여 증가한 임금총액 증분금액(1.5배, 2배)이 사회에 실질적으로 환류한 것은 아니지만 기업의 고용 진작을 유인하기 위해 미환류소득에 대한 법인세 세부담을 경감해주는 것이다.
3. 신청법인의 주장에 따라 직전 사업연도 퇴직자를 직전 사업연도 상시근로자 수에서 제외하게 되면 ‘입사와 퇴사가 반복되는 기업’에 임금증가금액 가중치를 적용하게 되는데, 이렇게 되면 오히려 ‘고용을 유지하는 기업’의 세부담이 더 커지게 되는 결과를 초래한다.
○ 예시(사례1. 직전 사업연도 퇴직자를 직전 사업연도 상시근로자 수에서 제외) 구 분 A법인(입사·퇴사 반복) B법인(고용유지) 사업연도 20x1 20x2 20x1 20x2 고용인원 100명 100명 100명 100명 고용변동 가정 7월 중 10명 퇴사 7월 중 10명 입사 중도퇴사 없음 신규입사 없음 상시근로자 수 90명 95명 100명 100명 가중치 적용 여부 가중치 적용 가중치 미적용
○ 예시(사례2. 직전 사업연도 퇴직자를 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함) 구 분 A법인(입사·퇴사 반복) B법인(고용유지) 사업연도 20x1 20x2 20x1 20x2 고용인원 100명 100명 100명 100명 고용변동 가정 7월 중 10명 퇴사 7월 중 10명 입사 중도퇴사 없음 신규입사 없음 상시근로자 수 95명 95명 100명 100명 가중치 적용 여부 가중치 미적용 가중치 미적용
- 나. 국세청예규는 직전 사업연도 퇴직자의 경우 적용되지 않으므로, 쟁점예규는 법률과 선행 유권해석을 존중한 일관성 있는 해석이다.
1. 국세청예규는 미환류소득에 대한 법인세 신고대상 사업연도와 직전 사업연도 중 어느 하나의 사업연도에 조특령 제100조의32 제8항 상시근로자에서 제외되는 자(임원, 고액연봉자, 특수관계인 등)가 있는 경우에는 양 사업연도 상시근로자 수에서 해당 근로자를 제외한다는 것으로 직전 사업연도 퇴직자는 적용되지 않는다.
2. 또한, 직전 사업연도 퇴직자의 경우 해당 사업연도와 직전 사업연도의 임금총액에서 모두 제외하는 것이라는 기재부예규는 임금증가금액을 계산하는데 필요한 임금지급액을 산정하는 방법으로, 가중치 적용 여부를 판단하기 위해 계산하는 상시근로자 수 증감에 관련된 것이 아니므로 쟁점예규는 법률의 취지를 존중하고, 선행 유권해석과 일관성이 있으므로 이를 근거로 한 이 건 처분은 정당하다.
- 다. 신청법인은 직전 사업연도 퇴직자의 경우 근로기준법에 따른 근로계약을 체결한 근로자에 해당하지 아니하므로 상시근로자의 정의에 부합하지 않는다고 주장하나, 퇴직자의 경우 근로계약 종료일까지는 상시근로자에 해당한다. 근로기준법 제2조 제1항 에 따르면 ‘근로자’란 직업의 종류와 관계없이 임금을 목적으로 사업이나 사업자에 근로를 제공하는 사람을 말하고, ‘근로계약’이란 근로자가 사용자에게 근로를 제공하고 사용자는 이에 대하여 임금을 지급하는 것을 목적으로 체결된 계약을 말하는데, 퇴직자는 근로계약이 종료된 자로 근로계약이 체결된 것을 전제로 하고, 근로계약의 종료일까지 근로자로서 근로를 제공하므로 근로계약의 효력이 유지되는 기간에는 상시근로자에 해당함이 당연하다.
- 라. 처분청의 당초 경정청구 환급경정은 과세관청의 공적인 견해표명이 아니므로 이 건 처분은 신의성실의 원칙을 위반한 것이 아니다.
1. 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하여 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 과세관청이 견해표명과 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다(대법원 2002.
11.
26. 선고 2001두9103 판결 참조).
2. 이러한 신의성실의 원칙이나 국세기본법 제18조 제3항 에서 규정하는 조세관행 존중의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의의 관념에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용된다(대법원 1992.
9.
8. 선고 91누13670 판결 참조).
3. 신청법인이 경정청구 시 근거로 한 국세청예규와 기재부예규는 이 건 처분의 쟁점이 된 직전 사업연도 퇴직자의 상시근로자 수 포함 여부와 무관하고, 경정청구 환급의 경우 당해 경정청구의 결정에 오류가 있음을 사후에 발견하고 납세의무 성립일 당시의 조세법령에 근거하여 재경정하는 것은 관련 법령을 잘못 해석·집행한 결과일 뿐 이를 들어 공적인 견해표명이 있었다고 볼 수 없으므로 이 건 처분은 신의성실의 원칙을 위반한 것이 아니다(조세심판원 2014.
5.
19. 결정 2014서0937 심판례 참조).
- 마. 따라서 관련 법령 및 쟁점예규에 따라 미환류소득에 대한 법인세를 산출함에 있어 임금증가금액 계산 시 직전 사업연도 퇴직자의 경우 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함되는 것이고, 처분청의 당초 경정청구 환급경정은 과세관청의 공적인 견해표명에 해당하지 아니하여 이 건 처분이 신의성실의 원칙을 위반한 것도 아니므로 이 건 처분은 적법하다.
4. 조사청 의견에 대한 신청법인 항변
- 가. 기재부예규 및 쟁점예규는 내국법인이 기업소득에서 차감하는 임금증가금액 계산 시 직전 사업연도 퇴직자의 경우 직전 사업연도 임금총액에서 제외하여 임금증가금액 증가효과는 반영하되, 다만 직전 사업연도 대비 상시근로자 수가 증가하는 경우 적용하는 가중치 결정을 판단할 때는 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함하여 실제 고용이 증가한 법인에 가중치가 적용되도록 해석한 것으로서, 이는 법률과 선행 유권해석을 존중한 일관성 있는 해석이라는 주장에 대하여
1. 미환류세제는 기업의 당해 가처분소득에서 일정 비율만큼 투자와 임금 등으로 사용되도록 유도하는 세제로서, 기업으로 하여금 현금의 내부 유보보다는 물적투자 및 인적투자를 장려하기 위한 정책적 목적으로 입법되었다.
2. 미환류소득 산정에 있어서 기업소득은 당해 사업연도 기업의 가처분소득, 즉 현금흐름액을 의미하고 있는 것은 당연한 결론이고, 기업소득 계산과정을 보아도 기업소득은 기업이 사용할 수 있는 현금흐름을 나타내고 있다는 사실은 자명하다.
3. 미환류세제 규정에서는 ‘상시근로자의 해당 사업연도 임금증가금액’을 해당 사업연도의 기업소득에서 차감하여 미환류소득을 산정하도록 규정하고 있고, 이때 상시근로자란 ‘근로기준법에 따라 근로계약을 체결한 근로자’를 말한다.
- 가) 이는 당기 사업연도의 미환류소득을 산정하기 위한 기업소득과 임금증가금액은 모두 당기 사업연도에 대한 기업소득과 당기 사업연도의 상시근로자에 대한 임금증가금액을 각각 의미하므로, 이러한 당기 사업연도의 임금증가금액을 산정하기 위한 상시근로자 또한 당기 사업연도의 상시근로자, 즉 당기 사업연도에 ‘근로기준법에 따라 근로계약을 체결한 근로자’를 말하는 것이다.
- 나) 이와 달리 직전 사업연도에 이미 퇴직하여 당기 사업연도에는 ‘근로기준법에 따라 근로계약을 체결한 근로자’에 해당할 수 없는 직전 사업연도 퇴직자를 ‘상시근로자의 해당 사업연도 임금증가금액’을 산정하기 위한 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함하여야 한다는 조사청의 주장은 현행 미환류세제의 문언에 부합하는 해석으로 보기 어렵다.
4. 만약, 조사청의 주장과 같이 상시근로자 수가 증가하여 고용이 증가한 법인에게 가중치를 부여하기 위함이라면, 직전 사업연도 퇴직자를 직전 사업연도 상시근로자 수에서 제외하여 당해 사업연도의 실질적인 고용증대 효과를 기준으로 임금증가금액을 산정하는 것이 당해 사업연도의 가처분소득을 임금으로 사용하도록 유도하는 미환류세제의 입법 취지에 더 부합할 수 있을 것이다.
5. 국세청예규는 근로자가 해당 사업연도와 직전 사업연도 중 어느 하나의 사업연도에 근로소득금액 합계액이 7,000만 원 이상인 고액연봉자, 임원 등 비적격 상시근로자에 해당하는 경우에는 해당 근로자를 해당 사업연도와 직전 사업연도의 임금총액과 상시근로자 수에서 모두 제외하여 ‘해당 사업연도 임금증가금액’을 산정하도록 해석하고 있는데, 이와 같이 해당 사업연도와 직전 사업연도 중 어느 하나의 사업연도라도 비적격 상시근로자에 해당하는 자를 해당 사업연도와 직전 사업연도의 임금총액과 상시근로자 수에서 모두 제외하는 이유는 ‘상시근로자의 해당 사업연도 임금증가금액’은 기업이 해당 사업연도와 직전 사업연도에 지출한 임금총액을 단순 비교하는 것이 아니라 해당 사업연도와 직전 사업연도에 모두 적격 상시근로자에 해당하는 근로자에게 지급한 임금총액을 비교하여 해당 사업연도의 임금증가금액을 산정하는 것이 비적격 상시근로자에게 지급한 임금총액으로 인한 왜곡을 방지하고 사업연도별 비교가능성을 제고하는 합리적인 산정방식이라는 견해에서 비롯된 해석으로 판단된다. 한편, 직전 사업연도에 퇴직한 근로자의 경우에도 직전 사업연도를 기준으로는 적격 상시근로자에 해당하나 해당 사업연도를 기준으로는 이미 근로계약이 종료된 비적격 상시근로자에 해당할 뿐만 아니라, 기업이 직전 사업연도에 이미 퇴직한 근로자에 대해서는 해당 사업연도의 임금 증가를 통해 미환류소득의 감소를 도모할 수도 없는 것이므로, 해당 사업연도에 비적격 상시근로자에 해당하는 직전 사업연도 퇴직자는 해당 사업연도의 임금증가금액을 산정하기 위한 해당 사업연도와 직전 사업연도의 상시근로자 수에서 제외하는 것이 전술한 유권해석과 미환류세제의 입법취지에 부합하는 합리적인 해석으로 판단된다.
6. 기재부예규는 직전 사업연도 퇴직자에게 지급한 임금을 직전 사업연도 임금총액에서 제외하고 ‘상시근로자의 해당 사업연도 임금증가금액’을 계산하는 것으로 해석하고 있는데, 이는 직전 사업연도 퇴직자에게 지급한 임금을 직전 사업연도의 임금총액에서 제외하지 않을 시 해당 사업연도 임금증가금액 감소 및 그에 따른 미환류소득에 대한 법인세가 증가하는 불합리한 상황을 방지하기 위한 것으로 해석된다. 즉, 해당 사업연도를 기준으로 적격 상시근로자에 해당하지 않는 직전 사업연도 퇴직자에게 지급한 임금은 해당 사업연도의 임금증가금액 산정 시 제외하는 것이 문언상 타당함을 시사하고 있다.
7. 이와 같이 해당 사업연도를 기준으로 적격 상시근로자에 해당하지 않는 직전 사업연도 퇴직자에 대해서는 직전 사업연도 임금총액과 상시근로자 수에서 모두 동일하게 제외하고 해당 사업연도의 임금증가금액을 산정하는 것이 전술한 유권해석의 일관성이 유지되는 합리적인 해석으로 판단된다.
8. 따라서, 국세청예규는 기재부예규와도 일관성이 유지되는 해석으로, 직전 사업연도 퇴직자의 경우에도 적용대상에 해당하고, 쟁점예규를 근거로 한 이 건 처분은 관련 법률과 선행 유권해석을 존중하지 못한 처분이므로 취소되어야 한다.
- 나. 처분청의 당초 경정청구 환급경정은 과세관청의 공적인 견해표명이 아니므로, 이 건 처분은 신의성실의 원칙에 위배되지 않는다는 주장에 대하여
1. 조사청은 당초 경정청구 환급경정 당시 근거로 한 국세청예규 등은 이 건 처분의 쟁점과 무관하고, 당초 경정청구에 대한 환급경정에 오류가 있었음을 사후에 발견하여 재경정하는 것은 관련 법령을 잘못 해석 집행한 결과일 뿐 이를 들어 공적인 견해표명이 있었다고는 볼 수 없으므로 이 건 처분은 신의성실의 원칙을 위반하지 않는다고 주장하나, 조세심판원에서는 신청법인의 경우와 동일하게 납세자가 생성된 예규를 근거로 경정청구를 하고, 과세관청도 이를 인정하여 환급을 결정하였다면, 납세자가 직접 예규질의를 하지 않았다고 하더라도 당해 기업이 예규를 질의하여 회신받은 것과 사실상 동일한 효과가 있다고 보아, 이 경우 해당 예규 및 경정청구 환급결정을 종전의 해석으로 구분하여 신의성실의 원칙 적용대상이라고 판단한 바 있다(조세심판원 2016.
5.
17. 결정 2015서3701 심판례).
2. 따라서, 종전의 유권해석이 쟁점과 무관하고, 당초 경정청구에 대한 환급경정이 공적인 견해표명이 아니라는 조사청의 주장은 타당하지 않으며, 전술한 바와 같이 신청법인은 신의성실의 원칙이 적용되기 위한 5가지 요건을 모두 충족하였으므로 이 건 처분은 국세기본법상 신의성실의 원칙에 위배된 처분이므로 취소되어야 한다.
1. 미환류소득에서 공제하는 임금증가금액 계산 시 직전 사업연도 퇴직자의 경우 상시근로자 수에서 제외해야 한다는 주장의 당부
2. 당초 경정청구를 인용하였다가 이에 반하는 처분을 하는 것은 신의성실의 원칙에 위배되어 위법하다는 주장의 당부
1. 조세특례제한법(2018.
12.
31. 법률 제16172호로 개정되기 전의 것) 제100조의32【투자·상생협력 촉진을 위한 과세특례】
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 내국법인이 제2항제1호가목부터 다목까지의 규정에 따른 투자, 임금 등으로 환류하지 아니한 소득이 있는 경우에는 같은 항에 따른 미환류소득(제5항에 따른 차기환류적립금과 제7항에 따라 이월된 초과환류액을 공제한 금액을 말한다)에 100분의 20을 곱하여 산출한 세액을 미환류소득에 대한 법인세로 하여 법인세법 제13조 에 따른 과세표준에 같은 법 제55조에 따른 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다.
② 제1항 각 호에 따른 내국법인은 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 산정한 금액(산정한 금액이 양수인 경우에는 "미환류소득"이라 하고, 산정한 금액이 음수인 경우에는 음의 부호를 뗀 금액을 "초과환류액"이라 한다. 이하 이 조에서 같다)을 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 (괄호 생략) 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.
1. 해당 사업연도(2020년 12월 31일이 속하는 사업연도까지를 말한다)의 소득 중 대통령령으로 정하는 소득(이하 이 조에서 "기업소득"이라 한다)에 100분의 60부터 100분의 80까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에서 다음 각 목의 금액의 합계액을 공제하는 방법
1. 상시근로자의 해당 사업연도 임금이 증가한 경우 가) 해당 사업연도의 상시근로자 수가 직전 사업연도의 상시근로자 수보다 증가하지 아니한 경우: 상시근로자 임금증가금액 나) 해당 사업연도의 상시근로자 수가 직전 사업연도의 상시근로자 수보다 증가한 경우: 기존 상시근로자 임금증가금액에 100분의 150을 곱한 금액과 신규 상시근로자 임금증가금액에 100분의 200을 곱한 금액을 합한 금액
2. 기업소득에 100분의 10부터 100분의 20까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에서 제1호 각 목(가목에 따른 자산에 대한 투자 합계액은 제외한다)의 합계액을 공제하는 방법 2) 조세특례제한법 시행령(2019.
4.
2. 대통령령 제29677호로 개정되기 전의 것) 제100조의32【투자·상생협력 촉진을 위한 과세특례】
⑧ 법 제100조의32제2항제1호나목1)부터 3)까지 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 상시근로자"란 제26조의4제2항에 따른 상시근로자를 말한다. 3) 조세특례제한법 시행령(2019.
4.
2. 대통령령 제29677호로 개정되기 전의 것) 제26조의4【근로소득을 증대시킨 기업에 대한 세액공제】
② 법 제29조의4제1항제1호에서 "대통령령으로 정하는 상시 근로자"란 근로 기준법에 따라 근로계약을 체결한 근로자(다음 각 호의 어느 하나에 해당 하는 자는 제외하며, 이하 이 조에서 "상시근로자"라 한다)를 말한다.
1. 법인세법 시행령 제40조제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 임원
2. 소득세법 제20조제1항제1호 및 제2호에 따른 근로소득의 금액이 7천만원 이상인 근로자
3. 기획재정부령으로 정하는 해당 기업의 최대주주 또는 최대출자자(개인 사업자의 경우에는 대표자를 말한다) 및 그와 국세기본법 시행령 제1조 의2제1항에 따른 친족관계인 근로자
4. 소득세법 시행령 제196조 에 따른 근로소득원천징수부에 의하여 근로소득세를 원천징수한 사실이 확인되지 아니하는 근로자
5. 근로계약기간이 1년 미만인 근로자(다만, 근로계약의 연속된 갱신으로 인하여 그 근로계약의 총 기간이 1년 이상인 근로자는 제외한다)
6. 근로기준법 제2조제1항제8호 에 따른 단시간근로자
1. 처분청의 신청법인에 대한 쟁점사업연도 미환류소득에 대한 법인세 경정 주요 내용은 아래와 같다. (표 생략)
2. 조사청이 제출한 당초 경정청구 환급경정 시 및 이 건 처분 시 임금증가금액 산정내역은 아래와 같다. (표 생략) 3) ’ 23.4월 처분청의 당초 경정청구 환급경정 후 신청법인이 ‘직전 사업연도 퇴직자를 상시근로자 수에서 제외’하여 ’ 23.6월 신고한 2023 사업연도 법인세 신고 관련하여, 국세청 전산자료에 따르면, 신청법인은 2024.
3.
29. 특정 시설 투자 등에 대한 세액공제 미적용 및 미환류소득에 대한 법인세 과다 신고를 사유로 2022 및 2023 사업연도 법인세 경정청구를 하였고, 이 건 이의신청일 현재 처분청에서 처리 중인 것으로 확인된다. 신청법인은 상기 경정청구를 하면서 직전 사업연도 퇴직자를 상시근로자 수에 포함하여 환급세액을 산출 한 것으로 확인된다. 직전 및 당해 사업연도 중 어느 하나의 사업연도에 상시근로자 요건을 미충족한 근로자의 경우 직전 및 당해 사업연도의 상시근로자에서 모두 제외하여 임금증가금액 산정 등 포함
12.
31. 법률 제16172호로 개정되기 전의 것) 제100조의32 제1항은 ‘각 사업연도 종료일 현재 대통령령으로 정하는 자기자본이 500억 원을 초과하는 내국법인 등이 제2항 제1호 가목부터 다목까지의 규정에 따른 투자, 임금 등으로 환류하지 아니한 소득이 있는 경우에는 같은 항에 따른 미환류소득에 100분의 20을 곱하여 산출한 세액을 미환류소득에 대한 법인세로 하여 법인세법 제13조 에 따른 과세표준에 같은 법 제55조에 따른 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다.’라고 규정하고 있다. 또한, 같은 법 같은 조 제2항은 ‘기업소득에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에서 상시근로자의 해당 사업연도 임금증가금액 등을 공제한 금액(미환류소득)에 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.’라고 규정하고 있는데, 제1호 나목에서 상시근로자의 해당 사업연도 임금이 증가한 경우 해당 상시근로자 임금증가금액을 기업소득에서 공제하되, 해당 사업연도의 상시근로자 수가 직전 사업연도의 상시근로자 수보다 증가한 경우에는 기존 상시근로자 임금증가금액에 100분의 150을 곱한 금액과 신규 상시근로자 임금증가금액에 100분의 200을 곱한 금액을 합한 금액을 기업소득에서 공제한다고 규정하고 있다. 한편, 2023.
9.
5. 기획재정부는 상기 상시근로자의 해당 사업연도 임금증가금액 계산 시 직전 사업연도 퇴직자의 경우 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함하여 임금증가금액을 산정하는 것이 타당하다는 내용의 유권해석을 하였다(기획재정부 법인세제과-488, 2023.
9. 5., 쟁점예규). 이 사안에서, 신청법인은 쟁점예규는 관련 법률 및 선행 유권해석(국세청예규, 기재부예규) 등과 일관적이지 않은 해석으로, 직전 사업연도 퇴직자의 경우 직전 사업연도 상시근로자 수 산정 시 제외하여야 한다고 주장하나, 국세청예규는 직전 사업연도와 해당 사업연도 중 어느 하나의 사업연도에 조특령 제100조의32 제8항에 따른 상시근로자에 해당하지 않는 임원 등에 해당하는 경우 직전 사업연도와 해당 사업연도의 상시근로자 수 및 임금지급액 계산 시 해당 근로자를 제외한다는 것이고, 기재부예규는 직전 사업연도 퇴직자의 경우 해당 퇴직자에게 지급한 임금은 임금증가금액 계산 시 직전 사업연도 임금총액에서 제외한다는 것이므로 직전 사업연도 퇴직자의 상시근로자 수 포함 여부에 대한 해석인 쟁점예규는 관련 법률과 선행 유권해석 등과 일관적이지 않은 해석으로 보긴 어려운 것으로 판단된다. 또한, 기재부예규와 쟁점예규를 종합하여 보면, 임금증가금액 산출 시 직전 사업연도 퇴직자의 경우 임금총액에서는 차감하여 임금증가금액의 증가효과는 반영하되, 상시근로자 수가 증가한 경우에 적용하는 가중치를 적용할 것인가를 판단할 때에는 포함하여 실제 고용이 증가한 법인에 가중치(혜택)를 적용하도록 한 것으로 해석되는바, 쟁점예규는 관련 법률의 입법취지 등을 적절히 반영한 유권해석인 것으로 판단된다. 따라서 직전 사업연도 퇴직자의 경우 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함 후 임금증가금액과 미환류소득을 재산정하여, 처분청에서 신청법인에게 2019 내지 2022 사업연도 미환류소득에 대한 법인세를 경정·고지한 당초 처분에 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. < 쟁점2에 대하여 > 일반적으로 조세법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하여 무엇인가 행위를 하여야 하고, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다(대법원 2009.
10.
29. 선고 2007두741 판결 등 참조). 이 사안에서, 신청법인은 처분청이 경정청구를 인용하여 공식적 입장을 확인하였음에도 불구하고, 이에 반하는 처분을 하였으므로 이 건 처분은 신의성실의 원칙에 위배된다고 주장하나, 당해 경정청구의 결정에 오류가 있음을 사후에 발견하고 납세의무 성립일 당시의 조세법령에 근거하여 재경정하는 것은 관련 법령을 잘못 해석·집행한 결과일 뿐, 이를 들어 공적인 견해표명이 있었다고 보기는 어려우므로 이 건 처분이 신의성실의 원칙을 위배하였다고 보긴 어려운 것으로 판단된다. 한편, 신청법인은 심판례(조심2015서3701, 2016.
5. 17.)에 따르면 ‘납세자가 생성된 예규를 근거로 경정청구를 하고, 과세관청도 이를 인정하여 환급을 결정하였다면, 납세자가 직접 예규질의를 하지 않았다고 하더라도 당해 기업이 예규를 질의하여 회신받은 것과 사실상 동일한 효과가 있다고 보아, 이 경우 해당 예규 및 경정청구 환급결정을 종전의 해석으로 구분하여 신의성실의 원칙 적용 대상이다.’라고 주장하나, 상기 심판례는 ‘쟁점이 된 예규가 해당 사건과 사실관계가 거의 같고, 상반되는 예규가 없는 상태였으므로 납세자가 해당 예규를 신뢰하여 이에 따라 세무처리를 하는 것이 당연하다고 보인다.’라고 판단한 것으로, 쟁점예규 또는 이 건과 사실관계가 거의 같은 예규를 근거로 신청법인이 경정청구하고, 처분청도 이를 인정하여 환급경정하였던 것이 아니므로 상기 심판례를 이 건 이의신청에 원용하는 것은 부적절해 보인다. 따라서 이 건 처분은 신의성실의 원칙을 위배한 것으로 보기 어려우므로, 신청법인의 경정청구에 대해 환급경정 하였다가 임금증가금액 및 미환류소득을 재산정하여 처분청에서 신청법인에게 2019 내지 2022 사업연도 미환류소득에 대한 법인세를 경정·고지한 당초 처분에 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 이의신청은 신청법인 주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 에 따라 주문과 같이 결정한다.
[주 문] 이 건 이의신청은 기각합니다. [이 유] 붙임과 같습니다.