평가심의위원회에서 심의․결정한 감정평가액을 시가로 보아 상속세 과세함은 조세법률주의․조세평등주의 원칙에 위배된다는 주장의 당부

[ 세 목 ] 양도 [ 결정유형 ] 기각 [ 문서번호 ] 이의-서울청-2023-0075(2024.05.03) [ 전심번호 ] [ 제 목 ] 평가심의위원회에서 심의․결정한 감정평가액을 시가로 보아 상속세 과세함은 조세법률주의 ․ 조세평등주의 원칙에 위배된다는 주장의 당부 [ 요 지 ] 쟁점법령은 상속재산은 시가를 기준으로 평가해야 함에도 비거주용 부동산은 보충적 평가방법에 따라 신고함으로써 시가와 큰 차이가 발생한다는 실제적 차이점을 고려하여 입법적 판단에 따라 합리적 차등을 둔 것이어서 조세평등주의에 위반된다고 보기 어려움 [ 결정내용 ] [주 문] 이 건 이의신청은 기각합니다. [이 유] 붙임과 같습니다. [

] 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙등】

• 가. ○○○ 등 3인(이하 “신청인들” 이라 한다)은 피상속인 □□□의 202×.×.× 사망으로 202×.×.× 상속세 신고 시, △△ 소재 대지 ㎡ 및 건물 ㎡(이하 “쟁점부동산” 이라 한다)의 시가를 상속세 및 증여세법 (이하 “상증세법” 이라 한다)상 보충적평가방법에 따라 00억 0000만원으로 평가하여 상속세 0억 0000만원을 신고․납부하였다.
• 나. 서울지방국세청장(이하 “조사청” 이라 한다)은 202×.×.× 부터 202×.×.×.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하면서, 쟁점부동산의 시가 산정을 위해 상증세법 시행령 제49조 【평가의 원칙 등】 제1항(이하 “쟁점법령” 이라 한다)에 따라 감정평가법인 2곳(이하 “감정평가법인” 이라 한다)에 감정평가를 의뢰하여, 감정평가법인의 감정평가 평균액 00억0000만원(이하 “ 쟁점감정 가 액 ”이라 한다)에 대해 평가심의위원회에 심의를 신청하였으며, 서울청 평 가심의위원회는 202×.×.×. 쟁점감정가액을 시가로 결정하였다. 〈쟁점부동산 시가 결정 내용〉 평가심의위원회 심의 요청 내용 평가심의위원회 시가 결정 내용 의뢰인 감정평가기관 감정평가금액 조사청 A감정평가법인 원 감정평가평균액 원 B감정평가법인 원
• 다. 조사청은 쟁점부동산 평가액 증가분 00억 0000만원을 포함한 상속세 과세가액 증가분 00억 0000만원에 대하여 마포세무서장(이하 “처분청” 이라 한다)에게 상속세결정결의안을 통보하였고, 처분청은 202×.×.×. 신청인들에게 상속세 0억 0000만원을 부과처분하였다.
• 라. 신청인들은 이에 불복하여 202×.×.×. 이 건 이의신청을 하였다.

• 가. 쟁점1 관련 상증세법상 평가방법인 보충적평가방법을 배제하고 조사청이 감정평가대상을 임의로 선정하여 감정평가한 가액을 시가로 보는 것은 조세법률주의 및 조세평등주의 원칙에 위배되어 부당하다.
• 가. (조세법률주의 위반) 정부결정제도인 상속세의 경우 감정평가 대상 선정기준․절차등은 그 결과로 얻은 감정가액으로 상속재산가액, 과세표준 및 세액을 결정하게 되므로 조세절차법적 요건(과세요건)에 해당한다. 따라서 조세법률주의 원칙(과세요건 법정주의, 과세요건 명확주의, 절차적 합법성의 원칙)상 감정평가 대상 선정기준․절차 등은 법률로 명확하게 규정되어야 하나 법률로 규정된바 없이 조사청의 자유로운 재량행위로 이루어지고 있다. 1) 쟁점법령은 시가로 보는 유형(매매․감정․수용․경매․공매)과 시가를 판단하는 기간의 범위를 규정하고 있는데 2019.

2.

12. 개정시 시가 판단 기간의 범위를 법정결정기한까지로 확장하면서, 국세청은 개정취지를 “평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가 도모”라고 밝혔으나, “시가인정절차”보다 중요한 “감정평가 대상 선정기준․절차 등”에 관하여는 법령에 규정하지 아니하였다.

2. 조사청은 시가가 불분명하다 하여 감정평가를 실시하려 하면서, 감정평가 선정 대상은 시가와 신고한 가액의 차이가 큰 부동산이라 함으로써 논리적인 모순을 나타내고 있다. 왜냐하면 모르는 시가를 전제로 하여 차이를 계산할 수 없기 때문이다. 이와 같이 차이 산정을 위해 신고가액과 비교되는 시가는 어떤 근거로 산정된 것인지 알 수 없는바, 조사청은 임의의 시가를 창설하고 임의의 시가와 신고가액과의 차이를 주관적으로 판단하여 감정평가 대상을 선정하였다. 3) 과세관청이 예산․시간․인력 부족 등의 사유로 법적 기준 없이 내부기준에 따라 특정부동산을 감정평가 대상으로 선정하여 감정평가를 실시하면 “시가를 산정할 수 있는 경우”에 해당하여 감정가액으로 과세하고(상증세법 제60조 제2항), 감정평가 대상으로 선정하지 아니하면 “시가를 산정하기 어려운 경우”에 해당하여 보충적평가액으로 과세(상증세법 제60조 제3항)한다는 것은, 과세표준과 세액이 과세관청의 선택에 따라 좌우되는 것으로 법치주의 국가에서는 허용되지 아니하는 조세행정이다.

• 나. (조세평등주의 위반) 과세관청은 “불공정한 평가관행을 개선하고, 과세형평성을 제고하기 위해 감정평가를 시행한다”고 하였느나, 감정평가 시행과정에서 또 다른 불공평을 초래하고 있다.

1. 과세관청은 신고가액과 시가의 차이가 10억원 이상일 경우 예산범위 내에서 감정평가 대상으로 선정하고 있어 차이가 9.9억원일 경우에는 감정평가 대상에서 제외되어 신고가액이 그대로 인정되어 추가 세부담이 없으나, 차이가 1천만원밖에 나지 않는 동일한 상속부동산일지라도 감정평가 대성으로 선정되는 경우는 적용세율이 50%에 해당될 경우 5억원의 세액을 추가로 부담하는 결과가 되므로 불공평하다.

2. 또한 예산의 차이, 과세관청의 업무량의 차이에 따라 감정평가 대상에도 차이가 발생하는 것이므로 이은 조세평등주의 원칙에 위배되는 것이다.

이 사건 처분은 법령에 따른 적법한 처분으로 정당하다.

• 가. 쟁점감정가액은 법령이 규정하는 바에 따라 감정평가를 실시하여 재산평가심의위원회 심의를 거쳐 시가로 인정받은 것이므로, 이는 법률에 따른 적법한 처분이다.

1. 상증세법 제60조 및 동법 시행령 제49조는 상속재산의 평가방법을 원칙적으로는 객관적 교환가치인 시가에 의하도록 하면서, 상속개시일(평가기준일) 전 6개월부터 개시일 후 6개월까지의 기간(평가기간) 중 매매·감정·수용·경매·공매가 있는 경우 그에 따라 확인되는 가액을 시가에 포함되도록 하였으며, 평가기간 내에 해당하지 않더라도, 평가기준일 전 2년 이내 또는 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한 내에 매매 등이 있는 경우 그에 따라 확인되는 가액도, 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 평가심의위원회의 심의를 거친 경우 시가에 포함되도록 규정하고 있다. 2) 한편, “시가”라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의해서 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감 정기관의 감정가격도 “시가”로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지는 것은 아닌바(대법원 2005.9.30. 선고, 2004두2356판결 등 참조),

3. 쟁점부동산은 관련법령에 따라 평가심의위원회의 의결을 거쳐 감정평가액을 시가로 판단하였으므로 적법한 처분이다.

• 나. 이 사건 처분이 조세평등주의에 위배되거나, 납세자의 재산권을 부당하게 침해하였다고 볼 수 없다.

1. 조세평등주의 또는 조세평등의 원칙이란 헌법 제11조 제1항이 규정하는 평등의 원칙이 조세법 영역에서 구현된 것으로 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적 이유 없이 특정 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다 (헌법재판소 1996. 8. 29. 선고 95헌바41 결정). 그러나 담세능력에 따른 과세의 원칙이라 하여 예외 없이 절대적으로 관철되어야 하는 것은 아니고, 합리적 이유가 있는 경우라면 납세자 간의 차별 취급도 예외적으로 허용된다고 할 것인데 (헌법재판소 1999. 11. 25. 선고 98헌마55 결정 등 참조), 상속․증여재산에 대하여 기존의 매매사례가액이나 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 선별하여 감정을 의뢰하였다 하더라도 그 자체로 조세형평주의나 조세평등주의에 위배된다거나 납세의무자의 재산권을 부당하게 침해하다고 보기는 어렵다 (2023.11.03.선고 서울행정법원-2022-구합-538 등 참조).

2. 아파트․오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적․위치․용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등이 존재할 가능성이 많고 이를 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우도 많은 반면, 비주거용 부동산은 각각의 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 비주거용 부동산의 경우 대부분의 납세의무자들이 공시가격으로 상속․증여세를 신고해 왔는데, 그 공시가격 현실화율이 낮아 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다. 따라서 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때, 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속‧증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어렵다. 또한 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가격에도 부합한다면 실질적으로도 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기 어려운 점 등을 함께 고려하면, 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 이를 조세형평에 반하거나 조세평등주의에 위배된다고 보기는 어려운 것이다 (2023. 11. 03. 선고 서울행정법원-2022-구합-538 등 참조).

• 가. 쟁점 평가심의위원회에서 심의․결정한 감정평가액을 시가로 보아 상속세 과세함은 조세법률주의 ․ 조세평등주의 원칙에 위배된다는 주장의 당부
• 나. 관련법령 1) 상속세 및 증여세법 (2021.

12.

21. 법률 제18591호로 개정된 것) 제60조【평 가의 원칙 등】

① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가 로 본다. 1호∼2호: 생략

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우 에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 2) 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】

① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). -단서 생략-

건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액 3) 상속세 및 증여세법 시행령 (2022.

2.

15. 대통령령 제32414호로 개정된 것) 제49조 【평가의 원칙등】

① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. -단서 생략-

2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.

• 가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액
• 나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액 4) 상속세 및 증여세법 시행규칙 (2022.

3.

18. 재정경제부령 제899호로 개정된 것)

① 영 제49조 제1항 제2호 각 목 외의 부분 본문에서 "기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관"이란 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률 제2조제4호 의 감정평가법인등을 말한다.

• 다. 사실관계

1. 조사청의 피상속인 상속세 결정 등 세부내역은 다음과 같다. (표 생략)

2. 쟁점부동산 신고금액 및 감정평가액은 아래와 같다. (표 생략)

3. A감정평가법인이 작성한 감정 평가표는 다음과 같다. (표 생략)

4. B감정평가법인이 작성한 감정 평가표는 다음과 같다. (표 생략)

5. 조사청이 신청한 감정가액에 대한 서울지방국세청 평가심의위원회의 평 가 결정서는 아래와 같다. (표 생략)

6. 비주거용 건물 감정평가와 관련한 국세청 보도참고자료는 다음과 같

• 다. 보도참고자료 보도일시

2020. 1. 31.(금) 12:00부터 사용하여 주시기 바랍니다. 생산 부서: 자산과세국 상속증여세과 배포 일자: 2020년 1월 31일 상속･증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내

□ (시행배경) 상속･증여세는 시가 평가가 원칙 이나, 비주거용 부동산 은 시가 대비 저평가 되어 형평성 논란 이 있어 왔습니다.

○ 이에 국세청은 불공정한 평가관행 을 개선 하고, 과세형평성을 제고 하기 위해 감정평가사업을 시행 하게 되었습니다.

□ (법령개정) ’19년 2월 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 개정으로 평가기간 이후 법정결정기한 까지의 감정가액 도 시가로 인정받을 수 있는 법적기반 이 마련 되었습니다.

□ (평가대상) 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지 (나대지)를 대상으로 하며,

○ 보충적 평가방법 에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고, 고가인 부동산 을 중심으로 감정평가를 실시할 계획입니다.

□ (평가절차) 감정평가는 둘 이상의 감정기관에 의뢰 하고, 평가가 완료된 후에는 평가심의위원회 심의를 거쳐 시가로 인정된 감정가액으로 상속 ･증여 재산을 평가 하게 됩니다.

□ (기대효과) 감정평가사업의 시행으로 꼬마빌딩 등에 대한 상속･증여세 과세형평성이 제고 될 것으로 기대되며,

○ 납세자의 자발적인 감정평가 를 유도하여 자산가치에 맞는 적정한 세금을 신고･납부하는 등 성실납세 문화 확산 에도 일조 할 것입니다.

• 라. 판단 1) 상속세 및 증여세법 제60조 (평가의 원칙 등) 제1항 내지 제3항에 따르면 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(평가기준일) 현재의 시가에 따르고, 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격·감 정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함하며, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래상황 등을 고 려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고, 2) 같은 법 시행령 제49조(평가의 원칙 등) 제1항(쟁점법령)은 법 제60조 제2항에 서 수용가격·공매가격·감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것이란 평가기준일 전·후 6개월(평가기간) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매(매매 등)가 있는 경우에 확인되는 금액을 말하며, 다만 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조(결정·경정) 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 시가로 인정되는 가액으로 볼 수 있다고 규정하고 있다. 3) 신청인들은 처분청이 쟁점부동산만을 감정평가 대상으로 선정하여 그 감정평가액에 따라 과세하는 것은 조세법률주의․조세평등주의 원칙에 위배된다는 주장이나,

① 쟁점감정가액은 쟁점법령 에 따라 가격산정기준일 및 감정가액평가서 작성일이 모두 상속세 법정결정기한 내에 있는 가액으로서 평가기간이 경과한 후부터 상속세 법정결정기한까지 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 평가심의위원회를 통해 평가기준일 현재의 시가로 확인된 점,

② 평가기간 내 매매 등 가액은 당연 시가이고 평가기간 후 발생한 매매 등 가액 또한 평가심의위원회 를 통해 시가에 포함하도록 시행령이 개정된 것은, 평가 기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가를 도모하고자 함에 그 취지가 있는 것으로 이것을 법의 위임을 벗어 난 위법한 시행령 및 소급감정으로 볼 수 없는 점,

③ 감정평가서에 의하면 쟁점감정가액은 쟁점부동산에 대한 정보를 모두 고려하고 ｢감정평가 및 감정평가사에 관한 법률｣ 및 ｢감정평가에 관한 규칙｣에 따라 산출되어 쟁점부동산에 대한 객관적이고 합리적인 평가에 따른 적정한 교환가치를 반영한 시가로 판단되는 점,

④ 쟁점법령은 상속재산은 시가를 기준으로 평가해야 함에도 비거주용 부동산은 보충적 평가방법에 따라 신고함으로써 시가와 큰 차이가 발생한다는 실제적 차이점을 고려하여 입법적 판단에 따라 합리적 차등을 둔 것이어서 조세평등주의에 위반된다고 보기 어려운 점(감사원결정 2021.

4. 23., 감심2021-0008 참조) 등을 종합하여 살펴보면, 쟁점감정가액은 쟁점부동산에 대한 객관적이고 합리적인 평가에 따른 적정한 교환가치를 반영한 시가로 판단되고 이에 조세법률주의나 조세평등주의를 위반하였다고 보기 어렵다. 4) 따라서 조사청에서 신청인에게 한

2.

1. 상속분 상속세 고지･결정은 달 리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 이의신청은 신청인 주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 에 따라 주문과 같이 결정한다.