개발이익환수법의 개발사업이 아니어도 유사한 경제적효과를 초래하는 개발사업에 해당하고 100% 분양 후 주식수증은 재산가치 증가사유이며 간접적 재산가치증가도 과세대상임
개발이익환수법의 개발사업이 아니어도 유사한 경제적효과를 초래하는 개발사업에 해당하고 100% 분양 후 주식수증은 재산가치 증가사유이며 간접적 재산가치증가도 과세대상임
4. ○○○○프로젝트금융투자㈜(○○○○지구 도시개발사업 시행사, 대표자는 신청인들의 父 노☆☆)로부터
○○○○ 도시개발사업지구 내 ○○블록 용지 ○○,○○〇㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 ○○〇백만원에 매입하는 계약을 체결하고, ‘○○○○’ 아파트(○○○○세대) 신축·분양사업(이하 “쟁점사업”이라 한다)을 실시하여 2016.
8. 주택건설사업계획승인, 2016.
9. 착공 및 분양공고(100% 분양완료), 2019.
1.
18. 준공하였다.
- 나. (주식 수증) 노○○(여, ○○년생, “신청인1”이라 한다)·노△△(여, ○○년생, “신청인2”, 신청인1·2를 이하 “신청인들”이라 한다)와 청구외 노□□(여, ○○년생)은
2017.
1. 母 조○○로부터 ㈜○○(이하 “쟁점법인”이라 한다) 주식 ○○○○주를 증여(각 ○○〇주씩, 이하 “쟁점주식”이라 한다) 받고,
2017.
4. 쟁점주식을 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 보충적평가방법으로 평가(1주당 평가액 0원)하여 증여세를 신고하였다.
- 다. (세무조사) ○○지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2022. 5.부터 2022. 10.까지 주식변동 세무조사를 실시한 결과, 신청인들이 쟁점주식을 증여받은 날부터 5년 이내에 쟁점사업이 준공되어, 상증법 제42조의3【재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여】규정에 해당하는 이익을 얻은 것으로 보아, 쟁점주식을 상증법 보충적평가방법에 따라 1주당 ○○○○원으로 평가하여 2019.
1. 18.(쟁점사업 준공일) 증여분 증여재산가액 ○○○○백만원(각 ○○〇백만원)을 관할세무서장들에게 통보하였고,
○○·○○·○○ 세무서장은 2022.
12.
1. 증여세 ○○〇백만원(신청인들 ○○백만원, 노□□ ○○백만원)을 결정·고지하였다.
- 라. 신청인들은 이에 불복하여 2023.
2.
27. 이 건 이의신청을 하였다.
1. (증여경위) 쟁점법인은 가족기업으로 최대주주(○○%) 노◇◇ 등 4남매가 화합하여 경영해 왔으나, 최근 경영관련 의사결정에 불협화음이 발생하였다. 母 조○○은 아들과 딸이 균형을 이루어 항상 협의 하에 경영할 것을 당부하기 위해, 최소 지분(○%)을 제외한 나머지 ○○%를 3명의 딸에게 각각 ○%씩 증여하기로 하였다.
2. (지분변동) 신청인들은 2017.
1. 母 조○○로부터 쟁점법인 주식 ○○〇주(○%)씩 증여 계약에 의하여 각각 취득하였다.
3. (상증법 취지) 상증법 제42조의3【재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여】의 취지는
1. (개발사업의 시행, 미해당) 쟁점사업은 ‘개발사업의 시행’에 해당하지 아니한다.
① 상증법은 재산가치 증가사유로 열거한 개발사업의 개념을 규정하고 있지 아니하나, 개발이익환수에 관한 법률(이하 “개발이익환수법”이라 한다)은 개발사업과 그로 인해 발생한 개발이익의 환수에 대한 일반적인 내용과 개발사업에 대한 정의규정을 두고 있다.
② 개발이익환수법상 개발사업인 택지개발사업, 산업단지개발사업 등은 장래 재산가치의 증가가 명백히 예견되는 사업인 반면, 분양사업은 분양률에 따라 사업의 성패가 결정되고 분양 전에 미리 그 결과를 예측하기 어려우므로, 분양사업의 시행이 상증법의 ‘개발사업의 시행’에 해당한다고 보기 어렵다.
③ 조사청은 신청인들이 쟁점주식을 증여받을 당시 분양계약이 100% 완료되어 쟁점주식 가치가 증가할 것이 객관적으로 확정된 사업이므로 개발사업의 시행에 해당한다고 하나, 조세심판원은 분양률이 50%에 미치지 못하고 있다는 점을 들어 개발사업에 따른 증여이익을 얻을 것으로 볼 수 없다고 하였다(조심2018서3213, 2019.
1. 12., 인용, 완료). 따라서 분양계약 100%를 근거로 한 조사청의 주장은 임의적·자의적이고 명확한 근거가 없다.
④ 개발사업의 시행을 재산가치의 증가사유로 볼 수 있는 사례는 다음과 같다. 특수관계인으로부터 증여받은 토지가 향후 5년 이내에 ‘개발구역으로 지정되어 고시’되는 경우, 토지의 가치가 급격히 증가하기 때문에 이는 증여세 과세대상(재산가치사유 발생일은 고시일)이다. 증여받은 토지가 개발구역으로 지정되어 고시되는 것 자체가 재산가치 증가의 중요 사유에 해당하기 때문이다.
⑤ 개발이익환수법상 개발사업은 장래 재산가치 증가가 확실하나, 부동산 분양사업은 미래 예측가능성이 분양실적 등에 따라 매우 불확실하여 서로 뚜렷이 구별된다. 이러한 점을 고려하면, 개발사업의 개념을 단순히 사전적 의미로 파악하면 그 범위가 지나치게 넓어지므로, 개발이익환수법상 개발사업에 국한하여 해석하여야 하고, 법원도 동일하게 해석하고 있다{서울고등법원 2017누86721, 2018.
12. 8., 국패, 진행중(대법원 2019두31921)}.
⑥ 따라서, 개발이익환수법상 개발사업의 시행만이 상증법 제42조의3에 따른 과세대상이고, 본 건의 경우에는 공동주택 분양사업이므로 개발사업의 시행에 해당하지 않아 증여세를 과세할 수 없다.
① 상증법 제42조의3은 증여시기를 ‘재산가치 증가사유 발생일’로 하고 있을 뿐 구체적 시기를 규정하고 있지 아니한다. 개발사업의 시행으로 인한 이익을 과세 하려면 ‘재산가치 증가사유 발생일’로 이익을 확정할 수 있는 시점을 증여시기로 명확하게 규정해야 한다.
② 건물이 완공되었다 하여 개발사업의 이익이 확정되는 것이 아니라, 상증법 제32조【증여재산의 취득시기】에 따라 ‘재산을 인도하는 날 또는 사실상 사용한 날’에 개발사업의 이익이 확정되었다 할 수 있다. 본 건의 경우 미분양이 없으나, 미분양 아파트가 있는 사업이라면 준공되었다 하여 미분양분에 대하여까지 ‘재산가치 증가사유 발생’이라고 할 수 없기 때문이다. 증여시기를 상증법 어디에도 건물이 준공된 날로 규정한 바가 없으므로 이는 조사청의 임의적·자의적 주장에 불과하다.
③ 본 건과 유사한 상증령 제24조【증여재산의 취득시기】제1항 제3호에서 ‘타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우’에서는 증여시기를 ‘개발사업의 시행의 경우: 개발구역으로 지정되어 고시된 날’로 규정하고 있다. 만일 본 건의 경우 상증령 제24조를 적용하여 ‘주택사업계획 승인 고시일(2016.
8. 5.)이 증여시기라면, 쟁점주식 증여일(2017.
1. 2.) 전이므로 과세할 수 없다.
④ 상증법 제42조의3에 따라 과세대상이 되는 ‘개발사업의 시행’은 그 ‘시행’ 전·후에 주식가치가 급격히 증가하는 경우를 말하는 것이므로 증여시기를 특정할 수 있어야 하나, 쟁점사업과 같이 성공 여부를 확신할 수 없고 계속 이익이 발생하여 증여시기를 특정할 수 없는 주택 분양사업의 경우는 상증법 제42조의3의 과세대상인 ‘개발사업의 시행’에 해당하지 아니하는 것이다.
⑤ 조세심판원은 ‘상증법상 개발사업 시행의 경우 건물 사용승인일을 재산가치 증가사유 발생일로 한다는 명확한 근거가 없어 보이고, 법적 근거가 없어 보이는 상태에서 자의적으로 재산가치 증가사유 발생일을 임의로 판단하여 적용할 경우에는 납세자의 예측가능성과 법적 안정성을 해칠 수 있다고 하였다(조심2018서3213, 2019.
1. 12., 인용, 완료)
2. (5년 이내 시행, 미해당) 쟁점사업은 쟁점주식을 증여받기 전부터 시행하고 있었으므로, ‘재산을 취득한 날부터 5년 이내’ 개발사업의 시행에 해당하지 아니하다.
1. 18.)을 증여시기로 하였다. 즉, 조사청은 상증법의 ‘개발사업의 시행일’을 쟁점사업 종료일로 본 것이다. 조사청의 논리대로라면, 개발사업의 시작과 상관없이 5년 이내 재산가치 증가사유가 발생하기만 하면 증여세를 과세할 수 있다는 것이다. 그렇게 해석한다면 주식을 증여받은 이후 개발사업을 시작했으나 부득이한 사정(공사 차질 등)으로 5년 이후 완공 시에는 과세할 수 없게 된다.
1. 13., 국패, 진행중(수원고등법원 2022누10760)}.
1. 2.)받기 이전인 2016.
8.
5. 주택건설사업계획승인 고시되었으므로 이 때를 재산가치 증가사유 발생일로 본다면 그 이후 쟁점주식을 증여 받았으므로 본 건 증여세는 과세할 수 없다.
3. (母, 주식가치 증가에 미기여) 母 조○○은 쟁점주식 가치증가에 아무런 기여를 하지 아니하였으므로 조○○을 증여자로 삼아 증여세를 과세하는 것은 부당하다.
1. 18.)을 증여일로 하고, 신청인들의 모친 조○○을 증여자로 삼아 본 건 증여세를 부과하였다. 조○○은 쟁점법인의 등기부등본에 사내이사로 등재되어 있기는 하나, 2015.
4. 이후 아무런 역할이 없어 급여를 받지 아니하고 있다.
8. 29., 기각, 진행중(서울행정법원 2022구합85348)}, 본 건의 경우 신청인들의 母 조○○은 2017.
1.
2. 이후 쟁점법인 지분을 단지 ○%만 가지고 있고, 조사청이 증여일로 본 2019.
1. 18.까지 2년 여 동안 쟁점법인을 위해 한 일이 전혀 없어 쟁점주식의 가치증가에 아무런 기여를 하지 아니하였다.
3. 8., 인용, 완료).
4. (주주의 간접적 이익) 쟁점사업으로 인한 주식의 재산가치 증가이익은 주주로서의 간접적인 이익이므로 상증법 제42조의3을 적용할 수 없다.
① 쟁점법인은 2016. 4.부터 2017.
1. 증여 이전까지 쟁점토지 구입, 모델하우스 개관, 입주자 모집 및 분양계약까지 완료하였고, 주택건설사업계획승인도 쟁점주식 증여 이전인 2016.
8.
5. 고시(○○시 고시 제○○○○-○○○호)되었다.
② 이후 2019.
1. 준공 시까지 건축공사만을 진행하였고, 공사진행률에 따라 분양계약 내용대로 중도금과 잔금에 대한 수입이 발생하였는바, 이는 통상의 아파트 신축판매업 영위 법인들처럼 토지를 구입하고 관련 인·허가를 득하여 주택을 신축·판매하여 정상적인 수입이 발생한 것일 뿐, 쟁점주식 취득 이후 재산가치가 급격하게 증가할 만한 요인(사건, 이슈)이 발생한 것이 아니다.
③ 2017∼2018년 쟁점주식 가치가 증가한 것은 주택건설사업계획이 승인되어서가 아니라, 증여 이전부터 오랫동안 계획하던 주택신축판매사업이 마침 아파트 분양시장 과열로 인해 성공적으로 분양되었기 때문이다.
① 법인은 개인과 별도의 인격을 갖고 있고, 주식회사는 주주와 독립된 별개의 법인격을 갖고 있으므로 그 경제적 이해관계도 명확히 구별된다. 법인의 이익이 발생하거나 자산가치가 증가하였다 하더라도 명시적인 증여의제 규정 없이 법인의 이익을 주주의 이익으로 의제하여 과세하는 것은 조세법률주의 위반이다.
② 상증법은 법인이 이익 얻은 경우에는 일정한 요건 하에서만 그 주주가 얻은 간접접인 이익에 대해 증여세를 부과할 수 있도록 하는 근거조항을 별도로 두고 있다(상증법 제45조의3∼5 참조). 상증법 제42조의3【재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여】제1항의 경우, 법인이 얻은 이익을 법인격이 다른 주주가 얻은 이익으로 보아 증여세를 부과하기 위해서는 명시적으로 ‘증여의제’ 하지 않는 한 과세할 수 없다.
① 통상적으로 납세자는 주식을 증여받을 당시 시가에 의해 증여세를 납부하고, 주식을 보유하고 있는 동안 주식가치가 증가한 부분(간접적인 이익)에 대하여 주식발행법인이 배당을 지급하는 경우 배당소득세를 납부한다.
② 주식 보유에 따른 간접적 이익은 일감몰아주기 등과 같이 증여의제 되는 경우를 제외하고는 증여세 과세대상이 아니다.
③ 신청인들은 2017.
1. 쟁점주식(각 ○○○주, ○%)을 증여 받은 이후 가치증가분에 대하여 2019.
9. 쟁점주식에 대해 ○
○○ 백만원(=○○○주 × 주당 ○○○○○원)을 배당 받고,
2019.
10. 쟁점주식 배당에 대해 14%인 ○○백만원을 배당원천세로, 2020.
5. 쟁점주식 배당으로 인한 종합소득세 ○○백만원도 신고·납부하였다.
④ 즉, 신청인들은 각각 쟁점주식을 보유하는 동안 증가한 간접적 이익으로 지급받은 배당 ○○○백만원에 대하여 총 ○○○백만원의 세금을 납부하였다.
⑤ 조사청은 신청인들이 쟁점주식 보유기간 동안 발생한 간접적인 이익을 ○○○○백만원으로 산정하고 증여세 ○○○○백만원을 신청인들에게 각각 고지하였고, 이에 배당받은 소득 ○○○백만원에 대하여 소득세와 증여세의 이중과세 문제가 발생하였다.
⑥ 주식의 가치 증가는 향후 주식발행법인이 지급할 배당에 대한 배당소득세가 반드시 따라오므로, 주식의 가치 증가를 과세대상으로 하기 위해서는 같은 소득에 대하여 배당소득세와 증여세가 과세되는 이중과세를 방지하기 위하여 조정하는 제도가 있어야 하나, 상증법 제42조의3에 따른 ‘재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여’는 주식가치 증가에 따라 지급하는 배당에 대하여 이중과세를 조정하는 제도를 두고 있지 아니하다.
⑦ 따라서 상증법 제42조의3은 간접적 이익으로 인한 주식가치 증가는 과세대상이 아니므로, 본 건에 대해 증여세를 과세할 수 없다.
- 라) (소결, 주주의 간접적 이익, 증여세 부당) 부산고등법원은 재산가치 증가사유로 인해 간접적으로 재산가치가 증가하는 경우까지 舊 상증법 제42조 제4항(現 상증법 제42조의3)이 적용된다면 그 과세범위가 지나치게 확장될 우려가 있고 그 과세범위에 대한 예측이 어려워지는 점을 지적하고 재산가치가 직접적으로 증가하는 이익을 얻은 경우만 과세할 수 있다고 판결하였다{부산고등법원 2017누23841, 2018.
4. 6., 국패, 진행중(대법원 2018두41327)}. 법인의 영업활동으로 발생한 이익으로 주식 가치가 증가하는 간접적인 재산가치 증가까지 상증법 제42조의3이 적용된다면, 과세범위가 지나치게 확장될 우려가 있고 과세범위 예측이 어려워지는 점, 간접적 이익에 대해 이미 배당소득세를 납부한 점, 법인이 얻은 영업이익을 통해 그 주주가 간접적으로 얻은 이익에 대해 증여세를 부과하기 위해서는 명확한 규정이 있어야 하는 점을 감안하면, 상증법 제42조의3은 재산가치 증가사유로 인해 재산가치가 직접적으로 증가하는 이익을 얻는 경우에만 적용할 수 있다.
5. (주위적청구1, 감예상세액 각 ○○○○백만원) 상증법 제42조의3의 증여세 과세대상이 아니므로 증여세를 취소하여야 한다. 상기 1)∼4)와 같이 쟁점사업이 ‘개발사업의 시행’에 해당하지 아니하고, ‘재산을 취득한 날부터 5년 이내’에 개발사업의 시행도 아니며, 증여자 母가 쟁점주식 가치증가에 기여하지 아니하였고, 가치증가가 주주로서의 간접적 이익에 해당하며, 배당소득 이중과세 문제가 있는 점을 고려할 때, 본 건은 상증법 제42조의3【재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여】 적용대상에 해당하지 아니하므로 증여세를 취소하여야 한다.
6. (예비적청구1, 감액주장세액 각 ○○○백만원) 배당소득 이중과세에 해당하므로 배당받은 금액은 증여재산가액에서 차감하여야 한다.
① 신청인들은 주식가치 증가라는 간접이익에 대하여 2019.
9. 지분율(○○%)에 따라 각 ○○○○백만원의 배당금을 받았고, 정상적으로 배당소득세를 각 ○○○백만원 원천징수·납부하였다.
② 따라서, 간접적 이익에 대해 과세해야 한다 하더라도, 배당소득 이중과세 조정을 위해 신청인들이 쟁점주식(○%)에 대해 실제 받은 배당금액 ○○○백만원(신청인1·2 각 ○○○백만원)은 증여재산가액에서 차감하여야 한다.
- 다. (주위적청구2, 신청인2, 감예상세액 ○○○○백만원) 신청인2(노△△)는 ‘자력으로 해당 행위를 할 수 있는 자’에 해당하므로 신청인2에 대한 증여세는 취소하여야 한다.
1. (신청인2, 쟁점법인 근무) 상증법 제42조의3은 자력으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자에게 과세하나, 신청인2는 쟁점사업을 시행하는 동안 쟁점법인 재무관리부 과장으로 근무하였으므로, 자력으로 해당 행위를 할 수 없는 자가 아니라 ‘일정 부분 자력으로 해당 행위를 할 수 있는 자’이다.
2. (쟁점사업에 기여) 조사청은 신청인2가 쟁점법인에서 지원 업무만을 담당하였고 쟁점사업에 어떠한 기여를 한 바가 없으므로 쟁점사업에 참여한 것으로 볼 수 없다고 하나, 사업관리나 영업부서에 근무하지 아니하였다고 하여 쟁점사업에 전혀 기여하지 아니한 것이 아니므로, 신청인2에게 상증법 제42조의3을 적용하여 증여세를 부과할 수 없다.
3. (예비적청구2, 신청인2, 감액주장세액, ○○○백만원) 신청인2(노△△)가 쟁점사업에 기여한 부분을 산정하여 증여세를 경정감 하여야 한다.
- 가) (급여비율로 기여부분 산정) 급여는 공헌도나 기여한 부분을 산정하는 가장 객관적인 기준이다. 2016∼2018 사업연도 ‘쟁점법인 총급여 대비 신청인2의 급여비율’은 ○○.○%다.
- 나) (소결) 따라서, 조사청이 신청인2의 증여재산가액으로 산정한 ○○○○백만원에서 신청인2가 기여한 ○○○백만원{=○○○○백만원(신청인2 증여재산가액) × ○○.○%}을 증여재산가액에서 차감해야 한다.
- 라. (예비적청구3, 감액주장세액 각 ○○○○백만원) 최대배당가능이익을 초과하는 증여재산가액은 ‘통상적인 가치상승분’으로 보아 차감해야 한다.
1. (통상적인 가치상승분) 재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익은 해당 자산의 보유기간 중 ‘통상적인 가치상승분에 상당하다고 인정되는 금액’을 차감하여야 한다. 그러나 조사청에서는 통상적인 가치상승분을 차감하지 않고 증여일 현재 해당 재산가액 전부를 증여재산가액으로 산정하였다.
2. (쟁점법인 당기순이익) 쟁점법인은 쟁점사업을 추진하던 2016∼2019년 총 ○○○○○백만원의 당기순이익을 얻었다.
3. (당기순이익과 증여재산가액 비교) 쟁점법인의 2016∼2019년 당기순이익 합계 ○○○○○백만원 중 신청인들 각자의 쟁점주식 지분인 ○%에 해당하는 당기순이익은 ○○○○백만원(=○○○○○백만원 ×
○%)이나, 각 신청인별 과세대상 증여재산가액은 ○○○○백만원으로 당기순이익보다 ○○○○백만원(=○○○○백만원 -○○○○백만원)이나 많다.
4. (최대배당가능이익) 신청인들이 쟁점사업의 성공으로 쟁점주식(○%)을 보유함으로서 받을 수 있는 최대배당가능이익(당기순이익 합계)이 ○○○○백만원이나, 조사청은 신청인들이 쟁점주식을 통해 각 ○○○○백만원을 증여받은 것으로 보아 증여재산가액을 각 ○○○○백만원만큼 과다계산 하고 각 인별로 증여세 ○○○○백만원을 과세한 것이다.
5. (회계적 가치에 비해 과다부과) 상기와 같이 쟁점사업으로 인한 쟁점주식의 회계적 가치증가는 ○○○○백만원이나, 부과한 증여세는 ○○○○백만원이다. 이는 당기순이익 합계액의 ○○.○%에 해당하고, 배당 원천세 15.4%를 감안하면 당기순이익 합계의 ○○○%(=○○.○% + 15.4%)를 세금으로 부과하는 것으로 과다하다. 실제 신청인들은 2019.
9. 쟁점주식(○%)의 배당(○○○백만원)에 대해 배당소득세(○○○백만원)를 납부하였다.
6. (최대배당가능이익 초과분 차감) 따라서, 신청인들의 증여재산가액은 쟁점사업을 통해 최대배당가능이익을 초과하지 못하는 것이 합리적이므로 각 신청인 별로 ○○○○백만원(=○○○○백만원
• ○○○○백만원)은 ‘통상적인 가치상승분’으로 인정하여 증여재산가액에서 차감하여야 한다.
- 마. (예비적청구④, 감액주장세액 각 ○○○백만원) ‘쟁점토지의 연평균지가상승률’을 반영한 토지가액 증가분을 ‘통상적인 가치상승분’으로 보아 차감하여야 한다.
1. (지가상승률 반영) 서울행정법원은 주식의 ‘통상적인 가치상승분’은 토지의 정상적인 지가상승률을 반영한 순자산가액의 증가분으로 계산한 ‘기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익’이라고 봄이 상당하다고 하였다(서울행정법원 2016구합71614, 2018.
3. 29., 국패, 완료). 쟁점토지는 쟁점주식 증여 이전부터 쟁점법인이 보유하고 있었고, 쟁점법인이 쟁점사업을 추진하지 아니하였어도 2017.
1. 2.(증여일) ∼ 2019.
1. 18.(사용승인일) 2년 동안 연평균지가상승률에 따라 가치상승이 있었을 것이며, 그에 따라 쟁점주식의 가치도 상승하였을 것이다.
2. (쟁점토지 가치증가분 계산) 쟁점토지는 ○○도 ○○시 ○동 ○○번지 등 ○○개 필지 ○○○○○㎡이고, 이에 대한 연도별 개별공지지가의 합계액 및 지번별 개별공시지가 상승률(2017년 대비 2019년)은 ○○.○%다. 서울행정법원의 판례에 따르면, 쟁점토지의 통상적인 가치상승분은 ‘ 쟁점토지의 통상적인 가치상승분 = 쟁점토지 취득가액 × 개별공시지가 상승률’ 과 같이 계산할 수 있다(서울행정법원 2016구합71614, 2018.
3. 29., 국패, 완료).
2016.
4. 매입한 쟁점토지 취득가액(○○○○○○백만원)에 개별공시지가 상승률을 적용하여 계산한 쟁점토지의 정상적인 가치증가분은 ○○○○○백만원(=○○○○○○백만원 × ○○.○%)으로 계산된다.
3. (토지의 통상적인 가치상승분 차감 주장) 따라서 조사청이 산정한 신청인들의 증여재산가액에는 쟁점사업의 시행이 아니더라도 증가했을 쟁점토지의 통상적인 가치상승분이 포함되어 있으므로 쟁점주식 지분 ○%에 해당하는 ‘통상적인 가치상승분’ ○○○○백만원(○○○○○백만원 × ○%)은 각 신청인들의 증여재산가액에서 차감하여야 한다.
- 바. (예비적청구⑤, 재조사 또는 감액주장세액 각 ○○○○백만원) 쟁점주식을 ‘1주당 추정이익에 따른 순손익가치’ 또는 ‘순자산가치’만으로 평가해야 한다.
1. (쟁점법인 매출변동) 아파트 분양사업의 특성상 쟁점사업이 완료된 뒤 2020년 쟁점법인의 매출액(○○○백만원)은 2019년 매출액(○○○○○○백만원)의 ○.○%에 불과하고 당기순손실 △○○억원이 발생하였다.
2. (비정상적인 최근 3년 순손익액) 조사청은 쟁점법인의 순손익액이 종전에 비해 일시 우발적이고 비정상적으로 많은 때(건물완공일, 2019.
1. 18.)인 2017∼2018년 기준으로 쟁점주식을 평가하여 과도하게 증여세를 과세하였다.
3. (쟁점법인의 매출구성) 쟁점법인은 쟁점사업 종료 후 분양 매출액이 거의 없어 매출액 구성이 임대수입으로 변경되었다. 즉, 주요업종이 ‘부동산임대업→주택분양사업→부동산임대업’으로 변경한 것이다.
4. (참고 판례) 대법원은 ‘일시 우발적 사건에 의해 최근 3년간 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 순손익가치를 최근 3년간 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것이 불합리하다고 인정되는 이상, 추정이익 평균가액 산정의 요건을 갖추지 못하였다 하더라도 최근 3년간 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것은 위법하다‘고 판결하였다(대법원 2011두23306, 2012.
6.
14. 국패). 또한, 대법원은 ‘비상장주식 평가에 있어 주요 업종이 바뀌는 등의 경우에는 사업기간 중 정상적인 매출발생기간이 3년 미만이면 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것이 불합리한 경우에 해당한다 할 것이고 증여세 과세표준 신고기한 내에 추정이익의 평균가액을 신고하지 않았더라도 적용할 수 있다’고 판결하였다(대법원 2011두9140, 2012.
5. 24., 국패). 서울고등법원도 ‘회사의 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 미래수익을 적절하게 반영하고 있지 않아 이를 그대로 적용하는 것이 불합리하다고 인정되고, 주요업종이 바뀐 경우에 해당하여 상증령 제54조【비상장주식 등의 평가】제4항(순자산가치)을 준용하여 ‘순자산가치’만에 의해 이 사건 신주의 가액을 평가하여야 한다‘고 하였다(서울고등법원 2019누62873, 2021.
3. 5., 일부국패, 완료).
5. (정상적 매출발생기간 3년 미만) 상증령 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】제2항 및 상증칙 제17조의3【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】제1항 제7호에 따르면, ‘주요 업종에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우’ 최근 3년간 순손익액 대신 ‘1주당 추정이익의 평균가액’을 적용할 수 있다고 규정하고 있다. 쟁점법인은 쟁점사업 분양계약 시작(2016. 10.)부터 아파트 준공(2019. 1.)까지 분양매출액이 발생하여, 정상적인 매출발생기간이 3년 미만에 해당한다.
6. (재조사 또는 순자산가치만으로 평가) 쟁점법인의 주요 매출액이 급격하게 변화하였고 이런 일시 우발적인 사건에 의해 순손익액이 비정상적으로 증가하였으므로 최근 3년간 순손익액으로 평가하는 것은 불합리하고, 상증령 제56조 제2항에 따라 ‘1주당 추정이익의 평균액’를 적용해 다시 평가(재조사) 하거나, 대법원에서 확정된 참고 판결에 따라 상증령 제54조 제4항에서 규정한 ‘순자산가치 평가방법’을 적용하여야 한다(서울고등법원 2019누62873, 2021.
3. 5., 일부국패, 완료).
- 사. (예비적청구6, 감액주장세액 각 ○○○백만원) 영업권을 제외하고 쟁점주식을 평가하여야 한다
1. (영업권) 영업권이란 ‘기업의 전통, 사회적 신용, 입지조건, 특수한 제조기술 또는 특수거래관계의 존재 등을 비롯하여 제조판매의 독점성 등으로 동종의 사업을 영위하는 다른 기업이 올리는 수익보다 큰 수익을 올릴 수 있는 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치’인데(대법원 84누281, 1985.
4. 23.),
2. (쟁점법인 영업권 없음) 쟁점법인 손익계산서에 의하면, 2020년 이후 매출액이 2017∼2018년과 비교해 거의 없는 수준이고, 2020∼2022년 당기순이익 합계액은 약 ○○○○백만원 손실인 점을 보면, 일시 우발적으로 잠시 아파트 분양사업을 했던 쟁점법인에게는 사업 특성상 당초부터 영업권의 초과수익력이 없었다.
3. (소결) 조사청은 2019.
2. 이후 주택분양수입이 발생하지 않음에도 불구하고 분양수입으로 영업실적이 좋았던 2017∼2018. 손익을 기준으로 영업권을 29,318백만원으로 산정하여 쟁점주식을 평가할 때 순자산가치에 가산하였다. 쟁점법인 사업특성상 영업권이 존재할 수 없고, 실제 영업권에 의한 이익이 발생하지 아니하였으므로 영업권을 제외하고 쟁점주식을 재평가하여야 한다.
1. (개발사업의 시행, 해당) 쟁점사업은 ‘개발사업의 시행 또는 그와 유사한 것’으로서 재산가치 증가 사유에 해당한다.
① 신청인들은 쟁점사업이 개발이익환수법상 개발사업이 아니므로 과세할 수 없다고 주장한다.
② 개발의 사전적 의미는 토지나 자원 따위를 유용하게 만들거나, 지식·재능·산업·경제를 발달하게 하거나, 새로운 물건 등을 만드는 등의 의미를 말한다. 대상이 어떤 것이든 자원·능력·기술·산업 신제품 등을 새로이 만들어 내거나 발전시키는 산업이라면 모두 사전적 의미의 개발사업에 포함된다.
③ 개발이익환수법 제2조 【정의】에서의 개발사업이란 국가나 지방자치단체로부터 인가ㆍ허가ㆍ면허 등(신고를 포함하며, 이하 "인가 등"이라 한다)을 받아 시행하는 택지개발사업이나 산업단지개발사업 등 제5조에 따른 사업이라고 규정하는데, 본문은 “이 법에서 사용하는 용어의 뜻”이라고 규정하고 있으므로 개발이익환수법상 개발사업의 정의를 개발이익환수법의 적용 범위 내로 제한하고 있다.
④ 개발이익환수법에 의하더라도 도시환경정비사업을 개발사업으로 규정하면서 ‘공장을 건설하는 경우를 제외한다’라는 규정을 둠으로써 ‘건물의 건설’이 본래 통상적 관점에서는 개발사업에 당연히 포함됨을 전제하고 있고, 개발이익환수법 외에 개발사업을 규정한 다른 법률, 예컨대 국토의 계획 및 이용에 관한 법률, 도시개발법, 기업도시개발특별법, 산업 입지 및 개발에 관한 법률, 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 특별법, 부동산투자회사법, 제주특별법 등에서는 개발사업을 토지의 개발을 전제로 하는 사업으로 한정하고 있지 않으므로 개발이익환수법상 정의가 다른 법령에서의 개발사업의 의미로 확립되었다고 해석하기 어렵다. 세법에서는 다른 법률상 개념을 가져와 사용하는 경우가 많이 있고, 그러할 경우에는 다른 법률상 개념을 따를 것을 구체적으로 규정하나, 상증법은 개발사업의 개념에 대해 개발이익환수법상 개발사업의 정의를 준용한다고 규정하고 있지 아니하다.
① 조세심판원은 ‘상증법 제42조의3 제1항은 재산가치 증가사유를 “개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인․허가 등 대통령령으로 정하는 사유”로 규정하고 있고, 그 위임을 받은 같은 법 시행령 제32조의3 제1항이 “법 제42조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 대통령령으로 정하는 사유”를 개발사업의 시행(제1호) 뿐만 아니라 그 밖에 제1호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유(제3호)까지 규정하고 있으므로, 제3호의 개발사업의 시행과 유사한 것으로 재산가치를 증가시키는 사유를 해석함에 있어 행정청의 지정․고시 등을 전제로 한 개발이익법환수법상의 개발사업의 개념적 연장선상에서 판단하여야 할 것은 아니‘라고 하였다{조심2019서3105, 2020.
4. 6., 기각, 진행중, (서울고등법원 2022누38665)}.
② 서울행정법원은 ‘재산가치 증가사유에 관한 舊 상증령(2013.
6.
11. 대통령령 제24576호로 개정된 것) 제31조의9【그 밖의 이익의 증여 등】제5항은 당초 재산가치 증가사유를 제한적으로 열거하는 방식을 취함에 따라 발생하였던 과세공백을 메우기 위해,
6.
11. 개정을 통해 제5호로 ‘그 밖에 제1호부터 제4호까지의 사유와 유사한 것으로서 재산가치의 증가를 가져오는 사유’라는 규정을 신설하여 부분적 포괄주의방식을 채택하였고, 위 규정이 舊 상증령 제32조의3【재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 계산방법 등】제1항 제3호로 그대로 이어졌는바, 그러한 입법취지를 충분히 고려하면 이 사건 사업과 같은 건물 신축·분양 사업도 제1호의 개발사업 자체는 아니더라도 그와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유에 해당한다고 볼 여지도 없지는 않다‘고 판결하였다{서울행정법원 2020구합68592, 2022.
1. 21., 국패, 진행중(서울고등법원 2022누38665)}.
③ 상기와 같이 개발사업의 사전적 의미와 다른 법에서의 개발사업 개념의 적용례 및 개발이익환수법상 개발사업의 정의가 다른 법률에 보편적으로 적용할 수 없다는 점을 고려하면, 상증법 제42조의3에서 규정하는 개발사업은 재산가치 증가사유의 예시에 불과하고, 토지의 개발을 전제로 하는 사업에 한정한다고 해석할 수 없다.
④ 따라서, 쟁점사업은 쟁점주식을 증여받을 당시 이미 100% 분양계약이 완료되어 장래 주식가치가 증가할 것이 객관적으로 확정된 사업이므로, 상증법 제42조의3의 개발사업에 해당하거나, 또는 이와 경제적 실질이 유사한 것으로서 재산가치 증가사유에 해당한다.
① 신청인은 상증법 제42조의3은 증여시기에 대한 명확한 규정이 없고, 분양의 경우 쟁점사업의 증여시기를 특정할 수 없으므로 과세할 수 없다고 주장하나, 상증법 제32조【증여재산의 취득시기】는 완전포괄주의에 따른 일반적인 증여재산의 취득시기를 규정하기 위하여 2015.
12.
15. 신설된 조항인데, 그 내용에 의하면 제42조의3 등 개별 예시규정이 적용되는 경우에는 해당 조문에서 규정하고 있는 내용에 따라 취득시기를 정하고, 그 외의 경우에는 대통령령으로 정하는 날에 증여재산이 취득된 것으로 보도록 하고 있다.
② 하지만 상증법 제42조의3은 자체적으로 증여재산의 취득시기에 관하여 정의하고 있지 않으므로 제42조의3이 적용되는 경우에도 상증령 제24조【증여재산의 취득시기】제1항의 취득시기를 유추 적용하는 등의 방법으로 증여재산의 취득시기를 정하여야 한다.
③ 상증령 제24조 제1항 제3호의 각 목에서 규정하고 있는 증여재산의 취득시기는 사회 통념상 해당 행위로 인하여 재산가치가 증가한다고 인식되는 시점을 재산가치 증가사유의 발생일로 규정하였다. 따라서 상증법 제42조의3 제1항의 재산가치 증가사유의 발생일 내지 이와 경제적 실질이 유사한 시점은 특정 행위 또는 처분 등으로 인하여 장래에 경제적 재산가치가 증가할 것이 객관적으로 확실시 되는 시점이다.
④ 건물의 사용승인일에 분양수입금액과 공사원가 등이 최종적으로 확정되어 손익계산을 산출함으로써 재산가치가 증가하였는지 판단할 수 있고 그 지상 건축물의 사용가치와 교환가치를 획득하여 미래수익의 창출능력까지 갖추게 되므로 사용승인일에 신청인이 쟁점주식을 증여받을 당시 내재되어 있던 재산가치의 증가가 확실히 발생하게 되었다고 볼 수 있다.
⑤ 본 건의 경우 쟁점법인은
4.
28. 父 노☆☆이 대표이사인 ○○○○프로젝트금융투자㈜(○○○○지구 도시개발사업 시행사)로부터 용지를 매입하고 쟁점사업을 시작하였고,
2016.
8. 주택건설 사업계획 승인 → 2016.
9. 신축공사 착공 → 2016.
10. 분양 100% 완료된 직후인 2017.
1. 신청인에게 쟁점법인의 주식을 증여(주식가치 0원)하여 그로부터 5년 이내인 2019.
1. 준공되어 증여받은 주식가치가(1주당 ○○○○○○원) 급격하게 증가하였다. 증여시점에 쟁점사업이 거의 완성되어 향후 상당한 가치의 증가가 확실한 상황이었으므로 쟁점 개발사업의 결과가 주식가치에 반영되는 시점인 건물 사용승인일을 증여시기로 보아야 한다.
2. (5년 이내 시행, 해당) 쟁점주식 취득일부터 5년 이내에 쟁점사업 시행(준공일)으로 인해 주식가치가 증가하였다.
3. 25., 기각, 진행중(서울행정법원 2020구합62228)}.
1. 2.)부터 5년 이내에 쟁점사업 시행(재산가치 증가사유 발생일=준공일 2019.
1.
18. 증여시기)으로 인하여 주식가치가 증가하였고 신청인이 이익을 얻은 것으로 보아 증여세를 과세해야 한다.
3. (과세요건에 증여자 요건 없음) 상증법 제42조의3은 증여자에 대한 과세요건을 규정하고 있지 아니하므로 母 조○○의 기여 여부와 관계 없다.
9. 6., 국패, 완료).
4. (주주의 간접적 이익도 대상) 쟁점주식 취득 당시 법인이 이미 개발사업의 대상이 되는 토지를 미리 소유하고 있었으므로, 주주로서의 간접적 이익이라 하더라도 증여세 과세대상이다.
① 신청인들은 쟁점사업으로 인한 쟁점주식의 재산가치 증가이익이 주주로서 얻는 간접적인 이익에 불과하다고 하나, 서울행정법원과 조세심판원은 ‘상증법 제42조의3의 문언 등은 미성년자 등이 취득한 재산 그 자체에 직접적으로 개발사업의 시행, 형질변경 등의 사유가 발생한 경우로만 적용대상을 제한하고 있지 아니’하고(서울행정법원 2016구합71614, 2018.
3. 29., 국패, 완료), ‘개인이 소유한 재산에 대한 개발사업이 시행되어 그 재산가치가 상승한 경우만을 증여세 과세대상으로 한정하여야 할 합리적 이유가 없다’고 보았으며{조심2019서3105, 2020.
4. 6., 기각, 진행중, (서울고등법원 2022누38665)}, 대구지방법원도 ‘원고들이 개발사업의 대상이 된 부동산 자체를 취득한 것이 아니고 이 사건 회사의 주식을 취득하였을 뿐인데, 舊 상증법 제42조 제4항(상증법 제42조의3 신설 전 조항) 본문은 “재산취득 + 개발사업의 시행”으로 인한 당해 재산의 가치 증가를 규정하고 있으므로, 그 문언 상 원고들이 이 사건 주식을 취득할 당시 이 사건 회사가 개발사업의 대상이 되는 부동산을 미리 소유하고 있었다면 재산가치 증가사유가 될 수 있다‘고 하였다(대구지방법원 2015구합20611, 2016.
2. 3., 국패, 완료).
② 증여자와 개발회사 주주는 특수관계인이고 증여자의 기여에 의해 주식가치가 증가하였다면 증가한 주식가치도 증여이익으로 보는 것이 법 취지에 부합한다. 만약 당해 재산만 한정하여 해석한다면 개발사업의 대상이 되는 재산을 법인을 통해 취득한 뒤 해당 법인의 주식을 취득하는 경우 개발사업의 시행 등을 통해 주식가치 증가라는 실질적 이익에 대해 증여세를 회피할 수 있게 된다. 또한, 개인이 토지를 증여받은 후 그 토지에 개발사업이 시행되는 경우와 토지를 소유한 법인 주식을 증여받은 후 법인이 개발사업을 시행하는 경우를 달리 취득한다면 조세형평에 어긋난다.
① 신청인은 쟁점주식 취득 후 준공 시까지 건축공사만을 진행하였고, 공사진행률에 따라 분양계약서대로 중도금·잔금 수입이 발생하는 등, 통상 아파트 신축판매업 영위 법인들과 같이 경상적 수입만 있고 비정상적으로 재산가치가 증가하는 요인이 없었다고 주장하나, 상증법 제42조의3은 일정한 사유로 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 ‘개발사업의 시행 등 재산가치 증가사유’로 인하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익 상당 금액을 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있고, 조세심판원은 ‘개발사업이란 같은 항에서 열거된 다른 사유들과 유사한 정도로 장래의 재산가치 증가발행이 객관적으로 예상되는 개발사업을 의미하는 것으로 보아야 한다’고 하였다{조심2019서3105, 2020.
4. 6., 기각, 진행중 (서울고등법원 2022누38665)}.
② 이 사건에서 쟁점법인은 이미 택지로 조성된 사업 부지를 매입하여 분양사업을 하였고, 신청인들이 쟁점주식을 증여받을 당시 이미 100% 분양계약이 완료되었으며, 쟁점주식 증여 후 5년 이내에 쟁점사업이 완료되어 쟁점주식 가치가 증가한 점을 고려하면 분양사업으로 인한 이익실현이 객관적으로 예상되어 증여자의 증여의사를 추정할 수 있고, 증여자의 기여에 의해 그 재산가치 증가사유가 발생하고 재산가치 증가사유로 인하여 재산가치가 증가하면 증여세를 과세할 수 있다.
5. (주위적청구1) 상증법 제42조의3의 증여세 과세대상에 해당한다. 상기 1)∼4)와 같이 쟁점사업이 ‘개발사업의 시행’에 해당하고, ‘재산을 취득한 날부터 5년 이내’에 개발사업의 시행에 해당하며, 과세요건에 증여자 요건이 없어 母의 기여 여부와 관계가 없고, 주주로서의 간접적 이익도 과세대상에 해당하므로, 상증법 제42조의3【재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여】를 적용하여 증여세를 부과한 당초 처분은 정당하다.
6. (예비적청구1) 배당소득 이중과세 조정대상이 아니다. 신청인은 주식가치 증가에 따른 배당소득의 이중과세 조정이 없어 부당하다고 하나, 소득세 및 증여세는 세목·과세대상·납세의무자 및 세액 등이 모두 상이한 별개의 납세의무에 따른 과세에 해당하여 그 과세대상이 상이하다. 본 건은 동일한 거래에 따른 수익에 대해 중복 과세한 경우에 해당하지 않아 이중과세조정이 필요하지 아니하므로, 배당받은 금액을 차감해 달라는 신청인들의 주장을 받아들일 수 없다.
1. (자력으로 할 수 없는 자) 상증법 제42조의3은 자력으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자여야 하고, 여기서 ‘자력’이란 재산가치 증가사유 발생행위를 독자적으로 실행할 수 있는 능력으로 판단된다. 부산고등법원도 ‘자신의 계산으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자’라 함은 그 직업·연령·소득·재산상태로 보아 상증법 제42조의3에서 정한 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할 등과 같은 재산가치 증가사유에 해당하는 행위를 법률효과의 귀속주체로서 할 수 없다고 인정되는 자를 의미한다고 하였다{부산고등법원 2017누23841, 2018.
4. 6., 국패, 진행중(대법원 2018두41327)}.
2. (신청인2의 기여사실 없음) 이 사건에서 父 노☆☆이 토지 구입부터 준공 시까지 쟁점사업의 총괄업무를 수행하였고, 쟁점법인은 주주･임직원이 모두 가족으로 이루어져 있는 법인이고, 신청인2는 주주로서 쟁점사업에 대한 의사결정 또는 참여할 근거가 없다. 쟁점사업 토지 시행은 父 노☆☆이 대표인 ‘○○○○프로젝트금융투자㈜’가 하였고, 분양 및 준공승인은 관리형 토지신탁계약을 체결한 ‘○○○○○○신탁’이 일체의 인･허가 업무를 수행하였는바, 사실상 신청인2가 쟁점사업에 기여한 사실은 확인되지 아니한다.
3. (주위적청구2) 따라서, 신청인2(노△△)는 ‘자력으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자’에 해당한다.
4. (예비적청구2, 신청인2) 급여는 이미 주식 평가시 반영되었으므로 신청인2의 노무 제공 대가를 차감할 수 없다. 가) 상증령 제32조의3 【재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 계산방법 등】 에 따르면 증여이익은 재산가치 증가사유 발생일 현재의 해당 재산가액에서 해당 재산의 취득가액, 통상적인 가치증가분, 가치 상승 기여분을 공제한 금액으로 규정하고, 여기서 가치 상승 기여분은 개발사업의 시행 등에 따른 자본적 지출액 등 해당 재산가치를 증가시키기 위하여 지출한 금액을 말한다. 나) 자본적 지출은 원래 개발회사의 비용이고 지출경비는 주식 평가에 반영될 것이므로 특별한 사정이 없는 한 수증자가 별도로 지출한 경비는 인정할 수 없다. 쟁점법인의 급여지출액은 이미 주식평가 시 반영되었으므로 신청인2가 쟁점사업에 노무를 제공하였으므로 기여분을 차감해야 한다는 주장은 타당하지 아니하다.
1. 신청인들은 쟁점주식 보유로 배당받을 수 있는 최대배당가능이익을 초과하는 증여재산가액은 차감해야 한다고 주장하나,
2. 상증법 제42조의3 제1항은 법정 사유로 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 재산가치 증가사유가 발생하면 동 증가사유로 인하여 얻은 이익을 증여재산으로 보는 규정이고, 본 건에서는 취득한 쟁점주식 가치의 증가액을 증여재산으로 보는 경우로서 동 주식가치는 상증법 시행령 제54조【비상장주식등의 평가】제1항 및 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】제1항에 따라 산출된 가액이다.
3. 상증법 제42조의3은 증여재산액에 대하여 배당가능이익을 한도로 두고 있지 아니하고, 상증령 제32조의3 제3항에 따르면 증여이익은 재산가치 증가 사유 발생일 현재의 해당 재산가액에서 해당 재산의 취득가액, 통상적인 가치증가분, 가치 상승 기여분을 공제한 금액으로 열거하고 있으므로 배당가능이익을 차감해야 한다는 신청인의 주장은 타당하지 아니하다.
3. 29., 국패, 완료).
2. 한국부동산원(reb.or.kr) 부동산통계정보시스템에서 쟁점토지 소재지 ‘○○도 ○○시 ○동’의 2017. 1.(쟁점주식 취득일)부터 2019. 1.(재산가치 증가사유 발생일)까지의 지가변동률을 조회한바, 쟁점토지의 지가상승률은 ○○시의 평균 지가상승률을 하회하고 있어 통상적인 가치상승분은 없는 것으로 판단된다.
1. (상증령 56조 개정내용) 2014.
2.
21. 개정된 상증령 제56조 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】 는 제1항의 가액(최근 3년간의 순손익액의 가중평균액) 적용의 ‘불합리 여부’와는 관계없이 상기 제2항 제1호 내지 제4호의 요건(추정이익의 적용 요건)을 모두 충족하는 경우에는 추정이익의 평균가액을 적용할 수 있도록 개정되었는 바, 위 규정의 개정취지는 ‘불합리한 경우’를 삭제하여 상증령 제56조 제1항과 제2항의 개별 요건을 대등하게 유지하도록 한 것으로서 제2항은 각 호의 요건(추정이익의 적용요건)을 모두 충족하는 경우에만 적용하고 그 외의 경우에는 제1항을 적용하도록 하고 있다.
2. (신청인들의 제시 판례는 적용 못함) 신청인들은 일시 우발적 사건으로 순손익액이 비정상적으로 증가하였으므로 1주당 추정이익에 따른 순손익가치 또는 순자산가치로만 평가해야 한다고 주장하나, 신청인들이 제시한 기존 대법원 판례는 2014.
2.
21. 개정 전 상증령 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】에 근거하여 판단한 사례로서 본 건에 적용할 수 없다.
3. (순손익가치 규정) 상증령 제54조【비상장주식등의 평가】제1항 및 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】제1항은 1주당 순손익가치는 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’으로 하도록 하고,
2.
상증령 제56조 제2항(추정이익의 적용요건)은 제1항에도 불구하고 4가지 요건을 모두 갖춘 경우에는 ‘1주당 추정이익의 평균가액’으로 할 수 있도록 규정하고 있다.
4. (1주당 추정이익의 평균가액 적용대상 아님) 본 건의 경우 상증령 제56조 제2항의 요건을 모두 충족하지 못하여 제2항에 규정하고 있는 추정이익 산정방식을 적용할 수 없고, 제2항을 적용할 수 없다면 다시 그 원칙인 제1항으로 돌아가 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 이용하여 순손익가치를 산정해야 한다.
5. (순자산가치로만 평가대상 아님) 또한 상증령 제54조【비상장주식등의 평가】제4항에서는 증여세 등 과세표준 신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 등의 경우에는 1주당 순자산가치만에 의하여 평가할 수 있도록 규정하고 있는데, 쟁점법인은 정상적인 영업활동을 하고 있는 계속법인으로써 동 규정에 해당하지 아니하여 순자산가치로만 평가할 수도 없다.
1. (상증령 규정) 상증령 제54조【비상장주식등의 평가】제4항 제1호에서는 증여세 등 과세표준 신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나, 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 경우에는 1주당 순자산가치만에 의하여 평가할 수 있도록 규정하고 있고, 이 경우 영업권을 별도로 평가하지 아니한다. 이와 같이 정상적인 영업활동이 이루어지지 않는 기업은 수익력 측정이 무의미하므로 순자산가치로만 평가하고 영업권을 별도로 평가하지 않는 것이다.
2. (계속법인은 영업권 포함하여 평가함) 쟁점법인은 2006. 주택공급사업·부동산임대업·건설자재 판매 및 임대업 등을 사업목적으로 설립되어, 2014.
11. 부동산 개발업·임대주택 건설업 및 분양사업 등을 법인등기부등본상 사업목적에 추가하고, 2016. 4.부터 쟁점 분양사업을 시작하였으며 2021 사업연도 정상적으로 분양수입이 발생하고 있는 계속법인에 해당한다.
3. (소결) 따라서 동 분양수입이 일시 우발적인 수입에 해당하여 초과수익력이 없다는 신청인의 주장은 타당하지 아니하고, 쟁점법인이 사업의 계속이 곤란한 법인이 아닌 계속법인에 해당하므로 영업권을 제외하고 쟁점주식을 평가해야 한다는 신청인들 주장을 받아들일 수 없다.
1. (주위1) 주식 수증일로부터 5년 이내에 법인의 아파트 분양사업이 사용승인을 받은 것과 관련하여 상증법 제42조의3 ‘재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여’를 받은 것으로 보아 증여세를 부과한 처분의 당부 (예비1) ‘배당받은 금액’을 증여재산가액에서 차감해야 한다는 주장의 당부
2. (주위2, 신청인2) 법인에서 근무한 신청인2는 ‘자력으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자’가 아니라는 주장의 당부 (예비2, 신청인2) 급여 비율로 산정한 ‘신청인2의 쟁점사업 기여분’을 차감해야 한다는 주장의 당부
3. (예비3) ‘최대배당가능이익을 초과한 증여재산가액’이 증여재산가액에서 차감하는 ‘통상적인 가치상승분’에 해당한다는 주장의 당부
4. (예비4) ‘지가상승률을 반영한 토지가치 증가분’이 증여재산가액에서 차감하는 ‘통상적인 가치상승분’에 해당한다는 주장의 당부
5. (예비5) 쟁점주식을 ‘1주당 추정이익에 따른 순손익가치’ 또는 ‘순자산가치’만으로 평가해야 한다는 주장의 당부
6. (예비6) 쟁점주식을 ‘영업권을 제외’하고 평가해야 한다는 주장의 당부
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.
4. 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익
6. 제4호 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 제4호의 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익 2) 상속세 및 증여세법 제42조 3【재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여】(2018.12.31. 법률 제16102호)
① 직업, 연령, 소득 및 재산상태로 보아 자력(自力)으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 다음 각 호의 사유로 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 사업의 인가·허가 등 대통령령으로 정하는 사유(이하 이 조에서 "재산가치증가사유"라 한다)로 인하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.(단서 생략)
1. 특수관계인으로부터 재산을 증여받은 경우
② 제1항에 따른 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 해당 재산가액, 취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다), 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승 기여분 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. (이하 생략) 3) 상속세 및 증여세법 시행령 제32조 3【재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 계산방법 등】(2018.2.13. 대통령령 제28638호)
① 법 제42조의3제1항 각 호 외의 부분 본문에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다.
1. 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 지하수개발·이용권 등의 인가·허가 및 그 밖에 사업의 인가·허가
3. 그 밖에 제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유
② 법 제42조의3제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다.
1. 제3항제2호부터 제4호까지의 규정에 따른 금액의 합계액의 100분의 30에 상당하는 가액
2. 3억원
③ 법 제42조의3제2항 전단에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 제1호의 가액에서 제2호부터 제4호까지의 규정에 따른 가액을 뺀 것을 말한다.
1. 해당 재산가액: 재산가치 증가사유가 발생한 날 현재의 가액(법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 다만, 해당 가액에 재산가치 증가사유에 따른 증가분이 반영되지 아니한 것으로 인정되는 경우에는 개별공시지가·개별주택가격 또는 공동주택가격이 없는 경우로 보아 제50조제1항 또는 제4항에 따라 평가한 가액을 말한다)
2. 해당 재산의 취득가액: 실제 취득하기 위하여 지불한 금액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다)
3. 통상적인 가치 상승분: 제31조의3제5항에 따른 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익과 연평균지가상승률·연평균주택가격상승률 및 전국소비자물가상승률 등을 감안하여 해당 재산의 보유기간 중 정상적인 가치상승분에 상당하다고 인정되는 금액
4. 가치상승기여분: 개발사업의 시행, 형질변경, 사업의 인가·허가 등에 따른 자본적지출액 등 해당 재산가치를 증가시키기 위하여 지출한 금액 4) 상속세 및 증여세법 제32조 【증여재산의 취득시기】(2018.12.31. 법률 제16102호) 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제44조, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의5까지가 적용되는 경우를 제외하고는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날로 한다. 5) 상속세 및 증여세법 시행령 제24조 【증여재산의 취득시기】(2018.2.13. 대통령령 제28638호)
① 법 제32조에서 "재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날"이란 다음 각 호의 구분에 따른 날을 말한다.
3. 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우에는 다음 각 목의 구분에 따른 날
① 법 제63조제1항제1호나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조제1항제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등
2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업·폐업 중인 법인의 주식등. 이 경우 법인세법 제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다.
소득세법 제94조제1항제4호 다목1) 및 2)의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등 7) 상속세 및 증여세법 시행령 제55조 【순자산가액의 계산방법】(2018.2.13. 대통령령 제28638호)
① 제54조제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
③ 제1항을 적용할 때 제59조제2항에 따른 영업권평가액은 해당 법인의 자산가액에 이를 합산한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 제54조제4항제1호 또는 제3호에 해당하는 경우
2. 제54조제4항제2호에 해당하는 경우. 다만, 다음 각 목에 모두 해당하는 경우는 제외한다.
3. 해당 법인이 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 법인세법에 따라 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인인 경우 8) 상속세 및 증여세법 시행령 제56조 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】(2018.2.13. 대통령령 제28638호)
① 제54조제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 한다. 9) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제56조 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】(2018.3.19. 기획재정부령 제658호)
① 영 제56조제2항제1호에서 "일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
7. 주요 업종(당해 법인이 영위하는 사업중 직접 사용하는 유형고정자산의 가액이 가장 큰 업종을 말한다)에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우 10) 개발이익 환수에 관한 법률 제1조 【목적】(2017.12.26. 법률 제15305호)
① 이 법은 토지에서 발생하는 개발이익을 환수하여 이를 적정하게 배분하여서 토지에 대한 투기를 방지하고 토지의 효율적인 이용을 촉진하여 국민경제의 건전한 발전에 이바지하는 것을 목적으로 한다. 11) 개발이익 환수에 관한 법률 제2조 【정의】(2017.12.26. 법률 제15305호) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. <개정 2013.3.23, 2016.1.19>
1. "개발이익"이란 개발사업의 시행이나 토지이용계획의 변경, 그 밖에 사회적ㆍ경제적 요인에 따라 정상지가(正常地價)상승분을 초과하여 개발사업을 시행하는 자(이하 "사업시행자"라 한다)나 토지 소유자에게 귀속되는 토지 가액의 증가분을 말한다.
2. "개발사업"이란 국가나 지방자치단체로부터 인가ㆍ허가ㆍ면허 등(신고를 포함하며, 이하 "인가등"이라 한다)을 받아 시행하는 택지개발사업이나 산업단지개발사업 등 제5조에 따른 사업을 말한다. 12) 개발이익 환수에 관한 법률 제5조 【대상 사업】(2017.12.26. 법률 제15305호)
① 개발부담금의 부과 대상인 개발사업은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업으로 한다.
1. 택지개발사업(주택단지조성사업을 포함한다. 이하 같다)
3. 관광단지조성사업(온천 개발사업을 포함한다. 이하 같다)
4. 도시개발사업, 지역개발사업 및 도시환경정비사업
7. 지목 변경이 수반되는 사업으로서 대통령령으로 정하는 사업
8. 그 밖에 제1호부터 제6호까지의 사업과 유사한 사업으로서 대통령령으로 정하는 사업
1. 다툼 없는 사실관계
2. 신청인 제출증빙
○○○○
• ○○○ 호,
○○○○.
○.
○.) (그림 생략)
- 나) 쟁점법인 부서별 직원 현황(2016∼2019년) (그림 생략)
- 라. 판단
1. 쟁점1(주위1)에 대하여
- 가) 상증법 제42조의3 제1항은 재산가치 증가사유에 대하여 ‘개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인가·허가 등 대통령령으로 정하는 사유’를 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제32조의3 제1항 제1호는 ‘개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 지하수개발․이용권 등의 인가․허가 및 그 밖에 사업의 인가․허가’를, 제3호는 ‘그 밖에 제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유’를 들고 있다.
- 나) 신청인들은 쟁점사업이 개발이익환수법에 의한 개발사업에 해당하지 아니하므로 상증법 제42조의3에 의해 증여세를 과세할 수 없다고 하나, ‘개발사업’은 ‘산업이나 경제 따위를 발전하게 하는 사업’이라는 사전적 의미를 가진 용어로, 각종 법령에서 특정한 ‘개발사업’의 종류를 다양하게 규정하고 있으므로, 상증법 제42조의3에서 규정하고 있는 ‘개발사업’이 개발이익환수법에서 정의하고 있는 토지의 개발을 전제로 한 개발사업에 국한된 것은 아닌 것으로 보이며(조세심판원 2016.
12.
23. 선고 2015서0267 심판례 참고), 상증법은 제42조의3의 개발사업이 개발사업환수법상 개념을 준용한다고 규정하고 있지도 아니하다.
- 다) 설령 상증법 제42조의3에서 규정하는 개발사업이 개발이익환수법상 개발사업으로 본다 하더라도, 상증법 시행령 제32조의3 제1항 제3호의 ‘제1호(개발사업의 시행)의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유’는 기존의 ‘개발사업의 시행’에는 해당하지 아니하더라도 그와 유사한 경제적 효과를 초래할 수 있는 토지나 건물 등 개발사업을 의미하는 것으로 해석하는 것이 합리적이라 할 것이다(조심 2022.
29. 결정, 2021서4977 심판례 참조).
- 라) 신청인들은 분양사업이 성공 여부를 확신할 수 없어 재산가치의 증가가 객관적으로 예정되어 있지 않았으므로 상증법 제42조의3의 재산가치 증가사유 요건에 해당하지 아니한다고 하나,
2016.
10. 이미 분양이 100% 완료되어 재산가치 증가발생이 객관적으로 예정된 후인 2017.
1. 신청인들이 쟁점주식을 증여받은 사실에 비추어 볼 때, 재산가치 증가사유 요건에 해당한다고 판단된다.
- 마) 신청인들은 쟁점사업에 기여하지 아니한 모친을 증여자로 삼아 증여세를 부과한 것이 잘못이라고 하나, 상증법 제42조의3의 과세요건에는 재산취득 요건으로 ‘특수관계인으로부터 재산을 증여받은 경우’, 재산가치증가사유 요건으로 ‘개발사업의 시행 등 타인의 기여에 의한 재산가치가 증가한 경우’가 있지만, 증여한 특수관계자의 기여에 의한 재산가치 증가만을 과세대상으로 하고 있지 아니하고, 이 조항의 취지가 자력으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 재산취득자의 노력보다는 타인의 기여에 의하여 가치가 증가한 것에 증여세를 과세하고자 함이므로, 증여자 모친이 직접적으로 쟁점사업에 기여하지 아니하였다고 하여 증여세를 과세할 수 없다는 신청인들의 주장은 받아들일 수 없다.
- 바) 신청인들은 쟁점사업으로 인한 주식의 재산가치 증가이익이 주주로서의 간접적 이익에 불과하여 증여세를 과세할 수 없다고 하나, 상증법 제42조의3의 재산가치 증가사유 요건이 상증령 제32조의3이 정한 재산가치 증가사유로 인해 재산가치가 직접 또는 간접적으로 증가하는 경우 모두를 포함하는 것인지는 문언상 명확하지 아니하고, 미성년자 등이 취득한 재산 그 자체에 직접적으로 개발사업의 시행·형질변경 등의 사유가 발생한 경우로만 적용대상을 제한하고 있지도 아니하다. 따라서, 신청인들이 쟁점주식을 증여받았을 당시 쟁점법인이 이 사건 토지를 소유하면서 직접 개발사업의 시행이나 형질변경 등의 행위를 한 경우에만 위 조문을 적용할 수 있다고 한정해석 하여야 할 이유도 없으므로, 조사청에서 신청인들에게 증여세를 결정․고지한 당초 처분에 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
2. 쟁점1(예비1)에 대하여
- 가) 이중과세란 일반적으로 동일한 과세물건에 대하여 두 개의 동일 또는 유사한 조세가 부과되는 것을 말하는데, 신청인들은 배당소득세와 증여세의 이중과세가 발생하므로 배당받은 금액을 증여이익에서 차감해야 한다고 주장한다.
- 나) 법인의 영업 성과로 이익이 발생하고 이에 대하여 법인세를 납부한 후 이익잉여금이 주주에게 배당되면 소득세법에 따른 배당소득세가 부과된다. 그러나 한차례 법인세 부과가 된 소득이 주주에게 배당되어 소득세가 부과될 경우 동일한 이익에 이중으로 과세가 되는 결과가 될 수 있으므로，세법은 이를 조정하기 위하여 주주가 개인인 경우에는 Gross-up을 통한 배당세액공제 제도를, 주주가 법인인 경우에는 자회사로부터의 수입배당액 중 일정 부분을 익금에 산입하지 않는 제도를 마련하고 있다.
- 다) 그러나 이 사건의 경우, 배당소득세는 법인의 영업 성과로 발생한 이익이 주주에게 처분됨으로써 주주가 향유하는 이익에 대하여 소득세법에 따라 과세하는 것이고 증여세는 주주인 신청인들이 보유한 쟁점주식 가치가 상승함에 따라 증가한 재산에 대하여 증여세법에 따라 과세하는 것이므로， 그 과세대상과 적용되는 법률 및 과세요건·세율 등이 모두 달라 이를 두고 동일한 과세대상에 대하여 중복하여 과세가 이루어졌다고 보기 어렵다고 판단된다.
3. 쟁점2(주위2)에 대하여: 신청인2만 해당
- 가) 舊 상증법 제42조 제4항에 따른 증여세 납부주체에 해당하기 위하여는 수증자가 ‘미성년자 등 그 직업ㆍ연령ㆍ소득ㆍ재산상태로 보아 자신의 계산으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자’이어야 하고, ‘자신의 계산으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자’라 함은 舊 상증법 제42조 제4항 및 舊 상증령 제31조의9 제6항이 정한 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할 등과 같은 재산가치 증가사유에 해당하는 행위를 법률효과의 귀속주체로서 할 수 없다고 인정되는 자를 의미한다고 봄이 타당하다(부산고등법원 2018.
4.
6. 선고, 2017누23841 판결 참조).
- 나) 신청인2는 쟁점법인에서 매년
○○○○ 원이 넘는 급여를 수령한 것은 쟁점법인에 고용된 근로소득자로서의 당연히 해야 할 업무를 수행하고 지급받은 것일 뿐, 법률효과의 귀속주체 자격으로 쟁점사업과 관련한 재산가치 증가사유에 해당하는 행위를 직접 수행하거나 관여하였다는 등의 사정이 확인되지 아니하므로, 상증법 제42조의3에서 규정한 ‘자력으로 해당 행위를 할 수 없는 자’에 해당하는 것으로 판단된다.
4. 쟁점2(예비2)에 대하여: 신청인2만 해당
- 가) 상증령 제32조의3는 증여이익 산정 시 해당 재산가액에서 차감해야 하는 것으로 ‘ 해당 재산의 취득가액’, ‘통상적인 가치 상승분’, ‘가치 상승 기여분’을 규정하고 있고, ‘가치 상승 기여분’은 개발사업의 시행 등에 따른 자본적지출액 등 해당 재산가치를 증가시키기 위하여 지출한 금액을 말한다.
- 나) 신청인2는 설령 신청인2가 ‘자력으로 해당 행위를 할 수 없는 자’에 해당 하더라도 쟁점법인에서 근무하면서 쟁점사업에 기여하였으므로, 쟁점법인 총급여 중 신청인2의 급여비율로 신청인2의 기여부분을 산정하여 이를 증여재산가액에서 차감하여야 한다고 주장하나,
- 다) 신청인2의 급여는 자산의 가치를 증가시키는 자본적지출액이 아니라 일반적인 운영비용에 해당하므로 상증령 제32조의3에서 정한 증여이익에서 차감해야 할 금액이 아닌 것으로 판단된다.
- 라) 따라서, 급여 비율로 신청인2의 기여분을 산정하고 이를 증여이익에서 차감해야 한다는 신청인2의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
5. 쟁점3(예비3)에 대하여
- 가) 상증령 제32조의3에서 증여이익 산정 시 해당 재산가액에서 차감해야 하는 것으로 규정한 ‘통상적인 가치 상승분’은 기업가치의 실질적 증가로 인한 이익과 연평균지가상승률・연평균주택가격상승률 및 전국소비자물가상승률 등을 감안하여 당해 재산의 보유기간 중 정상적인 가치 상승분에 상당하다고 인정되는 금액을 말한다.
- 나) 신청인들은 최대배당가능이익을 초과한 증여재산가액을 ‘통상적인 가치 상승분’으로 보아 증여이익에서 차감하여야 한다고 하나, 최대배당가능이익을 초과한 증여재산가액은 ‘통상적인 가치 상승분’에 해당하지 아니하므로 상증령 제32조의3에서 정한 증여이익에서 차감하여야 하는 항목에 해당하지 아니한다.
- 다) 따라서, 쟁점법인의 최대배당가능이익을 초과한 증여재산가액을 증여이익에서 차감해야 한다는 신청인들 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
6. 쟁점4 (예비4)에 대하여
- 가) ‘통상적인 가치 상승분’을 합리적으로 평가하기 위하여는 대상 토지와 지리적 위치・지목・이용 현황 등이 가장 유사한 토지들의 지가상승률을 기준으로 하여야 하고, 舊 상증법 제61조 제1항 제1호도 토지는 개별공시지가에 의하여 평가하고 개별공시지가가 없는 경우 인근 유사 토지의 개별 공시지가를 고려하여 평가한다고 규정하고 있다(서울고등법원 2018.
11.
13. 선고, 2018누42698 판결 참조).
- 나) 신청인들은 단순히 쟁점토지의 연도별 개별공시지가 상승률만큼 증가한 가치를 전부 통상적인 가치 상승분으로 보아 증여재산가액에서 차감하여야 한다고 주장하나, 쟁점토지의 개별공시지가 상승에는 쟁점사업으로 인해 증가한 가치가 포함되어 있다고 봄이 타당하다.
- 다) 서울행정법원은 토지의 통상적인 가치 상승분 계산 목적으로 대상 토지와 인근 비교대상 토지의 개별공시지가상승률을 비교하여, 대상 토지의 정상적인 가치상승분에 상당하다고 인정되는 금액을 산정하였다(서울행정법원 2018.
3.
29. 선고, 2016구합71614 판결 참조).
- 라) 쟁점토지의 지가상승분 전부가 통상적인 가치 상승분으로 볼 수는 없으므로, 쟁점토지 취득원가에 단순히 쟁점토지만의 공시지가상승률만 반영하여 계산한 금액이 쟁점토지의 통상적인 가치 상승분이라는 신청인의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
7. 쟁점5 (예비5)에 대하여
- 가) 2014.
2.
21. 대통령령 제25195호로 개정된 상증령 제56조제1항은 최근 3년간 순손익액의 가중평균액 산정방식에 대해 규정하면서, 같은 조 제2항에서는 위 제1항에 불구하고 같은 항 제1호의 ‘일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 손순익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우’로 같은 법 시행규칙 제17조의3 제1항 제7호에 따른 ‘주요 업종에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우’ 등으로서 신용평가전문기관 등이 산출한 1주당 추정이익의 평균가액을 증여세 과세표준 신고기한 이내에 신고하는 등의 요건을 충족한 경우 1주당 추정이익의 평균가액을 위 제1항의 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’으로 볼 수 있도록 규정하고 있다.
- 나) 위 규정의 개정취지는 ‘불합리한 경우’를 삭제하여 상증령 제56조 제1항과 제2항의 개별 요건을 대등하게 유지하도록 하고, 같은 조 제2항은 각 호의 요건을 모두 충족하는 경우에만 적용하도록 하였으므로, 쟁점법인이 상증령 제56조 제2항 제1호 및 같은 법 시행규칙 제17조의3 제1항 제7호에 따른 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우 등의 요건을 충족한다고 하더라도 상증령 제56조 제2항 제2호 내지 제4호의 요건을 ‘모두’ 충족하지 못하는 경우에는 제2항에 규정하고 있는 ‘1주당 추정이익의 평균가액’ 산정방식을 적용할 수 없는 점, 제2항을 적용할 수 없다면 다시 그 원칙인 상증령 제56조 제1항으로 돌아가 ‘최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’을 이용하여 순손익가치를 산정하는 것이 타당하다고 보이는 점 등에 비추어, 상증령 제56조 제2항의 요건을 충족하지 아니한 쟁점법인이 쟁점주식을 평가하면서 순자산가치로만 평가하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
8. 쟁점6 (예비6)에 대하여
- 가) 비상장주식을 보충적 평가방법에 의하여 평가 시 상증령 제54조 제4항과 제55조 제3항은 1주당 순자산가치 평가 시 영업권평가액을 법인 자산가액에 합산한다고 규정하면서도, 청산절차가 진행 중인 경우, 사업자 사망 등으로 사업계속의 곤란이 인정되는 경우, 사업개시 전 법인, 사업개시 후 3년 미만 법인, 휴·폐업 중인 법인, 법인 자산총액 중 부동산 등의 비율이 80% 이상인 경우, 3년 내 계속하여 결손금이 있는 법인인 경우에는 자산가액에 영업권을 합산하지 아니한다고 규정하고 있다.
- 나) 신청인들은 쟁점사업이 일시 우발적인 사업이므로 당초부터 영업권이 없었고, 이를 쟁점주식 평가 시 제외해야 한다고 하나, 쟁점법인의 경우 상증령 제54조와 제55조에서 규정하는 영업권을 합산하지 아니하는 경우에 해당하지 아니한다.
- 다) 따라서, 영업권을 제외하고 쟁점주식을 평가해야 한다는 신청인들 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 이의신청은 신청인들 주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
[주 문] 이 건 심사청구는 기각합니다. [이 유] 붙임과 같습니다.