제반사정 및 법리 등에 비추어 볼 때 재조사결정의 기속력 및 중복조사금지 원칙을 위반하였다고 보기는 어려우며, 다만 납부불성실가산세 중 종전처분의 납부불성실가산세를 초과한 부분에 대하여는 감면의 정당한 사유 있다고 판단됨
제반사정 및 법리 등에 비추어 볼 때 재조사결정의 기속력 및 중복조사금지 원칙을 위반하였다고 보기는 어려우며, 다만 납부불성실가산세 중 종전처분의 납부불성실가산세를 초과한 부분에 대하여는 감면의 정당한 사유 있다고 판단됨
1. ‘처분청이 청구인에게 과세한 양도소득세 502,768,730원은 이를 취소한다’ 라는 결정을 구한다.
2. 예비적 청구로 ‘청구인에게 과세한 납부불성실가산세 112,904,900원은 이 를 취소하여 경정한다’라는 결정을 구한다.
1. 처분청은 청구인에게 양도소득세 세무조사(1차 세무조사)를 실시하였다.
• 조사대상세목: 양도소득세
• 조사대상 과세기간: 2017.1.1.~2017.12.31.
• 조사기간: 2019.3.11.~2019.3.29.
• 조사사유: 국세기본법 제81조의6제3항제4호 의 규정에 따라 신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우에 해당하여 세무조사 실시
• 부분 조사범위: 명의신탁여부
2. 처분청은 청구인에 대해 통합조사를 실시하였다.
• 조사대상세목: 통합조사(사업과 관련하여 세법에 따라 신고, 납부의무가 있는 모든세목)
• 조사대상 과세기간: 2015.1.1.~2017.12.31.
• 조사기간: 2019.7.12.~2019.7.31.
3. 1차 세무조사에 의해 부산시 K 외 1필지 대 682㎡ 및 3층 지상건물의 소유자에 대하여 등기부상 명의자인 A가 아니라 청구인을 사 실상 소유자(명의신탁자)로 판단하였다. 위 부동산이 2017.7.10. 경매에 의해 17억2천만원에 경매 낙찰된 것에 대해 실제 양도자가 청구인이라 하여 청구인에게 양도소득세 본세 248,574,233원, 부당신고가산세 99,429,693원, 납부불성실 가산세 41,859,900원 합계 389,863,826원을 과세하였다.
4. 이에 대해 청구인이 심판청구한 결과 조세심판원의 재조사 결정이 났다.
5. 처분청은 조세심판원의 재조사 결정에 따른 세무조사를 실시하여 청구인은 명 의신탁자가 아니고 사실상 양도자는 등기부상 명의인 A이라고 결론내리고 종 전처분을 취소하고 A에게 양도소득세를 과세하였다. 그리고 청구인이 이미 납부한 양도소득세 389,863,826원은 환급하였다.
6. 고발인과의 형사재판에서 청구인이 명의신탁했다고 확정 판결이 났으며 처분청 은 다시 세무조사를 실시하였다. 3차 세무조사 통지내용은 아래와 같다.
• 조사대상세목: 양도소득세
• 조사대상과세기간: 2017.1.1.~2017.12.31.
• 조사기간: 2023.9.11.~2023.10.10.
• 조사사유: 국세기본법 제81조의6 제3항제4호 의 규정에 따라 신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할만하나 명백한 자료가 있는 경우에 해당하는 세무조사 실시
7. 처분청은 3차 세무조사 결과 사실상 양도자가 A이 아니라 청구인이라고 판단하고 양도소득세 본세 248,574,233원, 부당무신고가산세 99,429,693원, 납부불성실 가산세 154,764,802원, 합계 502,768,730원을 과세하고 A에게 부과한 양도소득 세는 취소하였다.
8. 위 처분에 대해 청구인은 이의신청하였다.
1. 처분청이 청구인에게 과세한 쟁점처분(양도소득세 502,768,730원)은 조세심판 원 재조사결정의 기속력을 위반한 위법한 처분이다. 가) 국세기본법 제80조 에서는 ‘심판청구에 대한 결정은 당해 행정청을 기속하여 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 해야한다’라고 기속력을 규 정하고 있다. 이러한 기속력의 내용을 보면 당해 과세관청이 심판청구에 대한 결 정에 따라야하는 의무와 기본적 사실관계가 동일하다면 과세관청이 같은 처분을 반복해서는 안되는 즉 반복금지 의무가 있을 것이다. 이러한 기속력(반복금지의무) 을 위반하여 처분을 다시하는 것은 그 하자가 중대하고 명백하여 무효의 처분이라는 것이 통설과 판례의 입장이다.
2. 처분청이 청구인에게 과세한 쟁점처분(양도소득세 502,768,730원)은 국세기본법 이 규정한 중복조사금지를 위반한 중복조사에 터 잡은 처분이므로 취소되어야 한다. 가) 국세기본법 제81조의4 제1항 에서 ‘세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현 하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야하며, 다른 목적등을 위하 여 조사권을 남용해서는 안된다’라고 규정하고 있고 제2항에서 ‘세무공무원은 다음 각호 의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다’라고 하며 제1호에서 탈루혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있 는 경우를 규정하고 제2호~제7호까지 기타 예외적인 사유를 두고 있다. 예외적으 로 허용되는 경우의 하나로 규정하고 있는 ‘조사탈루 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우’라 함은 조세탈루사실이 확인될 상당한 정도의 개연성이 객관성과 합리성 이 뒷받침되는 자료에 의하여 인정되는 경우로 엄격히 제한되어야 하고 따라서 탈세 제 보가 구체적이라는 사정만으로는 여기에 해당된다고 보기 어려우며(대법 2012.11.29. 선고, 2010두19294 판결, 대법원 2010.12.23. 선고, 2008두10461판결), 이러한 자료에는 종전 세무조사에서 이미 조사된 자료는 포함되지 않는다(대법원 2011.1.27.선고, 2010두6083)고 한다.
3. 예비적 청구로 처분청이 청구인에게 과세한 쟁점처분 중 납부불성실가산세 112,904,900원은 취소되어야 한다. 가) 국세기본법 제47조의4 에서 납부불성실가산세 규정을 두고 있고 국세기본법 제48조제1항제2호에 따르면 ‘납세자가 의무를 이행하지 아니한데에 정당한 사유가 있 는 경우’에는 가산세를 부과하지 않는다고 규정하고 있다.
1. 대법원 2016.10.27. 선고 2016두42999 판결을 중심으로 조세심판원 결정의 기속력에 대하여 진술하고자 한다.
2. ‘불복청구 단계에서 당초처분이 취소된 경우에는 그 취소결정이 없었다면 당초 처 분의 다음날부터 납부불성실가산세가 발생할 여지가 없었던 점에 비추어 납부불성실 가산세를 취소한다’ 라는 조심 2016서3200(2016.12.28.) 결정을 중심으로 납부불성실 가산 세의 부당성에 대하여 진술하고자 한다.
2. 제보자료에 의한 1차 세무조사(2019.3.11.~2019.3.29.) 결과 K 부동산 의 실제 양도인이 청구인으로 확인되었으나 조세심판원 재조사 결정에 따른 2차 세무조사 (2020.11.9.~2020.11.20.) 결과는 M검찰청 위증교사 수사결과와 N고등법원 손해배상 판결 등으로 K 부동산의 실제 양도인을 A 인 것으로 판단하였다.
3. 3차 세무조사(2023.9.11.~2024.8.12.)는 부동산실명법 위반이라는 N지방 법원 1심 판결을 근거로 한 제보자료로 시 작하여 M지방법원 2심 판결, 대법원 최종 결정 후 종결한 조사로 1차 및 2차 세무조사에서 확인되었던 기본적 사 실관계가 부동산실명법 위반 판결문과 재판 중 제출된 새로운 증거들로 달라져 조세탈루 혐의를 인정할만한 명백한 자료에 의하여 이루어진 것으로 3차 세 무조사가 중복조사에 해당한다는 청구인의 주장을 받아들이기 어렵다.
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의 (名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자 를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. 2-1) 구 국세기본법 제80조 【결정의 효력】 [2022.12.31. 법률 제19189호로 일부개정되기 전의 것]
① 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정은 관계 행정청을 기속(羈束)한다.
② 심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다. 2-2) 구 국세기본법 제81조 【심사청구에 관한 규정의 준용】 [2022.12.31. 법률 제19189호로 일부개정되기 전의 것] 심판청구에 관하여는 제61조제3항ㆍ제4항, 제63조, 제65조(제1항제1호가목 중 심사청구와 심판청구를 같은 날 제기한 경우는 제외한다) 및 제65조의2를 준용한다. 이 경우 제63조제1항 중 "20일 이내의 기간"은 "상당한 기간"으로 본다. 2-3) 구 국세기본법 제65조 【결정】 [2022.12.31. 법률 제19189호로 일부개정되기 전의 것]
① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다.
3. 심사청구가 이유 있다고 인정될 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취 소 ㆍ 경정 결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다. 다만, 취소ㆍ경정 또는 필요 한 처분을 하기 위하여 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우에는 처분청으로 하여금 이를 재조사하여 그 결과에 따라 취소ㆍ경정하거나 필요 한 처분을 하도록 하는 재조사 결정을 할 수 있다.
⑤ 제1항제3호 단서에 따른 재조사 결정이 있는 경우 처분청은 재조사 결 정일 로부터 60일 이내에 결정서 주문에 기재된 범위에 한정하여 조사하고, 그 결 과에 따라 취소ㆍ경정하거나 필요한 처분을 하여야 한다. 이 경우 처분청은 제81조 의7 및 제81조의8에 따라 조사를 연기하거나 조사기간을 연장하거나 조사를 중지 할 수 있다.
⑥ 제1항제3호 단서 및 제5항에서 규정한 사항 외에 재조사 결정에 필요 한 사항은 대통령령으로 정한다. 3) 행정소송법 제30조 【취소판결등의 기속력】
① 처분등을 취소하는 확정판결은 그 사건에 관하여 당사자인 행정청과 그 밖의 관계행정청을 기속한다.
② 판결에 의하여 취소되는 처분이 당사자의 신청을 거부하는 것을 내용 으로 하는 경우에는 그 처분을 행한 행정청은 판결의 취지에 따라 다시 이전의 신 청에 대한 처분을 하여야 한다.
③ 제2항의 규정은 신청에 따른 처분이 절차의 위법을 이유로 취소되는 경우에 준용한다.
4. 구 국세기본법 제81조의4 【세무조사권 남용 금지】 [2022.12.31. 법률 제19189호로 일부개정되기 전의 것]
① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한 의 범위에서 세무조사(조세범 처벌절차법에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우
4. 제65조제1항제3호 단서(제66조제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포 함한다) 또는 제81조의15제5항제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다)
5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제 공을 알선한 경우
6. 제81조의11제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 5) 국세기본법 제48조 【가산세 감면 등】
① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원 인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부 과하지 아니한다.
1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
1. 국세통합전산망에 따르면 쟁점부동산 양도소득세 부과와 관련한 주요 과정은 아래와 같이 나타난다. <표 생략>
2. 청구인 및 A을 피고로 한 쟁점부동산에 대한 부동산실권리자명의 등기에 관한 법률위반 1심 판결에서 청구인이 쟁점부동산을 A에게 명의신탁한 사실이 인정된 다고 판결한 것으로 나타나고 항소심 및 상고심(대법원)에서 해당 내용을 그대로 확정한 것으로 나타난다. 1심 판결문 내용 중 판단부분은 아래와 같으며 해 당 판단부분에서 언급하는 증거들은 참고인의 수사기관과의 전화통화 진술 내 용 등 수사기관의 수사 자료, 2019년 E가 작 성 한 확인서에 대하여 A가 당 시 E에게 별도로 작성하여 준 확인서(‘E 의 사실확인서가 E 자신 의 의견이 아니다’ 는 내용) 등 외에는 2차 세무조사(심판청구 재조사 결정에 따른 조
3. 쟁점부동산에 대한 청구인의 심판청구 결정이유서에 따르면 심판청구의 쟁점은 ‘청구인 을 쟁점부동산의 실제 소유자로 보아 양도소득세를 과세한 처분의 당부’였던 것으로 나타나고 심판청구 결정이유서에서 기재한 사실관계 및 판단내용은 아래와 같이 나타난다. <그림 생략> 4) 처분청의 2차 세무조사 종결 보고서 주요내용은 아래와 같이 나타 난다. <표 생략>
5. 처분청의 3차 세무조사 종결 보고서의 조사자 의견 주요 내용은 아 래와 같이 나타난다. <표 생략>
6. 사전열람이후 청구인이 제출한 대법원 판례(대법원 2016.10.27. 선고 2016두42999 판결) 자료는 별지와 같다(별지 생략).
1. 구 국세기본법(2022.12.31. 법률 제19189호로 일부개정되기 전의 것) 은 제81조 에서 심판청구에 관하여는 심사청구에 관한 제65조를 준용한다고 규정하 고, 제80조제1 항, 제2항에서 심판청구에 대한 결정의 효력에 관하여 제81조에서 준 용하는 제65조에 따 른 결정은 관계 행정청을 기속하고, 심판청구에 대한 결 정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다고 규정하 고 있으며, 제65 조 제1항제3호에서 심사청구가 이유 있다고 인정될 때 에는 그 청구의 대상이 된 처 분의 취소ㆍ경정 결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다고 규 정 하면서 후단에 단서 로 취소ㆍ경정 또는 필요 한 처분을 하기 위 하여 사실관계 확 인 등 추가적으로 조사 가 필요한 경우에는 처분청으로 하여금 이 를 재조사하여 그 결과에 따라 취소ㆍ경 정하거나 필요 한 처분을 하도록 하는 재 조사 결정을 할 수 있다고 규정하고 있다. 2) 재조사결정의 형식과 취지, 그리고 행정심판제도의 자율적 행정통 제기능 및 복잡하고 전문적․기술적 성격을 갖는 조세법률관계의 특수성 등을 감안 하면, 재조사결정은 당해 결정에서 지적된 사항에 관해서는 처분청 의 재조 사 결과를 기 다려 그에 따른 후속 처분의 내용을 이의신청 등에 대한 결 정의 일부 분 으로 삼겠다는 의 사가 내포된 변형결정에 해당한다(대법원 2010.6.25. 선고, 2007 두 12514 판결 등 참조).
3. 또한 재결의 기속력은 재결의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단, 즉 처분의 구체적 위법사유에 관한 판단에만 미친다. 따라서 종전 처분 이 재결에 의하여 취소되었더라도 종전 처분 시와 다른 사유를 들어 처분을 하 는 것은 기속력에 저촉되지 아니한다. 여기서 동일한 사유인지 다른 사유인지는 종전 처분에 관하여 위법한 것으로 재결에서 판단된 사유와 기본적 사실관계에서 동일성이 인정되는 사유인지 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2005.12.9. 선고 2003두7705 판결 등 참조).
4. 청구인은 쟁점 양도소득세 처분이 동일한 사실관계 하에서 판단만 달리 한 대법원 확정된 부동산 실명법위반 판결문 등을 근거로 한 처분이므로 조세 심 판원의 재조사 결정의 기속력 에 위반되어 위법한 처분이라고 주장하고 있 으나,
5. 다음과 같은 사정들을 종합하여 볼 때 쟁점 처분이 조세심판원의 재조 사 결정의 기속력을 위반한 위법한 처분으로 보기는 어렵다고 판단된다.
하에서 쟁점부동산을 청구인이 명의신탁한 것으로 판단한 법원 판결 문을 근거로 하여 처분청은 청구인에게 쟁점 양도소득세를 과세하였 으므로 이는 기 속력에 저촉되지 아니하는 것으로 판단된다.
6. 따라서 위의 내용들을 종합하여 볼 때 청구주장을 받아들이기 어려우며, 처분청의 처분에 달리 잘못이 없다고 판단된다. 다음으로 주위적 쟁점2 ‘쟁점 양도소득세 국세기본법에서 규정한 중복 조 사 금지 원칙에 위배되어 위법한 처분이라는 청구주장의 당부’에 대하여 살 펴보기로 한다. 1) 구 국세기본법 제81조의4 제2항 에서 재조사가 예외적으로 허용되는 경우의 하나로 규정하고 있는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’ 라 함은 조세의 탈루사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성 있는 자료에 의하여 상당 한 정도로 인정되는 경우로 한정되어야 하며 이러한 자료에는 종전 세무조사에서 이 미 조사된 자료는 포함되지 않는다고 해석함이 상당하다고 할 것이다(대법원 2011.1.27. 선고 2010두6083판결 등 참조).
2. 청구인은 당초 조사와 비교하여 조세탈루 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 달리 없으므로 쟁점 양도소득세 처분은 중복조사금지 원칙에 위배되어 위법하다고 주장하고 있으나,
3. 처분청은 쟁점부동산에 대한 실명법 위반 형사재판 판결(1심, 항소심, 상고심) 등을 근거로 하여 3차 세무조사를 실시한 것으로 나타나고 형사판결의 판단 부분 을 살펴보면 당초 심판청구 재조사 결정에 따른 처분청의 2차 세무조사 당시에는 확 인되지 않 았던 A가 E에게 작성해주었던 확인서(‘E의 확인서가 E 자신의 의견이 아니다’는 내용), 참고인의 수사기관과의 진술 등 수사기록 등이 증거로 추가되었던 것으로 나타나며 해당 추가된 증거들이 형사재판 판결의 판단 근거의 일부에 반영된 것으로 나타나는바, 처분청이 확인한 형사재판 판결은 종전 세무조사에서 조사되지 아니한 증거가 반영되어 이루어진 판결이므로 당초 1차 세무조사시 및 심판청구 재조사 결정에 따른 2차 세무조사시에 없었던 자료에 해당하고 조세탈루의 혐의를 인정할만한 명 백한 자료에도 해당한다고 보여진다.
4. 따라서 청구주장을 받아들이기 어려우며 처분청의 처분에 달리 잘못이 없다고 판단된다. 마지막으로 예비적 쟁점인 ‘국세기본법에서 규정한 정당한 사유가 있으므로 납부불성실가산세 중 종전처분의 납부불성실가산세를 초과한 부분은 취소되어 야 한다는 청구주장의 당부’에 대하여 살펴보기로 한다. 1) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세의무자가 그 의무 를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시할 수 있는 사정이 있 거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 그 부과를 면할 수 있다(대 법원 2005.4.15. 선고 2003두4089판결 등 참조).
2. 처분청은 조세심판원 재조사결정에 따른 2차 세무조사로 부과처분을 취소 하였 으나 새로운 사실에 따라 3차 세무조사로 재경정하는 경우는 국세기본법 제48 조제1항제2호의 납세자가 의무를 이행하지 아니한데에 정당한 사유가 있는 경 우에 해당하지 않으므로 납부지연가산세 부과는 정당하다고 주장하고 있으나,
3. 종전처분과 쟁점 양도소득세 부과처분의 처분 사유 및 본세가 동일하고 청구인 은 종전처분에 대한 세액을 정상적으로 납부한 후 불복을 제기한 후 취소결정을 받은 경우이어서 그 결정이 없었다면 종전처분의 다음날부터 납부불성실가산세가 발생 할 여지가 없었던 점, 청구인으로서는 불복에 따른 결정에 따라 종전처분을 취소받 았으므로 해당 취 소 결과를 신뢰하는 것이 사회통념상 자연스러운바, 청구인이 달리 쟁점 부과처분을 예측하여 미리 납부하는 것을 기대하기는 어려운 점 등에 비추어 볼 때 청구인이 납부의무를 이행하지 아니한데에 정당한 사유가 있다고 판단된다.
4. 따라서 청구주장에 이유가 있으므로 종전처분의 납부불성실가산세를 초과하여 납부불성실가산세를 부과한 처분청의 처분에 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 이의신청은 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제65조제1항제2호(기각) 및 제3호(취소·경정)의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.
[주 문] L세무서장이 2024.10.18. 청구인에게 한 2017년 과세연도 양도소득세 부과처분은, 납부불성실가산세 중 L세무서장이 2019.7.8. 청구인에게 하였던 2017년 과세연도 양도소득세 부과처분의 납부불성실가산세 금액을 초과하는 부분을 취소하고, 나머지 청구는 이를 기각합니다. [이 유] 붙임과 같습니다.