3. 관계 법령
별지 관계 법령 기재와 같다.
4. 이 사건 처분의 적법 여부에 관한 판단
- 가. 과세관청의 사후 감정 시행에 따른 시가 산정이 조세법률주의 등에 위배되는지 여부
1. 관련 규정 및 관련 법리
- 가) 구 상증세법 제60조 제1항 본문은 ‘이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 따른다’고 규정하고, 제2항은 ‘제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있다. 그리고 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ‘법 제60조 제2항에서 “수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다, 이하 ‘평가기간’이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다’고, 같은 항 단서(이하 ‘이 사건 단서 규정’이라 한다)는 ‘평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(이하 ‘법정결정기한’이라 한다)까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다’고 각 규정하고 있고, 제1항 제1호 본문에서 ‘해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액’을, 제2호에서 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 ‘감정기관’이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을, 제3호에서 ‘해당 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액’을 각 들고 있다. 위와 같이 구 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는바, 그 위임을 받은 시행령 제49조 제1항 각 호에서 과세대상인 ‘해당 재산’에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이라고 할 것이다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 등 참조). 한편, 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로, 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조), 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 아니한다(대법원 1997. 7. 22. 선고 96누18038 판결 등 참조).
- 나) 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것으로, 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다. 그러나 모든 과세요건을 법률로만 규정해야 한다면 복잡․다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려울 것임이 분명하고, 담세력에 응한 공평과세 목적을 달성할 수 없게 된다. 이에 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에도 적절히 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그중 경제현실 변화나 전문적 기술 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌법재판소 2002. 1. 31. 선고 2001헌바13 결정 등 참조). 헌법 제75조에서는 대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있도록 규정함으로써, 위임입법의 근거 및 그 범위와 한계를 제시하고 있다. 여기에서 ‘법률에서 구체적으로 범위를 정하여’란 법률에 이미 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적이고 명확하게 규정되어 있어 누구라도 그 자체로부터 하위법규에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어 야 함을 의미한다. 다만, 위임의 구체성․명확성 내지 예측가능성 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적․체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적․개별적으로 검토하여야 하며, 법률조항과 법률의 입법 취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임 한계를 일탈하였다고 평가할 수 없다. 또한 위임조항에서 위임의 구체적 범위를 명확히 규정하고 있지 아니하더라도 당해 법률의 전반적 체계와 관련 규정에 비추어 위임조항의 내재적인 위임 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면, 그 위임조항은 일반적이고 포괄적인 백지위임이라고 평가할 수 없다(헌법재판소 2019. 5. 30. 선고 2018헌마1208, 1227 결정 등 참조).
2. 구체적 판단 앞서 본 구 상증세법 제60조 제1항, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항의 문언 및 관련 규정과 법리에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 납세의무자가 제시한 감정가액 등 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서도 과세관청이 이 사건 단서 규정에서 정한 요건과 방식에 따라 감정을 의뢰할 수 있고 그에 따른 감정가액 역시 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어진 것으로서 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 인정될 수 있다고 봄이 타당하고, 이 사건 단서 규정이 원고들의 주장과 같이 법률유보원칙이나 조세법률주의를 위반하였다고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 처분은 적법하고, 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.
- 가) 상속세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 상속세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하여야 한다. 따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.
- 나) 구 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하였다. 그 위임에 따라 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 ‘시가로 인정되는 것’에 관하여 구체적인 기준을 정하면서 매매등의 가액 중 시가로 반영할 수 있는 기간을 한정하여 함께 규정한 것은 모법인 구 상증세법 제60조 제2항이 예정하고 있는 시가의 범위를 구체화·명확화한 것이라 할 것이다. 나아가 시가의 구체적인 범위를 대통령령에 위임하는 것은 사회․경제 현실의 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것이므로, 그 조세입법정책상 필요성도 인정된다. 이 점에서 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문이나 이 사건 단서 규정이 위임입법의 한계를 일탈했다고 볼 수 없다.
- 다) 상속재산의 특정 시점의 객관적인 교환가치를 정확히 산정하기는 쉽지 않고, 이 사건 토지와 같이 유사 거래사례가 많지 않은 경우에는 객관적인 교환가치를 산정하는 것이 더욱 어렵다. 이러한 점을 고려하여 구 상증세법 제60조 제2항에서 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 수용가격·공매가격 및 감정가격 등도 시가로 인정하고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 평가기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우 확인되는 가액은 물론 그 단서(이 사건 단서 규정)로서 평가기준일 전 2년 또는 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 규정한 것이다. 이는 과세관청의 시가 산정상 어려움을 다소 해결하고 상속재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 보인다.
- 라) 이러한 구 상증세법 시행령 제49조 제1항의 취지 및 위 문언상 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자만으로 명백히 제한하고 있지 않은 점, 구 상증세법 제60조 제3항은 제1, 2항의 방법으로 시가를 ‘산정’하기 어려운 경우에는 구 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액, 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적으로 법정평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼겠다는 취지로 보이는 점, 이와 같은 취지에서 법원은 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 상속 당시의 가액으로 인정하여 온 점, 원고들의 주장과 같이 구 상증세법 제60조 제2항이 대통령령에 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 자연적으로 발생하였음을 전제로 위임하였다고 볼 만한 사정도 존재하지 않는 점 등을 고려하면, 과세관청이 실질과세를 위하여 감정을 의뢰하는 것 또한 구 상증세법 제60조 제1, 2항에서 정한 ‘시가’에 포함된다고 봄이 타당하다.
- 마) 만약 매매사례 등이 존재하지 않는 부동산에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고·납부하였는데 과세관청의 조사결과 그 금액이 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 감정을 통하여 시가를 확인하여 상속재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 구 상증세법 제60조 제1항의 시가주의의 원칙 및 국세기본법 제14조 의 실질과세 원칙에 부합하며, 오히려 조세공평에도 부합한다.
- 나. 이 사건 감정가액이 ‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’에 해당하는지 여부
1. 관련 규정 및 관련 법리 이 사건 단서 규정은 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기간이 경과한 후부터 구 상증세법 시행령 제78조 제1항에 따른 법정결정기한까지 있었던 감정 등의 경우, ‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’에 한하여 이를 시가로 볼 수 있도록 규정한다. 상속재산의 평가방법과 관련하여 상속개시 당시의 ‘시가’란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말한다. 해당 거래가액을 상속개시 당시의 시가라고 보기 위해서는 객관적으로 보아 그 거래가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 하고, 또한 상속개시 당시와 위 거래일 사이에 그 가격의 변동이 없어야 한다. 이러한 가격변동이 없었다는 점은 과세관청이 주장․증명하여야 한다(대법원 1990. 6. 26. 선고 89누6907 판결, 대법원 1998. 7. 10. 선고 97누10765 판결, 대법원 2000. 2. 11. 선고 99두2505 판결 등 참조).
2. 구체적 판단 앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 감정가액은 이 사건 단서 규정의 요건 중 ‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’를 충족하고 있을 뿐만 아니라 상속개시일 당시 이 사건 각 부동산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 감정가액에 따라 이루어진 이 사건 처분은 적법하므로, 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.
① Y국세청장의 의뢰에 따라 두 감정기관이 상속세과세표준 신고기한(2022. 12. 31.)부터 9개월 내인 2023. 5. 26. 각 감정평가서를 작성하였고, 원고들의 의뢰에 따라 두 감정기관이 같은 기간 내인 2023. 6. 5. 또는 2023. 6. 7. 각 이 사건 토지의 감정가액에 관한 감정평가서를 작성하였는데, 이 사건 각 감정평가는 모두 가격산정기준일을 상속개시일(평가기준일)인 2022. 6. 11.로 하였다. 이 사건 토지의 상속개시일(평가기준일)과 이 사건 각 감정평가의 가격산정기준일이 2022. 6. 11.로 동일하므로, 평가기준일과 가격산정기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정은 존재하지 않는다.
② 이 사건 단서 규정이 평가기간에 해당하지 않는 기간에 있는 감정의 감정가액 평균액을 시가로 인정하기 위한 요건으로 ‘가격변동의 특별한 사정이 없을 것’을 요구하는 것은 감정가액의 시가로서의 타당성을 확보하기 위한 것으로 볼 수 있다. 그런데 가격산정기준일을 평가기준일로 한 부동산의 감정에 있어 단순한 지가지수의 변동은 감정가액의 시가로서의 타당성에 영향을 주는 사정으로 보이지 않는다. 지가지수는 일반적인 지가수준의 변동을 측정하기 위한 지표에 불과하여 개별 토지의 가격수준 및 가격변동을 측정할 수 있는 수단이 아니고, 가격산정기준일을 평가기준일로 한 감정평가를 함으로써 일반적인 지가수준의 변동으로 인한 영향을 최소화할 수 있기 때문이다. 이 사건 각 감정평가에서는 표준지 공시지가를 기준으로 지가변동률을 고려하여 시점수정을 거치는 등 방식으로 보정을 거쳐 토지의 가액을 산정하는 공시지 가기준법에 의한 시산가액과 거래사례비교법에 따라 산정한 시산가액을 비교하여 합리성을 검토한 후 적정한 시장가치를 산정하였는바, 그 평가방법에 있어서 이미 지가변동률의 고려가 있었다고 보인다.
③ 평가기준일부터 이 사건 각 감정평가서 작성일까지 이 사건 토지의 현황 등이 변경되고, 실지조사가 그 변경 이후에 이루어진 경우에는 감정평가서 작성일이 감정가액의 타당성에 영향을 미칠 수 있을 것으로 보이나, 이 사건에서 평가기준일부터 감정평가서 작성일까지 이 사건 토지의 감정가액에 영향을 미칠만한 현황의 변경 등이 있음에도 그와 같은 사정이 감정에 고려되지 않았다고 볼 만한 사정은 확인되지 않는다.