원고 법인이 신축한 주택을 자회사들에게 양도한 거래는 조세회피를 목적으로 형식상으로만 소유자 지위를 이전한 가장행위에 해당함

사 건 2024구합10237 원 고 주식회사 AA 피 고 aa세무서장 변 론 종 결

2025. 3. 25. 판 결 선 고

2025. 6. 10.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2022. 12. 1. 원고에게 한 2020년 귀속 종합부동산세 xxx원 및 농어촌특별세 xxx원 부과처분을 모두 취소한다.

• 가. 원고는 2009. 6. 10. 주택사업, 건설업 등을 목적으로 설립된 법인으로, ○○시 ○○동 ○○ 지상에 △△타운하우스 xx세대의 주택을 건축하고 2015. 5. 8. 위 각 주택에 관하여 원고 앞으로 소유권보존등기를 마쳤다.
• 나. 원고는 2020. 5. 14. 주식회사 AA 101 등 xx개의 자법인(원고 지분비율 100%, 이하 위 자법인을 ‘이 사건 자법인’이라 하고 이를 통틀어 ‘이 사건 각 자법인’이라 한다)을 설립한 이후 2020. 5. 18. 위 각 자법인에게 위 △△타운하우스 중 4xx호, 6xx호, 6xx호를 제외한 xx세대(이하 위 부동산을 모두 통틀어서 ‘이 사건 각 주택’이라 한다)를 각 1세대씩 양도(이하 ‘이 사건 각 거래’라 한다)하였고, 이 사건 각 자법인은 2020. 5. 22. 위 각 주택에 관하여 소유권이전등기를 마쳤다.
• 다. 피고는 2022. 12. 1. 이 사건 각 거래가 다른 경제적, 합리적 이유 없이 단지 종합부동산세를 회피하기 위한 것으로 판단하고 실질과세 원칙에 따라 원고를 이 사건 각 주택에 관한 종합부동산세 납세의무자로 보아 원고에게 2020년 귀속 종합부동산세 xxx원 및 농어촌특별세 xxx원 합계 xxx원을 경정·고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.
• 라. 원고는 이에 불복하여 2023. 2. 24. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2023. 10. 23. 원고의 심판청구를 기각하는 결정을 하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 제3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 이 사건 각 거래는 가장행위 또는 조세회피를 목적으로 한 행위에 해당하지 않으므로 이 사건 처분은 실질과세 원칙에 위배된다. 재산세 납세의무자가 아닌 원고는 이 사건 각 주택에 관한 납세의무자가 될 수 없고, 종합부동산세 과세대상을 재산세와 달리 정하는 것은 현행법상 불가능하므로 재산세와 종합부동산세는 필연적으로 동일한 실질일 수밖에 없어 형식과 다른 실질에 적용하는 실질과세 원칙이 이 사건에 적용될 여지도 없다(이하 ‘제1주장’이라 한다).
• 나. 원고에게는 귀책사유 없이 5년 동안 이 사건 각 주택에 관한 분양을 완료하지 못한 ‘정당한 사유’가 존재하므로 합산과세 제외에 대한 명문의 규정이 없더라도 이 사건 각 주택은 종합부동산세 합산과세 대상에서 제외되어야 한다(이하 ‘제2주장’이라 한다).
• 다. 구 종합부동산세법(2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 종합부동산세법’이라 한다) 제8조 제2항 제2호, 구 종합부동산세법 시행령(2020. 8. 7. 대통령령 제30921호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 종합부동산세법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제3호 가목은 ‘과세기준일 현재 사업자등록을 한 다음 주택법 제15조 에 따른 사업계획승인을 얻은 자가 건축하여 소유하는 주택으로서 기획재정부령이 정하는 미분양주택’은 종합부동산세 과세대상이 아니라고 규정하고 있다. 그런데 구 종합부동산세법 시행규칙(2022. 7. 27. 기획재정부령 제927호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 종합부동산세법 시행규칙’이라 한다) 제4조 제1호가 ‘미분양주택 중 납세의무 성립일로부터 5년이 경과하지 않은 주택’만 종합부동산세 과세대상에서 배제된다고 정하여 종합부동산세 과세배제대상 범위를 새롭게 제한하고 있다. 위 시행규칙 규정은 상위법령에 저촉되고 그 위임의 범위를 벗어난 것으로 법률우위원칙에 반하는 위법한 규정이므로 이에 근거하여 이루어진 이 사건 처분은 위법하다(이하 ‘제3주장’이라 한다).
• 라. 구 종합부동산세법 시행규칙 제4조 제1호 의 입법 취지는 부동산의 과도한 보유에 따른 투기적 소유를 억제하는 데 있는데 미분양주택이 증가하고 있는 상황을 고려하여 세제 혜택을 강화하고 있는 업계 현황을 헤아려보면 이 사건 처분은 거래 실무와 조세 정의에 부합하지 않는다(이하 ‘제4주장’이라 한다).

별지 기재와 같다.

• 가. 제1주장에 관한 판단

1. 이 사건 처분이 실질과세 원칙에 위배된다는 주장에 관한 판단 구 종합부동산세법 제7조 제1항 은 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억 원을 초과하는 자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고, 지방세법 제107조 제1항 은 재산세 과세기준일 현재 재산을 ‘사실상 소유하고 있는 자’를 재산세 납세의무자로 규정하고 있는바, 여기서 ‘사실상 소유하고 있는 자’라 함은 공부상 소유자로 등재되어 있는지를 불문하고 과세대상 재산에 대한 실질적인 소유권을 가진 자를 뜻한다(대법원 2010. 10. 14. 선고 2010두10501 판결 참조). 국세기본법 제14조 제1항 및 지방세기본법 제17조 제1항 은 ‘과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 한다.’고 규정하여 실질과세의 원칙을 천명하고 있다. 실질과세 원칙은 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립 관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활 관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다. 과세대상에 관하여 명의와 실질의 괴리가 있고 세법 규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 실질적으로 이를 지배․관리하는 자가 재산을 소유한 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 한다(대법원 2012. 1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 취지 등 참조). 위 법리에 비추어 살펴보건대 앞에서 든 증거, 을 제2 내지 제4호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 및 사정들을 모두 종합하여 보면, 이 사건 각 거래는 원고가 오로지 조세회피를 목적으로 형식상으로만 소유자 지위를 이전한 가장행위에 해당하고 이 사건 각 주택의 실질적인 소유자는 원고라고 봄이 상당하므로, 원고가 이 사건 각 주택을 사실상 소유하고 있는 자임을 전제로 한 이 사건 처분은 적법하다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

① 원고는 이 사건 각 주택에 관한 종합부동산세 합산배제 기간이 종료된 후 2020년 귀속 종합부동산세 과세기준일인 2020. 6. 1.을 20여 일 앞둔 2020. 5. 12. 원고의 지분비율이 100%인 이 사건 각 자법인 xx개를 설립하여 이 사건 각 거래를 하였다.

② 이 사건 각 거래의 매매대금 지급 형태는 2020. 5. 21. 원고의 계좌에서 이 사건 자법인(1xx, 1xx, 1xx, 1xx호 등)의 계좌로 매매대금을 지급한 후 바로 위 자법인의 계좌에서 원고의 계좌로 입금되었던 유형, 2020. 5. 23. 이후 원고의 계좌에서 원고의 주주인 주식회사 □□ 계좌로 이 사건 각 거래의 매매대금을 지급한 후 위 매매대금이 주식회사 □□의 계좌에서 이 사건 자법인의 계좌로 입금되었다가 다시 이 사건 자법인의 계좌에서 원고의 계좌로 이체하였던 유형 등이 있었는데, 이 사건 각 거래는 원고의 자금을 원천으로 한 이 사건 각 자법인과의 자전거래 형태를 보인다.

③ 원고가 제출한 증거만으로는 이 사건 각 자법인들이 분양업무 등을 수행할 인적·물적 자원을 갖추고 있음을 인정하기에 부족하고, 오히려 이 사건 각 자법인이 설립된 이후에도 원고가 이 사건 각 주택에 대한 분양업무를 수행한 사실을 인정할 수 있다. 원고는 이 사건 각 자법인과 이 사건 각 주택에 관한 임대관리계약을 맺었다고 주장하나, 원고가 위 계약에 따라 이 사건 각 자법인으로부터 임대관리용역에 대한 수수료를 받은 자료를 찾을 수 없다.

④ 원고는 자법인을 설립하여 분양하는 경우 법인의 주식을 양도함으로써 매수인이 주택을 소유하는 방법을 선택할 수 있기 때문에 잔여 세대 분양을 위해 이 사건 각 자법인을 설립한 것이라고 주장한다. 원고가 자법인의 주식을 취득하는 형태의 분양방법을 홍보한 적이 있었는지를 인정할 증거가 없다. 오히려 이 사건 각 자법인의 주식을 취득한 매수자는 한 세대도 없고 분양된 주택의 경우 모두 개인이 매입하여 소유하고 있는 사실을 인정할 수 있다. 설령 위와 같이 분양을 위해 이 사건 각 자법인을 설립하였다고 하더라도, 남은 미분양주택인 xx세대를 이 사건 각 자법인당 한 세대씩 보유할 수 있도록 xx개의 이 사건 각 자법인을 설립한 이유를 찾기 어렵다.

⑤ 원고는 이 사건 각 거래를 통해 이 사건 각 주택에 관하여는 2020년 귀속 종합부동산세 과세대상에서 제외되었고 이 사건 각 자법인들은 각 자법인별로 기본공제 6억 원을 적용받아 2020년 귀속 종합부동산세를 부담하지 않았다. 원고를 이 사건 각 주택의 사실상 소유자로 볼 경우 원고는 이 사건 각 주택에 관하여 부담하지 않았던 종합부동산세를 부담하게 되는바, 이 사건 각 거래를 통하여 조세회피의 결과 또한 발생하였다.

⑥ 결국 이 사건 각 거래는 오로지 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단으로서 이 사건 각 주택을 실질적으로 양도하는 행위 없이 외관만을 만든 것으로 판단된다.

2. 실질과세 원칙이 적용될 여지가 없다는 주장에 관한 판단 종합부동산세는 재산세와 마찬가지로 일정한 부동산 보유 자체에 대하여 과세하는 보유세로서 성질을 가지고 있고, 종합부동산세는 지방세인 재산세 과세기준일인 매년 6월 1일 현재 일정한 가액을 초과하는 주택과 토지 등 부동산에 대하여 그 부동산 가액을 과세표준으로 삼아 과세하는 세금으로(구 종합부동산세법 제3조, 제7조, 제12조, 지방세법 제114조), 지방세특례제한법 또는 조세특례제한법에 의한 재산세의 비과세 과세면제 또는 경감에 관한 규정을 준용하고 있기는 하다(구 종합부동산세법 제6조 제1항). 그러나 종합부동산세는 그 부과권한을 가진 관할세무서장이 시장․군수로부터 제공받은 해당 연도의 재산세 부과자료를 토대로 부과․징수하는 국세이고(구 종합부동산세법 제16조, 제21조, 구 종합부동산세법 시행령 제17조), 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 종합부동산세의 경정 및 재경정 사유가 재산세의 세액변경 또는 수시부과사유에 해당하는 때에는 종합부동산세의 과세표준과 세액을 경정 또는 재경정하여야 한다(구 종합부동산세법 제17조, 구 종합부동산세법 시행령 제9조). 이와 같은 관계 법령의 체계와 문언에 비추어 볼 때, 종합부동산세 부과처분은 시장․군수가 관할세무서장에게 통보한 재산세 과세자료를 기초로 하여 이루어지는 것일 뿐(즉 종합부동산세 부과처분이 재산세 부과처분에 터 잡아 이루어지는 것이 아니다), 그 근거 법률과 처분권자, 부과절차, 불복절차가 재산세 부과처분과는 별개인 독립한 처분이라고 봄이 타당하다. 아울러 앞서 본 증거들에 변론 전체의 취지를 더하면, 이 사건 각 주택에 관한 재산세 부과처분의 경우 물건별로 과세하는 재산세 특성상 원고와 이 사건 자법인 중 어느 주체에게 재산세가 부과되어도 전체적인 세액의 변동이 없으므로 이 사건 각 거래가 조세회피의 목적이 있었다고 인정되기 어려워 이 사건 각 주택의 등기상 명의자인 이 사건 각 자법인에게 부과된 것으로 보인다. 종합부동산세 및 재산세는 모두 해당 부동산의 공부상 등재된 소유자가 아닌 ‘사실상 소유하고 있는 자’를 납세의무자 및 과세요건으로 규정하고 있다고 보아야 함은 앞서 1)항에서 본 법리와 같다. 재산세를 부과하는 ○○시장이 재산세 납세의무자를 누구로 정하였는지는 종합소득세의 과세요건 및 이 사건 처분의 적법 여부를 판단하는 데 영향을 미칠 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

• 나. 제2주장에 관한 판단 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다. 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2011. 12. 13. 선고 2011두20116 판결, 대법원 2006. 5. 25. 선고 2005다19163 판결 등 참조). 구 종합부동산세법 제8조 제1항 은 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준을 ‘납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액’을 기준으로 정하도록 규정하고, 같은 조 제2항 제2호는 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에 포함되지 아니하는 주택으로 ‘주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택 등 종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것으로서 대통령령으로 정하는 주택‘을 규정하고 있다. 구 종합부동산세법 시행령 제4조 제1항 은 ’법 제8조 제2항 제2호 전단에서 대통령령으로 정하는 주택이란 다음 각호의 주택을 말한다.‘라고 정하고, 동항 제3호 가목은 ’과세기준일 현재 사업자등록을 한 다음 주택법 제15조 에 따른 사업계획승인을 얻은 자가 건축하여 소유하는 주택으로서 기획재정부령이 정하는 미분양주택‘이라고 규정하고 있다. 구 종합부동산세법 시행규칙 제4조 제1호 는 ’영 제4조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 “기획재정부령이 정하는 미분양 주택”이란 주택을 신축하여 판매하는 자가 소유한 주택법 제15조 에 따른 사업계획승인을 얻은 자가 건축하여 소유하는 미분양주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 않은 주택을 말한다.‘고 규정하고 있다. 위와 같은 종합부동산세법령에 의하면 종합부동산세 합산배제 미분양주택이 되기 위해서는 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 않는 주택이어야 한다. 그런데 이 사건 각 주택은 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립한 날인 2015. 6. 1.부터 5년이 경과하였으므로, 종합부동산세법령이 정한 합산배제 요건을 충족하지 못하였다. 조세법규의 해석은 법문대로 해석할 것이고 납세자에게 유리하다고 하여 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다. 종합부동산세법령은 종합부동산세 합산배제 미분양 주택과 관련하여 예외규정을 두고 있지 않고, 원고의 ’정당한 사유‘ 관련 주장은 확장해석 또는 유추해석을 통해 법률이 정하지 아니한 새로운 감면 사유를 주장하는 것에 불과하므로 받아들이지 아니한다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
• 다. 제3주장에 관한 판단 앞서 본 증거들 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음 사정들, 즉 헌법 제38조, 제59조에서 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 명확하게 규정하도록 한 조세법률주의의 이념을 견지하면서도, 경제 현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉시 응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회가 제정하는 형식적인 법률보다는 더 탄력성 있는 행정입법에 위임할 필요가 있는 점, 이 사건에서 종합부동산세법 시행령 제4조 제1항 제3호 는 ‘과세기준일 현재 사업자등록을 한 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자가 건축하여 소유하는 주택으로서 기획재정부령이 정하는 미분양주택’이라고 하여, 그 요건에 해당하는 구체적인 판단기준을 시행규칙에 위임하고 있는 점 등을 종합하면, 종합부동산세법 시행규칙 제4조 가 법률우위원칙에 반하여 무효라고 볼 수는 없다. 원고의 위 주장은 이유 없다.
• 라. 제4주장에 관한 판단 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민 생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로, 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적ㆍ기술적 판단에 맡겨져 있다고 할 수 있고, 따라서 조세법률에 있어 그 과세요건과 이에 대한 예외적 규정인 비과세 내지 면세요건을 규정하는 것은 그 규정이 현저히 불합리하지 아니하는 한 입법자의 입법재량에 속한다(대법원 2001. 5. 29. 선고 99두 7265 판결 등 참조). 그 내용은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산 보유에 대한 조세 부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격 안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 하는 종합부동산세법의 입법 목적에 비추어 정당한 입법재량의 범위 내에 속한 것이라 할 것이다. 원고의 주장과 같이 원고가 이 사건 각 주택을 보유하게 된 이유는 주택건설업자로서 공동주택 건설 후 예상하지 못한 사유로 주택이 분양되지 않아서 어쩔 수 없이 원고가 보유하고 있었던 것으로, 이 사건 각 주택이 부동산의 과도한 보유 및 투기 목적으로 취득한 부동산이 아닐 여지도 있다. 그러나 앞에서 본 바와 같이 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택에 대하여도 일정한 기간이 경과한 미분양주택을 종합부동산세 합산과세 대상에 포함시키는 내용의 종합부동산세법이 입법 목적과 그 수단 사이에 비례의 원칙에 맞지 않는다고 보기 어렵고, 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민 생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제로서 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적․기술적 판단에 맡겨져 있는 것이므로, 비록 원고의 사정에 참작할 여지가 있다고 하더라도 이러한 사정만으로는 피고의 처분이 위법하다고 볼 수 없다.

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.