종합부동산세법 제8조 제1항, 제9조 제1항 제2호, 제9조 제2항 제2호, 제10조항이 헌법에 위배되는지 여부

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2021. 11. 20. 원고에 대하여 한 2021년 귀속 종합부동산세 23,155,660원, 농어촌특별세 4,631,330원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 부동산 관련 교육업 등을 영위하기 위하여 설립된 회사이다.
• 나. 원고는 2021년 귀속 종합부동산세 과세기준일인 2021. 6. 1. 당시 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 ‘조정대상지역’이라고 한다) 내에 있는 OO시 OO구 OO로 54, 601동 1304호(OO동, OO마을) 및 OO OO구 OO동 5-16 지상 면적 26.44㎡의 무허가건물(이하 ‘이 사건 건물’이라고 한다)을 소유하고 있었다.
• 다. 피고는 원고가 조정대상지역 내 2주택을 소유하고 있다고 보아 2021. 11. 20. 원고에게 구 종합부동산세법(2022. 9. 15. 법률 제18977호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제9조 제2항 제2호에서 정한 1천분의 60의 세율을 적용하여 산출된 2021년 귀속 종합부동산세 23,155,660원, 농어촌특별세 4,631,330원 합계 27,786,990원을 결정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).
• 라. 원고는 이에 불복하여 2022. 2. 11. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 2022. 4. 12. 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 5, 6, 7호증, 을 제1, 2호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재 및 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 이 사건 처분은 아래와 같은 이유로 위법하므로 취소되어야 한다.

1. 처분 근거규정의 위헌 이 사건 처분의 근거규정인 구 종합부동산세법 제8조 제1항, 제9조 제1항 제2호, 제9조 제2항 제2호, 제10조(이하 위 조항을 통틀어 ‘이 사건 법률조항’이라고 한다)는 다음과 같은 이유에서 헌법에 위반된다.2)

• 가) 조세평등주의 위반 개인이 주택을 소유하고 있는 경우와 법인이 주택을 소유하고 있는 경우를 달리 볼 합리적 이유가 없음에도 이 사건 법률조항은 개인의 경우 과세표준에서 6억 원을 공제하고 세부담 상한 초과세액도 공제하도록 하면서도, 법인의 경우에는 과세표준에서 6억 원을 공제하지 않고 세부담 상한 초과세액도 공제하지 않도록 규정하여 개인과 법인을 차별하고 있다. 또한 이 사건 법률조항은 개인의 경우 누진세율을 적용하도록 하면서 과세표준이 94억 원을 초과하는 경우에만 6%의 세율을 적용하도록 한 반면, 법인의 경우에는 일괄적으로 6%라는 최고세율을 적용하도록 하여 개인과 법인을 차별하고 있다.
• 나) 재산권 침해 원고와 같은 법인은 조정대상지역 내 2주택을 소유하는 경우 이 사건 법률조항과 농어촌특별세법 제5조 에 따라 6억 원의 기본공제가 적용되지 않고 7.2%(종합부동산세 6%, 농어촌특별세 1.2%)라는 세율을 일괄적으로 적용받음으로써 약 13년 후에는 과세표준에 상응하는 금액을 종합부동산세 및 농어촌특별세로 납부하게 된다. 이 사건 법률조항은 그 입법목적을 고려하더라도 비례의 원칙에 위반되어 원고와 같은 법인의 재산권을 과도하게 침해한다.

2. 주택 수 산정의 위법 피고는 이 사건 건물이 구 종합부동산세법상의 ‘주택’에 해당한다는 전제 하에 원고가 조정대상지역 내 2주택을 소유하고 있다고 판단하여 구 종합부동산세법 제9조 제2항 제2호 에서 정한 세율을 적용하였는데, 이러한 판단에는 아래와 같은 잘못이 있다.

• 가) 이 사건 건물과 같은 무허가건물은 피고의 판단과 달리 구 종합부동산세법상의 ‘주택’에 해당하지 않는다.
• 나) 구 종합부동산세법 제7조 제1항 은 “과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.”라고 규정하고 있으므로, 주택분 종합부동산세 납부의무는 주택분 재산세의 납부를 전제로 하는 것이라고 보아야 한다. 그런데 이 사건 건물은 재산세 부과대상이 되지 않았으므로, 구 종합부동산세법 제9조 제2항 의 적용에 있어서 ‘주택’ 수에 산입되지 않는다. 그럼에도 피고가 이 사건 건물을 포함하여 원고가 소유한 조정대상지역 내 주택 수를 산정한 것은 위법하다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 이 사건 처분이 위헌인 법률조항에 근거한 처분인지 여부에 관한 판단

• 가) 조세평등주의 위반 여부

(1) 관련 법리 (가) 조세평등원칙은 헌법 제11조 제1항에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 그리하여 조세평등원칙은 정의의 이념에 따라 ‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다. 다만, 조세평등원칙은 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라, 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등원칙에 위반된다고 볼 수 없다[헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 결정 등 참조]. (나) 오늘날 세원이 극히 다양하고 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 있을 뿐만 아니라, 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적으로 부과되고 있기 때문에, 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다. 다만 이러한 결정을 함에 있어 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등원칙에 부합할 수 있으며, 입법형성권의 행사가 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌법재판소 2011. 3. 31.선고 2009헌가22 결정 등 참조). (다) 특정한 세목과 과세대상에 있어서 어떠한 세율 체계를 택할 것인지는 원칙적으로 입법자가 국가나 지방자치단체의 재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정할 문제이다(헌법재판소 1994. 7. 29. 선고 92헌바49, 52 결정, 헌법재판소 2001. 12. 20. 선고 2000헌바54 결정 등 참조). 입법자가 선택한 세율 체계가 입법목적, 해당 세목의 과세객체나 과세대상의 특징 등에 비추어 현저히 자의적이라고 보기 어려운 이상, 이를 조세평등주의에 위반된다고 보기 어렵다[헌법재판소 2017. 9. 28. 선고 2016헌바143, 214, 277, 304, 305, 306, 385, 402, 2017헌바151, 167, 168, 194(병합) 결정 등 참조].

(2) 구체적 판단 일반적으로 법인은 개인에 비하여 월등한 자금동원능력을 보유하고 있고 취득하는 부동산의 규모도 막대하므로, 법인이 자금을 생산자본으로 사용하지 않고 목적사업에 불요불급한 부동산을 투기 목적으로 취득할 경우에는 급격한 지가상승을 유발하고, 기업자금을 토지매입자금으로 사장시킴으로써 기업의 재무구조가 부실해지고 경쟁력이 약화되는 결과를 초래하는 등 국민경제의 건전한 발전을 저해하게 될 것이다[헌법재판소 2000. 2. 24. 선고 98헌바94, 99헌바38・48・49・56・57・78・80・97, 2000헌바2(병합) 전원재판부 결정 등 참조]. 이와 같이 양 주체가 경제계에서 차지하는 지위나 영향력의 차이, 양 주체에 대한 세법적 취급의 차이 등에 비추어 보면 개인과 법인은 본질적으로 동일한 집단이라 보기 어렵다(헌법재판소 2011. 10. 25. 선고 2010헌바21전원재판부결정 등 참조). 법인과 개인을 동일한 집단으로 본다 하더라도, 이 사건 법률조항들이 법인에 대해서 개인과 다른 규율을 정하고 있는 것은 법인의 투기수요를 차단하기 위한 것으로서 일반적으로 개인에 비하여 보다 많은 자금력을 보유하고 있는 법인의 부동산 투기가 우리 경제에 미치는 영향력 등을 고려할 때 법인의 부동산 투기를 규제할 공익적 요청이 더욱 크다는 점에 기인한 것이고, 나아가 그로 인하여 개인과 법인 사이에서 세부담의 차이가 발생한다고 하더라도 아래에서 살펴보는 바와 같이 그것이 법인의 재산권을 중대하게 제한하는 정도에 이른다고 판단되지도 않는다. 이러한 점들을 종합하면 이 사건 법률조항이 개인과 법인을 차별 취급하는 데에는 합리적 이유가 존재한다고 할 것이다. 따라서 이 사건 법률조항이 조세평등주의에 위배된다고 볼 수는 없다.

• 나) 재산권 침해 여부

(1) 조세법률주의와 재산권 보장 조세 관련 법률이 헌법 제38조 및 제59조에서 선언하고 있는 조세법률주의의 원칙에 따라 과세요건을 명확히 규정하고 있다 하더라도, 그 법률의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지의 원칙 등 헌법상의 제반 원칙에도 합치되어야 하므로(헌법재판소 1992. 2. 25. 선고 90헌가69 결정 등 참조), 조세 관련 법률이 과잉금지원칙에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 않는다(헌법재판소 2003. 7. 24. 선고 2000헌바28 결정 참조). 일반적으로 조세의 부과ㆍ징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 재산권의 침해가 되는 것은 아니지만, 그로 인하여 사유재산제도의 전면적인 부정, 재산권의 무상 몰수, 소급입법에 의한 재산권 박탈 등의 결과가 초래되는 경우에는 재산권의 본질적 내용을 침해할 수 있으므로, 국가가 공익 실현을 위해 조세를 부과ㆍ징수함에 있어서는 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 처분권이 납세자에게남아있는 한도에서만 조세 부담을 지울 수 있다[헌법재판소 2001. 2. 22. 선고 99헌바3, 46(병합) 결정 등 참조].

(2) 심사기준 (가) 헌법 제23조 제1항이 보장하고 있는 재산권은 사유재산에 관한 사용, 수익, 처분을 본질로 하고 있기 때문에 조세의 부과․징수로 이에 대하여 중대한 제한을 받게 되는 경우 재산권의 침해가 될 수 있다. 국가가 조세를 부과․징수함에 있어서는 재산권의 본질적인 내용인 사적 유용성과 처분권이 납세자에게 남아있을 한도 내에서만 조세의 부담을 지울 수 있는 것이므로, 비교적 짧은 기간 내에 사실상 부동산 등 사유재산의 가액 전부를 조세의 명목으로 징수하는 셈이 되어 재산권을 무상으로 몰수하는 결과를 초래하여서는 아니 된다(헌법재판소 2001. 2. 22. 선고 99헌바3 결정 등 참조). (나) 종합부동산세와 같이 국가재정 수요의 충당에서 더 나아가 부동산가격안정 등의 적극적인 목적을 추구하는 유도적ㆍ형성적 기능을 지닌 정책적 조세에 있어서는 당해 조세가 추구하는 특별한 정책 목적과의 관계에서 그 수단인 조세의 부과가 정책 목적 달성에 적합하고 필요한 한도 내에 그쳐야 할 뿐만 아니라 그 정책 목적에 의하여 보호하고자 하는 공익과 침해되는 사익 사이에도 비례관계를 유지하여 과잉금지의 원칙에 어긋나지 않아야 한다.

(3) 구체적 판단 위와 같은 법리에 따라 살피건대, 이 사건 법률조항은 아래와 같은 이유에서 과잉금지원칙에 위배되어 납세의무자인 법인의 재산권을 침해한다고 판단되지 않는다. (가) 목적의 정당성 이 사건 법률조항은 부동산 보유와 관련한 조세 부담의 형평성을 제고하는 한편, 법인 또는 다주택자 등의 투기적 수요를 차단하기 위한 목적에서 마련된 것으로 입법목적의 정당성이 인정된다. (나) 수단의 적절성 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로, 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적, 기술적 판단에 맡겨져 있다고 할 수 있다(헌법재판소 2001. 12. 20. 선고 2000헌바54 전원재판부 결정 등 참조). 따라서 종합부동산세를 정하면서 어떠한 세율로 과세할 것인지 여부는 종합부동산세의 목적, 과세표준액의 평가방식, 세액단계별 납세의무자 및 납세액의 분포, 실제 조세 부담률, 종합부동산세가 세수에서 차지하는 비율 등을 종합하여 입법정책적으로 결정되어야 할 사항이라고 할 것이고, 부동산의 가격안정과 담세능력에 상응한 과세를 도모하기 위하여 법인의 경우 주택분 과세표준에서 6억 원의 기본공제를 하지 않고, 고율의 단일세율을 적용하도록 정한 것 역시 입법자의 재량에 따른 것이라고 봄이 상당하다. 헌법 제35조 제3항, 제122조는 국가에 토지재산권에 관한 광범위한 입법재량을 부여함과 아울러 주택개발정책 등을 통해 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력할 의무를 부과하고 있고, 종합부동산세법은 위 헌법 규정의 구체적인 구현방법으로서 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 그 목적으로 하고 있으므로(종합부동산세법 제1조), 이러한 점에서 방법의 적절성 또한 수긍할 수 있다. (다) 침해의 최소성 및 법익의 균형성 토지는 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있고, 우리나라의 가용 토지 면적 또한 인구에 비해 절대적으로 부족하며, 주택 역시 위와 같은 토지 없이는 건축될 수 없다는 점 등에 비추어 보면, 토지나 주택은 그 사회적인 기능이나 국민경제의 측면에서 다른 재산권과 같게 다룰 수 있는 성질의 것이 아니며, 그에 대해 공동체의 이익이 더 강하게 관철될 것이 요구된다[헌법재판소 1989. 12. 22. 선고 88헌가13 결정, 헌법재판소 1998. 12. 24. 선고 89헌마214, 90헌바16, 97헌바78(병합) 결정 등 참조]. 또한 구 종합부동산세법에서 정한 세율(2주택 이하 소유의 경우 30/1000, 3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택 소유의 경우 60/1000)이 과도하게 높은 것이라고 보기는 어렵고, 주택분 재산세로 부과된 세액을 주택분 종합부동산세액에서 공제하는 장치가 따로 마련되어 있기도 하다(종합부동산세법 제9조 제3항, 제4항). 이러한 점을 종합하여 보면, 종합부동산세법이 규정한 법인의 조세부담은 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분권한을 부동산 소유자인 법인에게 여전히 남겨 놓은 한도 내에서의 재산권의 제한에 불과한 반면, 부동산의 과다 보유 및 부동산에 대한 투기적 수요 등을 억제하여 부동산 가격안정을 도모함으로써 얻을 수 있는 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전이라는 공익은 그보다 더 중대하다고 할 것이므로, 이 사건 법률조항이 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다고 볼 수는 없다.

• 다) 소결론 이와 같이 이 사건 처분이 헌법에 위반되는 법률조항에 근거하여 이루어졌다고는 볼 수 없으므로, 이와 다른 전제에 있는 원고의 이 부분 주장을 받아들이지 않는다.

2. 원고가 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우에 해당하는지 여부에 관한 판단

• 가) 관련 규정 및 판단기준 구 종합부동산세법 제3조, 제7조 제1항, 지방세법 제114조 에 의하면, 과세기준일인 매년 6월 1일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있는데, 구 종합부동산세법 제2조 제3호 본문에 의하면, 이때 ‘주택’이란 지방세법 제104조 제3호 에 의한 주택을 말하고, 지방세법 제104조 제3호 전문에 의하면, ‘주택’이란 주택법 제2조 제1호 에 따른 주택을 말한다. 주택법 제2조 제1호 에 의하면, ‘주택’이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분된다. 건축법 제2조 제1항제2호 는 ‘건축물’을 토지에 정착하는 공작물 중 지붕과 기둥 또는 벽이 있는 것과 이에 딸린 시설물, 지하나 고가의 공작물에 설치하는 사무소ㆍ공연장ㆍ점포ㆍ차고ㆍ창고, 그 밖에 대통령령으로 정하는 것을 말한다고 정의하고 있다. 이 사건 처분의 전제가 되는 ‘원고가 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우’에 해당 하는지 여부에 관한 판단은 원고가 소유한 OO시 OO구 OO로 54, 601동 1304호(OO동, OO마을) 외에 이 사건 건물도 종합부동산세 과세대상이 되는 ‘주택’에 해당하는 것인지 여부에 따라 달라진다고 할 것인데, 위와 같은 관련 규정을 종합하면 결국 이 사건 건물이 ‘ 주택법 제2조 제1호 에서 정의하고 있는 주택에 해당하는 것이라고 평가할 수 있는지 여부’가 그 판단기준이 된다고 할 것이고, 이 사건 건물이 ‘ 건축법 등 관계 법령에 따라 허가를 받았거나 신고를 한 것인지 여부’는 그 판단기준과 무관하다고 할 것이다.
• 나) 이 사건 건물이 주택법 제2조 제1호 에서 정의한 ‘주택’에 해당하는 것인지 여부을 제3 내지 9호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 이 사건 건물에는 지붕과 외벽, 출입문, 창문이 존재하고, 상수도시설, 전기시설, 우편함 등이 설치되어 있어 사람이 거주하는 건축물로서의 외관과 기능을 갖추고 있는 점, ② 이 사건 건물의 용도가 주택임을 전제로 하는 매매거래가 이루어져 왔던 점, ③ 원고도 OO1재정비촉진구역 재개발사업에 따른 분양대상자가 되기 위하여 이 사건 건물을 주택으로서 매수하였던 것인 점, ④ 원고의 이전 소유자들은 이 사건 건물을 주택으로 보고 그에 따라 취득세, 양도소득세를 납부하여 왔던 점, ⑤ 이 사건 건물을 거주지로 하는 전입신고가 이루어지기도 한 점 등을 종합하면, 이 사건 건물은 2021년 귀속 종합부동산세 과세기준일인 2021. 6. 1. 당시 사람이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부로서 주택법 제2조 제1호 에서 정의한 ‘주택’에 해당한다고 봄이 타당하다. 따라서 이와 다른 전제에 있는 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
• 다) 원고가 과세기준일 당시 주택분 재산세 납세의무자였는지 여부 지방세법 제107조 제1항 본문에 의하면, 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세 납세의무자가 된다. 앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지에 의하면, 원고가 재산세 과세기준일인 2021. 6. 1. 당시 재산에 해당하는 이 사건 건물을 사실상 소유하고 있었던 사실이 인정되므로, 원고는 위 규정에 따라 재산세 납세의무자가 되고, 을 제2호증의 기재에 의하면, 위 과세기준일 당시 원고가 이 사건 건물을 사실상 소유하고 있었음을 전제로 하여 원고에 대하여 2021년 귀속 재산세 930원이 부과된 사실도 인정된다(다만, 지방세법 제119조 에 따라 소액 징수면제되었을 뿐이다). 따라서 원고는 과세기준일 당시 이 사건 건물에 관한 주택분 재산세 납세의무자였다고 할 것이므로, 이와 다른 전제에 있는 원고의 이 부분도 이유 없다.
• 라) 소결론 주택 수 산정에 관한 원고의 주장은 모두 이유 없고, 조정대상지역 내에 있는 이 사건 건물이 주택법 제2조 제1호 에서 정의한 ‘주택’에 해당하는 것인 이상 ‘원고가 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우’라는 요건이 충족되었다고 할 것이므로, 구 종합부동산세법 제9조 제2항 제2호 에 규정된 세율을 적용하여 이루어진 이 사건 처분은 적법하다.

그렇다면 이유 없는 주장에 근거한 원고의 청구를 기각하기로 하여 주문과 같이 판 결한다.