분양원가는 이미 고정된 것으로 예정된 분양수입에 따라 변동될 성질의 것이 아님

사 건 2019구합2546 법인세부과처분취소 원고, 항소인 AA 피고, 피항소인 BB세무서장 변 론 종 결 2021.03.16 판 결 선 고 2021.04.06

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2018. 11. 6. 원고에 대하여 한 2015 사업연도 법인세 239,732,270원, 2016 사업연도 법인세 281,339,850원의 부과처분을 각 취소한다.

• 가. 원고는 부동산 매매업 및 분양대행업을 영위하는 법인이다.
• 나. 원고는 시 동 ***-* 토지에 지하2층, 지상7층, 연면적 6,372.05㎡, 37개호실의 상업용 건물인 CC(이하 ‘이 사건 상가’라 한다)를 신축·분양하기 위하여 2015. 1. 2. 건축허가를 받고 2015. 1. 9. 착공하여 2015. 12. 8. 이 사건 건물을 완공하였다.
• 다. 원고는 2015년도에 이 사건 상가 중 13개호, 2016년도에 9개호를 각 분양하였 는데, 2016. 12. 31.까지의 이 사건 상가 분양내역은 아래 표와 같다. 【이 사건상가 호별 분양내역】 2016.12.31일현재 단위:천원,평, ㎡,% 구분 호수 용도 분양 면적 (평) 분양 면적 (㎡) 분양계약일자 실제분양 가액① 당초분양 예정가액② 비율

① /② 분양/임대 1층 1호 근생 29.74 98.40 2015.05.21 817,000 921,940 88.62 분양완료 2호 근생 26.28 86.96 2015.05.21 709,000 814,680 87.03 3호 근생 26.28 86.96 2015.06.22 720,000 814,680 88.38 4호 근생 37.45 123.92 2016.06.28 1,340,000 1,348,200 99.39 5호 근생 31.68 104.83 2015.10.20 1,060,000 1,140,480 92.94 6호 근생 30.17 99.84 2015.10.20 800,000 935,270 85.54 7호 업무 30.17 99.84 2015.12.24 814,590 935,270 87.10 8호 근생 27.04 89.46 703,040 미분양/미임대 9호 근생 27.04 89.46 미분양/미임대 10호 근생 28.39 93.91 미분양/임대 11호 업무 21.03 69.60 2015.05.02 535,000 567,810 94.22 분양완료 2층 1호 근생 57.53 190.33 604,065 미분양/임대 2호 근생 63.74 210.87 2016.08.01 620,000 669,270 92.64 분양완료 3호 업무 95.93 317.38 1,007,265 미분양/미임대 4호 업무 46.18 152.79 미분양/미임대 5호 업무 48.16 159.35 2015.07.15 390,000 457,520 85.24 분양완료 6호 업무 21.04 69.60 2015.04.20 140,000 178,840 78.28 3층 1호 근생 51.75 171.21 414,000 미분양/미임대 2호 근생 62.94 208.26 미분양/임대 3호 근생 94.74 313.46 2015.07.23 530,000 757,920 69.93 미분양/임대 4호 근생 46.18 152.78 346,350 미분양/임대 4층 1호 근생 51.75 171.21 2015.05.08 300,000 336,375 89.19 분양완료 2호 근생 62.94 208.26 2015.08.25 370,000 409,110 90.44 3호 근생 94.74 313.46 2016.04.14 570,000 615,810 92.56 4호 근생 46.18 152.78 2016.04.14 230,000 277,080 83.01 5층 1호 교육연구 51.75 171.21 310,500 미분양/미임대 2호 교육연구 62.94 208.26 377,640 미분양/미임대 3호 교육연구 94.74 313.46 568,440 미분양/임대 4호 교육연구 46.18 152.78 253,990 미분양/임대 6층 1호 교육연구 51.75 171.21 284,625 미분양/임대 2호 교육연구 62.94 208.26 2015.09.11 310,000 346,170 89.55 분양완료 3호 교육연구 94.74 313.46 2016.05.11 500,000 521,070 95.96 4호 교육연구 46.18 152.78 230,900 미분양/임대 7층 1호 근생 51.75 171.21 2016.02.16 1,350,000 284,625 97.63 분양완료 2호 근생 62.94 208.26 2016.02.16 346,170 3호 근생 94.74 313.46 2016.02.16 521,070 4호 근생 46.18 152.78 2016.02.16 230,900 합계 12,105,590 20,960,665

• 라. 원고는 2015, 2016 사업연도 법인세 신고 당시, 분양수입은 해당 사업연도의 실제 분양가액으로, 분양원가는 각 사업연도의 분양률에 이 사건 상가의 총 신축공사비를 곱한 금액으로 계상하였는데, 원고가 적용한 분양률(이하 ‘신고분양률’이라 한다)은 아래와 같다. 신고분양률 = (분양분)실제분양가액 (분양분)실제분양가액 + (미분양분)수정된 분양예정가액
• 마. 원고가 각 사업연도별 신고분양률을 계산할 때 사용한 수정된 분양예정가액은 아래 표와 같다. 【당초 분양예정가액 및 매사업연도말 수정분양예정가액】 단위:천원, % 구분 호수 분양계약일자 당초분양예정가액 2015년 수정분양예정가액 2016년 수정분양예정가액 평당 총① 평당 총② 비율

② /① 평당 총③ 비율

③ /① 1층 1호 2015.05.21 30,973 921,940 27,447 817,000 88.62 27,447 817,000 88.62 2호 2015.05.21 30,970 814,680 26,953 709,000 87.03 26,953 709,000 87.03 3호 2015.06.22 30,970 814,680 27,371 720,000 88.68 27,371 720,000 88.38 4호 2016.06.28 35,966 1,348,200 31,292 1,173,000 87.00 35,747 1,340,000 99.39 5호 2015.10.20 35,965 1,140,480 33,427 1,060,000 92.94 33,427 1,060,000 92.94 6호 2015.10.20 30,968 935,270 26,489 800,000 85.54 26,489 800,000 85.54 7호 2015.12.24 30,968 935,270 26,972 814,590 87.10 26,972 814,590 87.10 8호 25,979 703,040 9,991 270,375 38.46 9,991 270,375 38.46 9호 25,979 703,040 9,991 270,375 38.46 9,991 270,375 38.46 10호 25,984 738,140 9,994 283,900 38.46 9,994 283,900 38.46 11호 2015.05.02 26,969 567,810 25,411 535,000 94.22 25,411 535,000 94.22 2층 1호 10,492 604,065 7,494 431,448 71.42 3,497 201,355 33.33 2호 2016.08.01 10,492 669,270 7,008 447,000 66.79 9,720 620,000 92.64 3호 10,492 1,007,265 7,494 719,443 71.43 3,497 335,760 33.33 4호 10,492 484,890 6,495 300,170 61.90 3,497 161,629 33.33 5호 2015.07.15 9,491 457,520 8,091 390,000 85.24 8,091 390,000 85.24 6호 2015.04.20 8,494 178,840 6,650 140,000 78.28 6,6650 140,000 78.28 3층 1호 7,994 414,000 5,496 284,625 68.75 2,998 155,250 37.50 2호 7,993 503,520 5,495 346,198 68.75 2,997 188,833 37.50 3호 2015.07.23 7,993 757,920 5,589 530,000 69.93 5,589 530,000 69.93 4호 7,494 346,350 4,496 207,808 60.00 2,998 138,539 40.00 4층 1호 2015.05.08 6,495 336,375 5,793 300,000 89.19 5,793 300,000 89.19 2호 2015.08.25 6,494 409,110 5,873 370,000 90.44 5,873 370,000 90.44 3호 2016.04.14 6,494 615,810 4,496 426,344 69.23 6,011 570,000 92.56 4호 2016.04.14 5,995 277,080 3,997 184,719 66.67 4,977 230,000 83.01 5층 1호 5,995 310,500 3,497 181,110 58.33 1,998 103,490 33.33 2호 5,994 377,640 3,497 220,305 58.34 1,998 125,888 33.34 3호 5,995 568,440 3,497 331,601 58.34 1,998 189,486 33.33 4호 5,496 253,990 2,998 138,539 54.56 1,998 92,369 36.36 6층 1호 5,496 284,625 3,997 206,983 72.72 1,699 87,968 30.91 2호 2015.09.11 5,495 346,170 4,921 310,000 89.55 4,921 310,000 89.56 3호 2016.05.11 5,495 521,070 3,497 331,601 63.64 5,273 500,000 95.96 4호 4,996 230,900 2,998 138,539 60.00 1,699 78,505 34.00 7층 1호 2016.02.16 5,496 284,625 2,498 129,364 45.45 26,066 1,350,000 97.63 2호 2016.02.16 5,495 346,170 2,498 157,361 45.46 3호 2016.02.16 5,495 521,070 2,498 236,858 45.46 4호 2016.02.16 4,996 230,900 2,198 101,595 44.00 합계 20,960,665 합계 15,014,846 71.63 합계 14,789,283 70.55 분양분 실제분양가액 6,681,000 12,105,590 신고분양률 44.5 81.9

• 바. 피고는 2018. 5. 23.부터 2018. 6. 15.까지 원고에 대한 2016 사업연도 법인세 통합조사를 실시하였는데, 원고가 분양원가 산정 시 적용한 신고분양률을 부인하고 아 래와 같은 방법으로 산정한 분양률(이하 ‘경정분양률’이라 한다)을 적용하였다. 경정분양률 = (분양분)당초분양예정가액 (분양분)당초분양예정가액 + (미분양분)당초분양예정가액
• 사. 피고는 2018. 11. 6., 위와 같은 방법으로 산정한 2015 사업연도의 경정분양률36.645% (= 2015년 사업연도 분양분의 당초분양예정가액 7,680,795천 원 / 당초 총 분양예정가액 20,960,665천 원 × 100), 2016 사업연도의 경정분양률 64.07% [= (2016년사업연도 분양분의 당초분양예정가액 5,749,465천 원 + 2015년 사업연도 분양분의 당초분양예정가액 7,680,795천 원) / 당초 총 분양예정가액 20,960,665천 원 × 100]를 적용하여, 분양원가 과다계상분에 해당하는 2015 사업연도 890,144,000원, 2016 사업연도 1,112,279,000원을 각 손금불산입하여 2015 사업연도 법인세 239,732,270원, 2016 사업연도 법인세 281,339,850원, 합계 521,072,120원을 경정·고지(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다)하였다.
• 아. 원고는 2019. 1. 31. 이 사건 처분에 불복하여 조세심판을 청구하였으나 2019. 9. 9. 원고의 심판청구가 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 8 내지 10호증, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장

1. 이 사건 상가의 분양수입금액에 대응하는 분양원가는 예약매출을 포함한 건설 등 용역제공으로 인한 익금과 손금의 산정에 관한 법인세법 시행령 제69조 및 작업진행률의 계산에 관한 동법 시행규칙 제34조 제2항을 준용하여 산정한 신청분양률을 기준으로 배분하여야 한다. 이때 수익·비용 대응의 원칙을 고려하면, ‘해당 사업연도 말까지 발생한 총공사비누적액’은 ‘해당 사업연도말까지 실제 분양된 분양수입금액누적액’으로, ‘총공사예정비’는 ‘총분양예정가액’으로 해석하는 것이 합리적이고, ‘총분양예정가액’은 ‘분양분의 실제분양가액 + 미분양분의 분양예정가액’으로, ‘분양예정가액’은 해당 사업연도말까지의 변동사항을 반영하여 매기말 합리적으로 추정하여 수정한 분양예정가액‘으로 하는 것이 타당하다.

2. 원고는 이 사건 상가의 분양현황, 이 사건 상가의 입지조건 등 시황, 향후 분양기대감 등의 변동사항을 반영하고 해당 업종의 단순경비율을 종합적으로 고려하여 일응의 기준에 따라 2015, 2016 각 사업연도의 수정한 분양예정가액을 산정한 것이므로 합리적인 추정으로 보아야 한다.

3. 피고의 주장처럼 경정분양률을 적용해야 한다고 하더라도, 분양원가를 배분할 때 적용하는 분양률 차이는 손익귀속시기에 대한 문제로 납부시기에 차이가 발생할 뿐 이 사건 상가 전체가 분양완료된 시점에 원고가 납부해야 할 총 세액이 달라지는 것은 아니다. 원고가 신고분양률을 적용하여 법인세를 신고한 것은 법인세법 시행규칙의 준용규정에 따른 것이므로 원고가 의무를 불이행한 것은 아니어서 가산세부과처분은 과잉금지원칙에 위배되어 부당하다. 만약 가산세 부과사유에 해당한다고 하더라도, 원고가 신고분양률을 적용하여 법인세 신고를 한 것은 국세기본법 제48조 제1항 제2호 의 납세의무자가 의무(경정 분양률 적용)를 이행하지 아니한데 정당한 사유(법인세법 시행규칙에 따른 변경 적용)가 있는 경우에 해당하므로 해당 가산세는 감면되어야 한다.

• 나. 판단 1) 법인세법 시행령 제69조 제1항 은 “건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 ‘건설등’이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 ‘작업진행률’이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다”고 규정하고, 법인세법 시행규칙 제34조 제1항, 제2항은 건설의 경우 작업진행률은 ‘해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액’을 ‘총공사예정비’로 나눈 비율을 의미하며, 건설 외의 경우에도 위 산식을 준용하여 계산하고, 위 ‘총 공사예정비’는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다고 규정한다.

2. 먼저 분양률을 계산할 때 법인세법 시행규칙 제34조 제1항 제1호 를 준용하여야 한다는 원고의 주장에 관하여 보건대, 앞서 인정한 사실들에 의하여 알 수 있는 아래의 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 건물의 각 과세기간에 해당하는 분양원가를 계산할 때 법인세법 시행규칙 제34조 제1항 제1호 를 준용하는 것은 타당하지 않고, 이 사건 건물의 당초 분양예정가액을 기준으로 산정한 경정분양률을 적용하여야 한다고 할 것이다.

① 법인세법 시행규칙 제34조 제1항 제1호 는 수익·비용 대응의 원칙에 입각하여 총 수익의 기간 배분액을 계산하기 위한 작업진행률을 정의한 것으로서, 전체 수입금액 중 해당 사업연도의 작업진행률(원가율)에 해당하는 금액을 해당 사업연도에 인식할 수입금액으로 대응시키기 위한 것이지, 이 사건과 같이 이미 확정된 비용(분양원가)을 이미 발생하였거나 발생할 수익(분양수익)에 배분하기 위한 규정이 아니다.

② 분양원가는 이미 고정된 것으로 예정된 분양수입에 따라 변동될 성질의 것이 아니다. 원고의 주장은 수정된 분양예정가액에 따라 분양원가(매출원가)와 미분양분 원가(재고자산 원가)가 달라져야 한다는 것이나, 향후 이 사건 건물의 분양예정가액이 하락또는 상승할 것으로 예상된다고 하여 분양원가가 달라지는 것은 아니다.

③ 국세청 유권해석2)에 의하면, 법인이 상가 등을 신축분양할 때 층별·위치별·용도별 분양금액을 달리하여 분양하는 경우 분양되는 상가 등에 대한 각 사업연도 소득금액 계산시 취득가액은 원칙적으로 개별원가계산방법 또는 분양면적비율에 의한 안분계산방법에 의하여야 하나, 각 층별·위치별·용도별 분양금액이 다르고 전체 분양가액이 구체적으로 산정되었음이 사전 공시방법 등에 의해 명백히 확인되는 경우에는 총취득가액에 당해 사업연도에 분양된 건물의 분양가액이 총분양예정가액에서 차지하는 비율을곱하여 계산한 금액으로 할 수 있다. 따라서 원고의 위 주장은 이유 없다.

3. 설령 이 사건 건물의 분양원가 산정시 법인세법 시행규칙 제34조 제1항 제1호 규정을 준용하여야 한다고 하더라도, 갑 제5, 6, 11 내지 13호증의 각 기재, 을 제3내지 12호증의 각 기재, 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고가 산정한 신청분양률이 타당하다고 할 수 없다.

① 원고는 이 사건 상가의 미분양 호실에 대해 이 사건 상가의 좌우에 인접하고 층수, 연면적, 호수, 사용승인일이 유사한 다른 2개 상가의 실거래가격보다 낮은 수정분양예정가액을 산정하였으나, 이 사건 상가 중 이미 분양된 호실의 분양가액은 다른 2개의 상가와 유사한 수준이다.

② 원고는 2015 사업연도 법인세 과세표준 확정신고 전인 2016. 2. 16. 이미 이 사건 상가 7층 1 내지 4호를 분양하였으나, 해당 사업연도의 신고분양률을 산정할 때는 위 호실의 실제 분양가액의 절반에도 미치지 못하는 분양예정가액을 적용하였다.

③ 이 사건 상가 중 미분양 호실 중 대부분은 임대용 부동산 또는 원고가 사용하는 부동산으로 전용되어 사용되고 있고, 이는 원고가 향후 더 좋은 조건으로 분양하기 위하여 선택한 방법이라고 볼 수 있으므로 미분양 호실이 많다는 이유만으로 이 사건 상가의 분양예정가액을 낮게 책정할 이유는 없는 것으로 보인다. 따라서 원고의 위 주장도 이유 없다.

4. 원고에 대한 가산세 부과처분에 관한 주장에 대하여 본다. 위 인정사실에 비추어 보면, 피고가 이 사건 처분에서 법인세를 경정·고지하는 이외에 별도로 가산세를 부과한 것으로는 보이지 아니하므로, 원고의 가산세 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유없으나, 아래에서는 가산세 부과처분이 있었음을 가정하여 판단한다. 구 국세기본법(2017. 12. 19. 법률 제15220호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 국세기본법‘이라 한다) 제47조의3 제1항에 의하면, 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조 에 따른 신고 중 금융·보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법 및 종합부동산세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우에는 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액과 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 합한 금액을, 부정행위 이외의 행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우에는 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 이 사건의 경우, 위에서 인정한 사실에 의하면 피고가 가산세를 부과하였다면 원고의 과소신고를 이유로 한 것으로 보이고, 위와 같은 가산세 부과처분은 법인세 신고납부제도의 실효성을 확보하기 위한 것이며, 아울러 납세의무의 확정 및 징수를 위하여 투입될 국가의 행정력을 절감하고 신고납세의무 위반을 미연에 방지하는 기능을 가지는 것으로서 그 입법목적은 정당하다. 나아가 이러한 입법목적을 달성하기 위하여 의무위반자에게 과소신고 가산세를 납부하도록 하는 제재방법도 적절하다. 또한 과소신고금액을 기준으로 가산세를 부과하고, 과소신고 원인에 따라 다른 비율을 적용하여 가산세를 부과하고 있으므로 의무위반의 정도와 제재 사이에 적정한 균형을 이루고 있으며, 납세의무자가 입게 되는 불이익이 그 공익 목적에 비하여 현저하게 크다고 볼 수 없다. 더군다나 납세의무자에게 그 의무이행을 기대하는 것이 무리라고 할 만한 특별한 사정이 있다면 그 납세의무자로서는 정당한 사유가 있음을 이유로 가산세의 면제를 주장할 수 있다(구 국세기본법 제48조 제1항). 따라서 과소신고를 이유로 가산세를 부과하는 것이 침해의 최소성이나 법익의 균형성 원칙에 어긋난다고도 볼 수 없다. 따라서 원고에 대한 가산세 부과처분이 과잉금지원칙에 위배된다고 할 수 없으므로 원고의 위 주장도 이유 없다. 다음으로, 원고는 납세의무를 이행하지 아니한데 정당한 사유가 있는 경우이므로, 가산세가 감면되어야 한다는 원고의 주장에 관하여 본다. 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지·착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다(대법원 2002. 11. 13. 선고 2001두4689 판결 등 참조). 이 사건 상가에 대한 법인세를 산정하기 위해서는 이 사건 상가의 예상분양가액으로산정한 경정분양률을 적용하여야 함은 앞서 살펴본 바와 같고, 여기에서 원고의 고의·과실은 고려되지 아니하며, 비록 원고가 분양률의 산정에 대하여 법인세법 시행규칙 제34조 의 제1항 제1호가 적용된다고 판단했다 하더라도, 이는 법령의 부지·착오에 해당한다고 볼 수 있으므로, 원고가 주장하는 사유만으로는 원고에게 정당한 사유가 있었다고 보기 어렵고 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 원고의 위 주장도 이유 없다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.