임대보증금 반환채무를 조합원의 출자가액 비율에 따라 안분하여야 하는지 여부

사 건 의정부지방법원 2018구합10373 상속세부과처분취소 원 고 김○○ 피 고 AA세무서장 변 론 종 결 2019.03.21. 판 결 선 고 2019.04.25. 주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2017. 4. 1. 원고에 대하여 한 상속세 43,280,980원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

• 가. 피상속인 최AA(이하 ‘피상속인’이라 한다)은 2015. 10. 7. 사망하였고, 그 배우자인 원고와 자녀 최SS, 최DD은 피상속인의 재산을 상속하였다. 피상속인은 사망 당시 OO시 OO구 OO동 948 대 748.4㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 소유하고, 그 지상의 지하 1층, 지상 6층의 연면적 3,546.865㎡인 근린생활시설 건물(이하 ‘이 사건 건물’이라 한다)을 원고와 1/2 지분으로 공유하고 있었다. 원고와 그 자녀들은 상속재산분할 협의를 하여 2016. 4. 18. 자녀들이 이 사건 토지에 관한 상속등기를, 원고가 이 사건 건물의 1/2 지분에 관한 상속등기를 각 마쳤다.
• 나. 원고와 자녀들은 2016. 4. 28. 피고에게 피상속인의 상속재산에 대한 상속세 354,838,995원을 신고하고 이를 납부하였다.
• 다. 피고는 2016. 7. 4.부터 2016. 12. 8.까지 피상속인에 대한 세무조사를 실시하여, 원고가 신고한 상속세액과 관련하여 ① 이 사건 건물의 임차인들에 대한 625,300,000 원의 임대차보증금 반환채무(이하 ‘이 사건 임대차보증금 반환채무’라 한다) 중 50%(312,650,000원)를 초과한 164,203,790원을 상속세 과세가액을 산정함에 있어 공제되는 피상속인의 채무로 과다계상한 잘못이 있고, ② 상속재산과 사전증여재산 422,359,851원을 상속세 과세가액의 산정에서 누락하였다고 보아 이를 기초로 상속세를 재산정하여, 2016. 12. 19. 원고에게 상속세 234,686,030원(가산세 포함)의 추가 과세예고통지를 하였다.
• 라. 원고는 위 과세예고통지에 불복하여 2017. 1. 17. 피고에게 과세전적부심사를 청구하였다. 피고는 2017. 2. 14. 위 과세예고통지에 관한 재조사 결정을 하여, 앞서 본상속채무 과다계상 부분은 유지하고, 상속재산의 산정에서 누락된 금액을 사전증여금액 245,701,824원으로 보아 이를 기초로 원고가 부담해야 할 총 상속세를 512,202,227원(가산세 포함)으로 산정한 후 기납부한 상속세를 차감하여, 2017. 4. 1. 원고에 대하여 상속세 157,363,247원(가산세 포함)의 부과처분을 하였다(이하 ‘당초 처분’이라 한다).
• 마. 원고는 당초 처분에 불복하여 2017. 6. 2. OO지방국세청장에게 이의신청을 하였고, 2017. 8. 28. 위 이의신청이 기각되자, 2017. 10. 17. 국세청장에게 심사청구를 제기하였다. 국세청장은 2017. 12. 29. 당초 처분이 사전증여재산 245,701,824원의 누락이 있다고 보아 이를 상속세 과세가액에 포함한 것은 잘못되었으나, 나머지 부분은 정당하다고 판단하여, ‘위 245,701,824원을 상속세 과세가액에서 제외하여 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 신청인의 청구는 기각한다.’는 결정을 하였다.
• 바. 피고는 2018. 1.경 위 국세청장의 결정에 따라 당초 처분의 상속세 과세가액에서 245,701,824원을 제외하여 피고가 당초 원고에게 부과한 상속세 157,363,247원(가산세포함)을 43,280,980원(가산세 포함)으로 감액 처분하였다(이하 위와 같이 감액된 후의 당초 처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다). [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1, 2호증(각 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 당사자의 주장

(1) 원고의 주장 피상속인은 이 사건 토지와 이 사건 건물 중 1/2 지분을, 원고는 이 사건 건물 중 나머지 1/2 지분을 출자하여 이 사건 상속개시일까지 조합으로서 부동산임대업을 영위하였고, 그 과정에서 이 사건 임대차보증금 반환채무를 부담하였다. 그리고 현재 원고 를 포함한 피상속인의 상속인들은 피상속인의 지위를 승계하여 여전히 위 조합을 유지하고 있으므로, 이 사건 임대차보증금 반환채무는 조합채무여서 상속세 과세가액에서 빼는 피상속인의 채무를 계산할 때 원고와 피상속인이 조합재산으로 출자한 재산의 가액비율에 따라 안분하여 이를 인정하여야 한다. 상속개시일 당시 피상속인과 원고가 조합재산으로 출자한 재산의 가액비율은 76.26: 23.742)이므로, 상속세 과세가액에서 빼는 피상속인의 채무는 476,853,780원(=이 사건 임대차보증금 반환채무 625,300,000원 × 피상속인의 출자비율 76.26%)이 된다. 그럼에도 피고는 피상속인의 이 사건 건물에 대한 소유 지분인 1/2을 적용하여 이 사건 임대차보증금 반환채무 중 50%에 해당하는 312,650,000원만을 상속세 과세가액에서 빼는 피상속인의 채무로 보고 이 사건 처분을 하였으므로, 이 사건 처분은 위법하다.

(2) 피고의 주장 원고와 피상속인은 조합으로 건물임대업을 영위한 것이 아니고, 이 사건 임대차보증금 반환채무는 원고와 피상속인이 공유하던 이 사건 건물에 관하여 발생한 채무일 뿐이다. 원고와 피상속인은 이 사건 건물에 관하여 각 1/2 지분을 보유하고 있었으므로, 상속세 과세가액에서 빼는 피상속인의 채무는 이 사건 임대차보증금의 50%인 312,650,000원이 되고, 이 사건 처분에는 아무런 위법이 없다.

• 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 이 사건의 쟁점 이 사건의 쟁점은 ① 이 사건 임대차보증금 반환채무가 피상속인과 원고를 조합원으로 하는 조합의 채무로 볼 수 있는지 여부, ② 이 사건 임대차보증금 반환채무를 조합채무로 본다면, 상속세 과세가액에서 빼는 피상속인의 채무를 계산할 때 이 사건 임대차보증금 반환채무를 조합원의 출자가액 비율에 따라 안분하여야 하는지 여부이다.

2. 이 사건 건물에 관한 임대차보증금 반환채무가 피상속인과 원고를 조합원으로 하는 조합이 부담하는 채무인지 여부 갑 제1, 3호증, 을 제1 내지 5호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, ① 피상속인과 원고가 1999. 6. 16. ‘OO빌딩’이라는 상호로 부동산임대업을 하는 공동사업 자 등록을 하고, 2000. 2. 28. 이 사건 토지 위에 이 사건 건물을 신축하여 그 1/2 지분씩을 각각 보유하면서 이 사건 건물을 임대하여 왔으며, 그 과정에서 이 사건 임대차보증금 반환채무를 부담하게 된 사실, ② 피상속인과 원고가 이 사건 건물을 임대하 면서 작성한 임대차계약서에는 임대인이 ‘OO빌딩 대표 원고(또는 피상속인) 외 1인’이라고 기재되어 있는 사실, ③ 피상속인과 원고는 2010년부터 2014년까지 피고에게 OO빌딩 운영으로부터 발생한 수익의 분배비율을 50: 50으로 정한 공동사업자별 분배명세서를 제출하고 이를 기초로 종합소득세를 신고․납부한 사실, ④ 위 OO빌딩의 재무제표에는 이 사건 토지와 이 사건 건물이 그 자산으로, 위 임대차보증금 반환채무 가 부채로 각 반영되어 있는 사실을 인정할 수 있다. 위 인정사실에 의하면, 피상속인과 원고가 상호 출자하여 공동으로 부동산임대업을 경영하는 조합을 설립하고 그 조합의 운영과정에서 이 사건 임대차보증금 반환채무를 부담하게 되었다고 할 것이므로, 이 사건 임대차보증금 반환채무는 피상속인과 원고를 조합원으로 하는 조합의 채무로 봄이 타당하다.

3. 이 사건 임대차보증금 반환채무를 조합원의 출자가액 비율에 따라 안분하여야 하는지 여부

• 가) 관련 법리 등 민법상 조합인 동업체에 있어서 조합원의 1인이 사망한 때에는 민법 제717조 에 의하여 그 조합관계로부터 당연히 탈퇴되고, 특별한 약정이 없는 한 사망한 조합원의 지위는 상속인에게 승계되지 아니하므로, 동업체의 재산인 합유재산은 잔존 조합원이 2인 이상일 경우에는 잔존 조합원의 합유로 귀속되고 잔존 조합원이 1인인 경우에는 잔존 조합원의 단독소유로 귀속된다. 이때 그 상속인은 특단의 사정이 없는 한 민법 제719조 제1항, 제2항의 규정에 따라 잔존 조합원에 대하여 상속개시 당시 조합의 적극재산과 소극재산을 반영한 재산상태를 기준으로 평가한 조합재산 중 피상속인의 지분에 해당하는 금액의 환급을 청구할 권리만이 있다(대법원 2016. 5. 12. 선고 2015두 60167 판결 등 참조). 그리고 이러한 계산은 사업의 계속을 전제로 하는 것이므로 조합재산의 가액은 단순한 매매가격이 아닌 ‘영업권의 가치를 포함하는 영업가격’에 의하여 평가하되, 당해 조합원의 지분비율은 조합청산의 경우에 실제 출자한 자산가액의 비율에 의하는 것과는 달리 ‘조합 내부의 손익분배 비율’을 기준으로 계산하여야 하는 것이 원칙이다. 다만 당사자가 손익분배의 비율을 정하지 아니한 때에는 민법 제711조 에 따라 각 조합원의 출자가액에 비례하여 이를 정하여야 한다(대법원 2008. 9. 25. 선고 2008다41529 판결, 대법원 2006. 3. 9. 선고 2004다49693, 49709 판결, 대법원 2016. 5. 12. 선고 2015두60167 판결 등 참조). 이러한 법리에 비추어 보면, 조합계약에서 조합원의 지위가 상속인에게 승계하기로 하는 약정이 있어 상속인들에게 피상속인의 조합원 지위가 상속되었다고 하더라도 이는 조합이 청산되는 경우가 아니므로 상속인들이 상속받는 조합원의 지분을 계산함에 있어서는 피상속인이 조합에서 탈퇴할 당시 반환받을 수 있는 지분정산청구권을 계산하는 것과 마찬가지로 원칙적으로 ‘조합 내부의 손익분배비율’에 따라 지분가액을 산정함이 타당하다. 결국 조합채무 중 피상속인의 지분에 해당하는 조합채무를 산정함에 있어서는 피상속인의 사망으로 피상속인이 조합에서 탈퇴하는 경우나 상속인들에게 조합원 지위가 승계되는 경우 모두 동일하게 조합 내부의 손익비율을 별도로 약정하였다면 그에 따라, 조합 내부의 손익비율을 따로 정하지 아니하였다면 출자가액의 비율에 따라 이를 계산하여야 할 것이다.
• 나) 판단

(1) 이 사건에서 원고와 피상속인 간에 조합 내부의 손익비율에 관한 약정이 있었는지를 살펴본다. 갑 제1호증, 을 제4호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사실과 사정들에 비추어 보면, 원고와 피상속인은 조합 내부의 손익분배비율을 조합성립 당시 각자가 출자한 재산가액과는 달리 50: 50으로 약정하였다고 인정할 수 있다. (가) 소득세법 제43조 제1항, 제2항에 의하면, 사업소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하고 그 손익을 분배하는 공동사업의 경우 해당 사업을 경영하는 장소별로 그 소득금액을 계산한 후 그 소득금액을 해당 공동사업을 경영하는 각 거주자 간에 약정된 손익분배비율에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 공동사업자별로 분배 한다고 규정하고 있다. 이에 따라 공동사업자의 경우 소득세를 신고․납부할 때 공동사업자별 분배명세서를 제출하면서 그들 사이에 약정된 손익분배비율을 기재하여야 하는데, 원고와 피상속인은 2010년부터 2014년까지 이러한 공동사업자별 분배명세서를 제출하면서 그 손익분배비율을 50:50으로 기재하였다. (나) 2010년 이후로는 사실상 부동산임대사업을 원고 혼자 담당하여 왔던 것으로 보여, 원고가 위 조합에 이 사건 건물의 1/2 지분을 출자한 것 외에도 상당한 노무출자를 하였다고 인정할 여지가 있다. 즉 이 사건에 있어 원고와 피상속인 사이에 부동산출자가액 비율과는 다른 별도의 손익분배 비율을 약정하는 것이 거래관념에 반하는 이 례적인 것이었다고 쉽게 단정할 수 없다. (다) 원고는 이 사건 처분에 관한 이의신청과 심사청구 과정에서 2011년부터 2015년지 이 사건 건물 임대로 발생한 수익금의 지출내역을 정리하여 제출하였는데, 위 자료에 의하면 같은 기간 피상속인의 지출액이 457,075,890원, 원고의 지출액이312,299,060원, 원고(생활비)의 지출액이 171,000,000원인 것으로 되어 있고, 원고(생활비) 지출액은 지출결의서상 원고 급여로 표시되어 있다. 원고가 제출한 위 자료에 의할때, 피상속인과 원고의 수익금 분배는 48: 513)의 비율이 되어[원고(생활비)의 지출액을 피상속인과 원고가 공동하여 사용한 것이라고 보더라도 수익금 분배비율은 58: 424)가 된다], 피상속인과 원고가 출자가액 비율에 따라 실제 수익금을 분배하였다고 볼 수 없고, 오히려 위 손익분배 비율에 따라 조합의 수익금을 분배하였던 것으로 보인다.

(2) 이러한 사실을 앞서 본 법리 등에 비추어 볼 때, 원고를 포함한 피상속인의 상속인들이 여전히 조합을 유지하고 있다고 하더라도, 이 사건 임대차보증금 반환채무 중 피상속인의 지분에 해당하는 채무를 계산함에 있어서는 위 조합 내부의 손익분배비율인 50: 50을 적용하여야 하고, 이렇게 계산된 채무액이 상속가액에서 빼는 피상속인의 채무가 된다고 봄이 타당하다. 이 사건 임대차보증금 반환채무의 50%는 312,650,000원이고, 이 사건 처분이 이 사건 임대차보증금 반환채무의 50%인 312,650,000원을 피상속인의 채무로 인정하여 내려진 것임은 앞서 본 바와 같다. 따라서 이 사건 처분에 상속세과세가액에서 공제되는 피상속인의 채무를 잘못 계산한 위법이 있다고 보기 어려우므로, 원고의 주장은 이유 없다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.