합병시 순자산가액을 초과하여 지급한 합병대가는 자산성있는 영업권으로 구법인세법 17조1항3호에 의거 익금산입함이 정당함

사 건 2014구합9238 원 고 주식회사 GGGGGGGG 피 고 AA세무서장 변 론 종 결

2018. 12. 18. 판 결 선 고

2019. 01. 08.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2013. 8. 1. 원고에 대하여 한 2009 사업연도 귀속 법인세 0,000,000,000원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 학원업 등을 목적으로 하는 법인으로서 2009. 12. 1. 주식회사 BBGGGG, 주식회사 CCGGGG, 주식회사 DDGGGG(이하 통틀어 ‘이 사건 각 법인’이라 한다)을 흡수합병하였고, 그 과정에서 신주 0,000,000주(액면가 100원)를 0,000,000,000원(1주당 1,556원)에 발행하여 이 사건 각 법인의 주주들에게 합병대가로 지급하였다.
• 나. 원고는 이 사건 각 법인의 자산 및 부채를 공정가액에 의하여 승계하면서 공정가액을 초과하여 지급한 영업권 등 0,000,000,000원[아래 표의 영업권(합병차손)과의 차액 00,000,000원은 파생상품 자산의 이연법인세 효과에 따른 것이다. 이하 ‘이 사건 영업권’이라 한다]을 아래와 같이 영업권으로 회계장부에 반영한 후 정액법에 따라 감가상각(5년)하였다.
• 다. 원고는 위 합병과 관련하여 이 사건 영업권 0,000,000,000원을 익금(소득처분 기타) 및 손금(△유보)에 동시에 산입하고, 관련 감가상각액은 손금불산입(소득처분 유보)하여 2009 사업연도 법인세를 신고하였다.
• 라. AA지방국세청장은 원고에 대한 법인세 사후검증을 실시한 후 피고에게 이 사건 영업권은 합병평가차익(영업권)에 해당하므로 이를 손금불산입하여야 한다는 등의 과세자료를 통보하였고, 피고는 2013. 8. 1. 원고에게 이 사건 영업권을 2009 사업연도의 익금에 산입하고 영업권 감가상각비 00,000,000원을 손금추인하는 등으로 2009 사업연도 법인세 0,000,000,000원을 경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고 주장의 요지 영업권 가액을 합병평가차익으로 과세하기 위해서는 합병법인이 피합병법인의 상호 등을 장차 초과수익을 얻을 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 그 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한 것으로 볼 수 있어야 하는데, 이 사건 각 법인이 손실이 발생하는 등으로 인하여 이 사건 영업권은 사업상 가치가 없고, 원고는 이 사건 각 법인의 영업권을 별도로 평가하여 승계함이 없이 각 법인의 주주들에게 합병에 따른 주식을 교부하였는데, 이 사건 영업권은 승계자산과 위 주식교부에 따른 합병대가와의 차액을 회계상으로 처리하면서 발생한 회계상의 영업권에 불과하므로, 이 사건 영업권은 과세대상인 합병평가차익에 해당하지 않는다고 할 것이어서 이 사건 처분은 위법하다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 관련 법리(대법원 2018. 5. 11. 선고 2017두54791 판결 참조)

• 가) 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다)은 합병법인이 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 자산의 가액 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 부분을 합병평가차익으로 과세한다[제17조 제1항 제3호 단서, 구 법인세법 시행령(2010. 6. 8. 대통령령 제22184호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제15조 제2항, 제12조 제1항 제1호]. 그리고 합병의 경우 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등(이하 ‘상호 등’이라 한다)으로 사업상의 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 감가상각자산으로 한다(구 법인세법 시행령 제24조 제4항).
• 나) 이러한 관계 법령 규정에 따르면, 법인 합병의 경우 영업권 가액을 합병평가차익으로 과세하기 위해서는 합병법인이 피합병법인의 상호 등을 장차 초과수익을 얻을 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 그 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한 것으로 볼 수 있어야 한다. 이때 사업상 가치의 평가 여부는 합병의 경위와 동기, 합병무렵 합병법인과 피합병법인의 사업 현황, 합병 이후 세무 신고 내용 등 여러 사정을 종합하여 객관적으로 판단하여야 하고, 기업회계기준에 따라 영업권이 산출된다는 것만으로 이를 추단할 수 없다.

2. 판단

• 가) 합병 시 영업권의 가액을 구 법인세법상 합병평가차익으로 과세할 수 있는 지는 앞서 본 법리에 따라 합병법인이 피합병법인의 무형의 재산에 대한 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한 것으로 볼 수 있는지를 살펴보아야 한다.
• 나) 앞서 본 증거와 을 제3 내지 6호증의 각 기재(각 가지번호 포함)에 변론 전체의 취지를 종합하면, 아래 사실을 인정할 수 있다.

(1) 원고는 AA시 AA에서 초등학교 및 중학교 학생들을 대상으로 학원사업을 영위하던 중 치열해지는 학원시장에서 새로운 경영마인드로 새롭게 학원사업을 영위하고자 이 사건 각 법인을 흡수합병하게 되었다.

(2) 이 사건 각 법인 중 주식회사 BBGGGG의 2009년 말 기준 당기순이익은 -000,000,000원, 주식회사 DDGGGG은 -00,000,000원으로 장부상 기재되어 있다. 그러나, 이 사건 각 법인 중 ① 주식회사 BBGGGG은 2009년 말 기준 이익잉여금이 0,000,000,000원에 달하고, 매출액 0,000,000,000원, 영업이익 00,000,000원을 발생시켰으며, ② 주식회사 CCGGGG은 2009년 말 기준 이익잉여금이 0,000,000,000원에 달하고, 매출액 0,000,000,000원, 영업이익 000,000,000원, 당기순이익 000,000,000원을 발생시켰으며, ③ 주식회사 DDGGGG은 2009년 말 기준 이익잉여금이 000,000,000원이고, 매출액 0,000,000,000원, 영업이익 00,000,000원을 발생시켰다.

(3) 원고는 이 사건 각 법인으로부터 승계한 순자산가액을 아래와 같이 공정가액으로 평가한 뒤 합병대가와의 차액을 회계장부에 영업권으로 계상하였고, 2009년 사업연도 법인세를 신고할 당시 개인사업자가 운영하던 학원을 인수하며 발생한 영업권에 대하여 감가상각대상자산으로 인식하여 감가상각비 손금산입 처리를 하였다.

(4) 이 사건 각 법인의 2006년부터 2008년까지의 이익잉여금, 매출액, 영업이익 모두 양호하고, 특히 당기순이익의 경우 주식회사 DDGGGG의 당기순이익은 2006년 말 기준 00,000,000원, 2007년 말 기준 000,000,000원, 2008년 말 기준 000,000,000원, 주식회사 BBGGGG의 당기순이익은 2006년 말 기준 000,000,000원, 2007년 말 기준 00,000,000원, 2008년 말 기준 000,000,000원, 주식회사 CCGGGG의 당기순이익은 2006년 말 기준 000,000,000원, 2007년 말 기준 00,000,000원, 2008년 말 기준 000,000,000원으로서 모두 이익을 창출하였다.

• 다) 위 인정사실에 더하여 앞서 든 증거들에 의하여 인정되는 아래와 같은 사정등을 종합하면, 비록 원고가 이 사건 각 법인의 영업권을 별도로 평가하지 않았다고 하더라도, 원고는 이 사건 각 법인이 가지고 있던 무형의 재산적 가치를 인정하여 그 대가를 인정하고 합병하였다고 봄이 상당하고, 따라서 이 사건 영업권은 법인세법상 익금에 산입되어야 하는 합병평가차익에 해당하므로, 원고의 주장은 이유 없다.

(1) 앞서 본 바와 같이 합병 당시 이 사건 각 법인의 2009 사업연도 이익잉여금, 매출액, 영업이익 모두 양호한 것으로 보이고, 다만, 이 사건 각 법인 중 주식회사 BBGGGG 및 주식회사 DDGGGG은 2009년 말 기준 당기순손실을 보았으나, 주식회사 BBGGGG 및 주식회사 DDGGGG의 당기순손실은 2009년 영업외비용이 2006년부터 2008년까지의 영업외비용에 비하여 일시적으로 급격하게 늘어난 탓에 발생한 것에 불과해 보이고, 반면에 위 각 법인의 2006년부터 2008년까지의 당기순이익은 양호할 뿐만 아니라 그 당기순이익이 지속적으로 감소되었다고도 보이지 아니한다.

(2) 통상 학원은 일반 회사와 달리 수강학생의 수, 해당 학원의 규모 등 외형적 요소만 아니라 학원강사의 질 및 인지도, 교습방법, 입시실적 등과 같은 무형적 요소에 의하여 학원의 사업상 가치가 평가되는 것으로 보이고, 또한 학원의 영업양도 가액이 정해지는 기준으로 위와 같은 무형의 가치가 반영되는 것으로 보인다. 한편, 이사건 각 법인은 합병 전 입시실적이 뛰어나고 대표적인 특목고 입시 전문학원의 하나로서의 입지를 갖추고 있었던 것으로 보여 원고는 이 사건 각 법인의 2006년부터의 2009년까지의 이익잉여금, 매출액, 영업이익, 당기순이익 등 외형적 요소만 아니라 위와 같은 무형의 가치 등을 반영하여 합병대가를 산정한 것으로 보인다.

(3) 원고는 2009년 개인사업자가 운영하던 학원을 인수하면서 법인세 신고 당시 위 학원의 사업상 가치를 인정하여 그 영업권에 대하여 감가상각자산으로 인식한데 반하여 위와 같이 경영상태가 양호하고 무형의 가치가 존재하는 것으로 보이는 이 사건 각 법인의 영업권만 사업상의 가치를 인정하지 않았다는 것은 쉽게 납득이 되지 않는다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.