2. 이 사건 처분의 적법 여부
- 가. 원고 주장의 요지 원고는 이 사건 각 조합으로부터 이 사건 쟁점주택을 대물변제 받았으므로 이는 종합부동산세법 시행령 제4조 제1항 제5호 에서 정하고 있는 ‘합산배제 미분양주택’에 해당한다. 그러나 피고는 이 사건 각 조합이 사업자등록을 하지 않았다는 이유로 이 사건 쟁점주택을 합산배제 미분양주택이 아니라는 전제에서 이 사건 처분을 하였는바, 이 사건 처분에는 조세법규 해석에 관한 법리를 오해한 위법이 있다. 또한 원고는 이 사건 각 조합과 그 목적과 기능이 완전히 동일한 다른 조합으로부터 OO동 131-1 주택 등을 대물변제 받았고, 피고는 OO동 131-1 주택 등을 합산배제 미분양 주택으로 보았는바, 이 사건 처분은 조세평등주의, 실질과세의 원칙을 위반한 것으로 위법하다. 따라서 이 사건 처분은 취소되어야 한다.
- 나. 관련 법령 별지 기재와 같다.
- 다. 판단
1. 관련법리 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다. 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2004. 5. 28. 선고 2003두7392 판결 등 참조). 다만 조세법규의 해석상 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명확히 할 필요가 있는 경우에 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 할 수 있으나, 법규 문언의 해석 가능한 범위를 넘어서는 것은 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해친다(대법원 2019. 4. 23. 선고 2018다287287 판결 등 참조).
2. 이 사건의 경우 앞서 든 증거, 갑 제8, 9호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 이 사건 처분에 조세법규 해석에 관한 법리를 오해하거나 조세평등주의, 실질과세원칙을 위반한 위법이 있다고 할 수 없다. 따라서 원고의 주장은 받아들일 수 없다.
- 가) 종합부동산세법(2022. 9. 15. 법률 제18977호로 개정되어 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제8조 제2항 제2호, 같은 법 시행령 제4조 제1항 제5호(이하 위 각 규정을 합쳐 ‘이 사건 조항’이라고 한다)에 따라 주택의 시공자가 공사대금으로 받은 미분양주택으로서 종합부동산세 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에서 제외되기 위해서는, 과세기준일 현재 사업자등록을 한, 주택법 제15조 에 따른 사업계획승인을 얻거나 건축법 제11조 에 따른 허가를 받은 자(이하 ‘사업계획승인을 얻은 자 등’이라고 한다)가 주택의 시공자에게 건축하여 소유하는 미분양주택을 해당 주택의 공사대금으로 제공하였어야 하는데, 이 때 미분양주택은 2005. 1. 1. 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과되지 아니하여야 한다.
- 나) 그런데 이 사건 각 조합이 법인세법이나 소득세법상 사업자등록을 한 사실이 없음은 앞서 본 바와 같은바, 원고가 사업계획승인을 얻은 자 등에 해당하는 이 사건 각 조합으로부터 이 사건 쟁점주택을 OOOO빌라, XX빌라의 공사대금으로 받았다고 하더라도 이 사건 각 조합이 사업자등록을 하지 아니한 이상 이 사건 쟁점주택은 종합부동산세 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에서 제외되지 아니한다.
- 다) 이에 대하여 원고는, 피고가 종합부동산세법 시행령 제4조 제5호 중 ’제3호 가목 또는 나목의 자‘를 해석함에 있어 거래 상대방의 사업자등록이라는 요건을 추가로 부가하여 해석한 것은 조세법규 해석에 관한 법리를 오해한 것이라는 취지로 주장한다. 그러나 종합부동산세법 시행령 제4조 제1항 제5호 는 주택의 시공자에게 미분양주택을 공사대금으로 제공한 주체를 같은 항 “제3호 가목 또는 나목의 자”로 인용하고 있는바, 이 사건 조항의 문언상 주택의 시공자의 거래 상대방에 대해 ‘과세기준일 현재 사업자등록을 할 것’을 요구하고 있음은 명백하다. 라) 국세기본법 제13조 제1항 은 “법인(법인세법 제2조 제1호 에 따른 내국법인 및 같은 조 제3호에 따른 외국법인을 말한다)이 아닌 사단, 재단, 그 밖의 단체(법인 아닌 단체) 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 것은 법인으로 보아 이 법과 세법을 적용한다.“고 규정하면서 각 호로 ‘주무관청의 허가 또는 인가를 받아 설립되거나 법령에 따라 주무관청에 등록한 사단, 재단, 그 밖의 단체로서 등기되지 아니한 것’(1호), ‘공익을 목적으로 출연된 기본재산이 있는 재단으로서 등기되지 아니한 것’(2호)을 두고 있고, 국세기본법 제13조 제2항 은 ”제1항에 따라 법인으로 보는 사단, 재단, 그 밖의 단체 외의 법인 아닌 단체 중 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 것으로서 대표자나 관리인이 관할 세무서장에게 신청하여 승인을 받은 것도 법인으로 보아 이 법과 세법을 적용한다.“고 규정하면서 각 호로 단체의 조직과 운영에 관한 규정을 가지고 대표자나 관리인을 선임하고 있을 것(1호), 단체 자신의 계산과 명의로 수익과 재산을 독립적으로 소유ㆍ관리할 것(2호), 수익을 구성원에게 분배하지 아니할 것(3호)을 정하고 있으며, 같은 조 제4항은 “제1항과 제2항에 따라 법인으로 보는 법인 아닌 단체(법인으로 보는 단체)의 국세에 관한 의무는 그 대표자나 관리인이 이행하여야 한다.”고 규정하고 있다. 그리고 법인세법 제2조 제2호 다목은 비영리 내국법인의 하나로 ‘ 국세기본법 제13조 제4항 에 따른 법인으로 보는 단체’를 들고 있다. 소득세법 제2조 제3항 본문은 “ 국세기본법 제13조 제1항 에 따른 법인 아닌 단체 중 같은 조 제4항에 따른 법인으로 보는 단체 외의 법인 아닌 단체는 국내에 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소를 둔 경우에는 1거주자로, 그 밖의 경우에는 1비거주자로 보아 이 법을 적용한다.“고 규정하면서 그 단서를 통해 ’구성원 간 이익의 분배비율이 정하여져 있고 해당 구성원별로 이익의 분배비율이 확인되는 경우’(1호) 또는 ‘구성원 간 이익의 분배비율이 정하여져 있지 아니하나 사실상 구성원별로 이익이 분배되는 것으로 확인되는 경우’(2호)에 해당할 때에는 그 소득구분에 따라 해당 단체의 각 구성원별로 소득세 또는 법인세를 납부할 의무를 지도록 하고 있다. 이와 같은 규정을 종합하여 보면, 국세기본법상 ‘법인 아닌 단체’는 법인세법이 적용되는 ‘법인으로 보는 단체’와 소득세법이 적용되는 ‘법인으로 보는 단체 외의 법인 아닌 단체’로 구분되고, 소득세법이 적용되는 ‘법인으로 보는 단체 외의 법인 아닌 단체’에 대하여는 해당 단체를 1거주자(또는 1비거주자)로 보아 과세를 하는 경우와 구성원별로 과세를 하는 경우로 나뉘게 된다.
- 마) 이 사건 조항으로 돌아와 보면, 주택의 시공자에게 주택의 공사대금으로 미분양주택을 제공한 자가 이 사건 각 조합과 같은 법인 아닌 단체인 경우 그와 같은 단체가 국세기본법 제13조 제1항 각 호의 요건을 갖추었거나 같은 조 제2항의 요건을 갖춘 경우라면 국세기본법 제13조 제4항 의 ‘법인으로 보는 단체’에 해당하여 법인세의 납세의무자가 되고, 위 요건을 갖추지 못하였다면 구성원 간 이익의 분배비율이 정해졌는지, 해당 구성원별로 이익의 분배비율이 확인되는지 여부에 따라 단체의 각 구성원이 소득세법 또는 법인세법에 따라 소득세 또는 법인세 납세의무자가 된다. 결국 이 사건 조항은 사업계획승인을 얻은 자 등이 독립적으로 법인세법 또는 소득세법상 납세의무자가 되어 자신이 영위하는 사업으로 인해 귀속된 소득을 신고·납부하는 주체가 될 것을 요건으로 삼은 것이라고 봄이 타당하다. 이는 소득세법 또는 법인세법상 납세의무자에 해당한다면 과세기간 동안 얻은 소득에 대한 신고·납부의무를 부담하게 되므로 이에 따른 사업자등록의 필요성이 있음을 고려한 것이고, 만일 법인세법 또는 소득세법상 소득의 귀속 주체가 됨에도 소득세법 또는 법인세법상의 사업자등록을 하지 않는다면 조세탈루의 우려가 있다는 사정도 반영한 취지라고 해석된다.
- 바) 원고는 이 사건 조항의 입법취지는 주택의 시공자가 공사대금을 미분양주택으로 받아 종합부동산세 부담이 발생할 경우 일정기간 동안 종합부동산세를 비과세함으로써 주택 시공자의 세부담을 완화하기 위한 것인데, 원고가 이 사건 쟁점주택을 취득한 경위가 위와 같은 입법취지에서 주택 시공자의 세부담을 완화하여 주어야 하는 경우에 해당하므로 대물변제를 한 주체의 사업자등록 여부와 무관하게 이 사건 쟁점주택을 종합부동산세 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에서 제외하여야 한다고 주장한다. 그러나 위와 같이 해석하는 것은 법규 문언에 반하는 것으로 해석 가능한 범위를 넘어서는 것으로 보이는 점, 이 사건 조항은 앞서 본 바와 같이 조세탈루의 우려를 막기 위해 정책적으로 사업계획승인을 얻은 자 등으로 하여금 독립적으로 법인세법 또는 소득세법상 납세의무자가 되어 자신이 영위하는 사업으로 인해 귀속된 소득을 신고ㆍ납부하도록 하고, 그와 같은 사업계획승인을 얻은 자 등으로부터 미분양 주택을 대물변제 받을 것을 요건으로 삼은 것으로 봄이 타당한 점 등에 비추어 볼 때 받아들일 수 없다.
- 사) 원고는, 피고가 이 사건 각 조합과 오로지 ‘사업자등록 유무’의 측면에서만 다른 소외 조합으로부터 대물변제 받은 OO동 131-1 주택 등을 종합부동산세 과세표준 합산에서 배제한 점을 들어 이 사건 처분이 조세평등주의나 실질과세의 원칙에 위반된다는 취지로도 주장한다. 그러나 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없고[헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 결정 등 참조], 이 사건 조항에서 사업계획승인을 얻은 자 등에 대해 사업자등록을 요구하는 것은 조세탈루를 방지하고자 하는 것으로 그러한 이상 이 사건 쟁점 주택 취득의 실질과 각 사업자등록을 마친 BB빌라 재건축조합과 CCCCC빌라 재건축조합(갑 제8호증 제27면, 갑 제9호증 제9면)이 각 대물변제 한 OO동 131-1 주택 등 취득의 실질이 동일하다고 할 수 없는바, 사업자등록 유무에 따라 종합부동산세 합산배제 대상 미분양주택에 해당하는지 여부가 달라지는 것이 합리적인 이유 없는 차별에 해당한다고 할 수 없다.
- 아) 원고는 이 사건 각 조합의 조합원들이 양도소득세나 사업소득 신고를 하였고 원고 역시 이 사건 각 조합의 개별 조합원들을 공급받는 자로 한 세금계산서를 발급하였는데, 이는 이 사건 각 조합이 실질적으로 사업자등록을 한 것과 동일하게 볼 수 있는 사정이므로 이 사건 쟁점주택 역시 종합부동산세 과세표준 합산대상 주택에서 제외되어야 한다는 취지로 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건 조항은 사업계획승인을 얻은 자 등이 직접 법인세법 또는 소득세법상 납세의무자가 되어 주택건축 사업 등으로 인하여 발생한 소득을 신고하도록 하기 위한 것으로 설령 원고 주장과 같이 이 사건 각 조합의 조합원들의 양도소득세 등을 모두 신고하였다는 등의 사정이 있더라도, 그러한 사정만으로 이 사건 각 조합이 법인세법 또는 소득세법상의 소득신고를 한 것과 동일하게 평가할 수는 없어 보인다.