특정외국법인의 배당가능 소득의 범위

사 건 법인세등부과처분취소 원 고 0000 피 고 동울산세무서장 변 론 종 결

2022. 9. 29. 판 결 선 고

2022. 11. 17.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2018. 4. 9. 원고에 대하여 한 2014 사업연도 법인세 0,000,000,000원의 감액경정 거부처분 중 00,000,000원을 초과하는 부분과 2015 사업연도 결손금00,000,000,000원의 증액경정처분을 각 취소한다.

• 가. 원고는 석유자원의 개발 등에 관한 사업을 운영하려는 목적으로 한 법인이다.
• 나. 원고는 2011. 3. 다국적 에너지기업 AAAA의 계열회사인 aaaa Ltd.(이하 ‘이 사건 종전 주주’라 한다)로부터 카자흐스탄 소재 석유광구의 광업권을 보유하고 있는 네덜란드 법인인 bbb Int. B. V.(이하 ‘네덜란드법인 2’라 한다)를 인수하였다. 그 당시 ccc Inc.(이하 ‘캐나다 법인2’라 한다)가 네덜란드법인2의 주식 100%를 보유하고 있었으므로, 아래 도표와 같이 원고의 네덜란드 소재 자회사인 ddd (이하 ‘네덜란드법인1’이라 한다)로 하여금 2011. 2. 16. eee Ltd.(이하 ‘캐나다법인1’이라 한다)을 설립하게 한 다음, 캐나다법인1로 하여금 2011. 3. 18. 이 사건 종전 주주가 가지고 있던 캐나다법인2의 주식을 전부 인수하게 하는 방식을 취하였다(이하 ‘이 사건 지분취득’이라 한다). [이 사건 지분취득 및 배당]
• 다. 원고는 2011년부터 2015년 사이 캐나다법인2와 네덜란드법인2가 가진 이익잉여금을 배당의 형태로 회수하였는데, 그 과정에서 캐나다법인 1, 2가 구 국세조정에 관한 법률(2019. 12. 31. 법률 제16843호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국조법’이라 한다) 제17조 제1항(이하 ‘이 사건 간주조항’이라 한다)의 특정외국법인이라고 보고 2012, 2013 사업연도에는 캐나다법인2의 이익잉여금에 대하여, 2014, 2015 사업연도에는 캐나다법인1의 이익잉여금에 대하여, 각 사업연도별 배당가능 유보소득 상당액을 산정하여 원고의 2012~2015 사업연도 법인소득 산정시 익금에 가산하여 법인세를 신고하였다.
• 라. 이후 원고는 위와 같이 산정한 배당가능 유보소득에는 이 사건 지분취득 이전에 발생한 이익잉여금, 즉 캐나다법인2가 보유하던 이익잉여금 미화 860,670 달러와 네덜란드법인2가 보유하던 이익잉여금 미화 91,946,156 달러가 포함되어 있는데, 이는 구 국조법 시행령 제31조 제1항 제5호(이하 ‘이 사건 공제 조항’이라 한다)에 따라 익금에서 제외되어야 한다는 이유로 2017. 10. 30. 피고에게 다음과 같은 경정청구를 하였다. [이 사건 경정청구 내역]

• 표 생략 -

• 마. 피고는 2018. 4. 9. 원고가 2012 ~ 2015 사업연도에 대해 신고한 특정외국법인 유보소득금액은 구 국조법 제17조에 따른 특정외국법인 유보소득 배당간주 적용대상에 해당되므로 과세대상에서 제외할 수 없다는 이유로 위 경정청구를 거부하는 통지를 하였다(이하 ‘이 사건 원처분’이라 한다).
• 바. 원고는 2018. 7. 6. 이 사건 원처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2020. 12. 14. 이 사건 지분취득 당시 존재한 캐나다법인2의 이익잉여금미화 000,000 달러에 대하여는 원고의 심판청구를 인용하여 이를 배당가능 유보소득에 서 제외하여 각 사업연도별 법인세 과세표준 및 세액을 경정할 것을 결정하였으나, 네덜란드법인2의 이익잉여금 미화 00,000,000 달러(이하 ‘이 사건 잉여금’이라 한다)에 대하여는 기각하는 결정을 하였다.
• 사. 이 사건 소송 진행 도중 피고는 직권으로 원고가 신고·납부한 세액 중 00,000,000원을 감액경정하여 환급하였다(이하, 이 사건 원처분 중 조세심판원의 일부 인용재결 및 피고의 위 감액경정 처분에 의해 감액·변경되고 남은 부분에 대한 경정거부처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장

1. 주위적 주장 이 사건 잉여금은 이 사건 지분취득 이전에 이미 발생한 것이므로 이 사건 공제 조항에 따라 특정외국법인의 유보소득 배당간주 대상에서 제외되어야 하므로, 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.

2. 예비적 주장 적어도 캐나다법인2에 대하여 2012년과 2013년에 이미 간주배당세제가 적용된 잉여금(2011. 3. 18. 당시 캐나다화폐 887,829 달러)의 경우 이중과세에 해당하므로, 구 국조법 시행령 제31조 제1항 제4호 또는 이 사건 공제조항에 따라 캐나다법인1의 2014 사업연도 배당가능 유보소득을 계산할 때 공제되어야 한다(원고는 2012년 과세된 캐나다 화폐 110,137 달러 및 2013년 과세된 캐나다화폐 185,176 달러에 관하여도 같은 주장을 하였으나, 피고는 이 사건 소송 중에 위 부분에 관하여는 감액경정을 하였고, 이에 따라 원고도 청구취지를 감축하였다).

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같고, 그 중 이 사건 간주조항과 공제조항은 다음과 같다. [이 사건 간주조항]

① 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계(제2조제1항제8호가목의 관계에 해당하는지를 판단할 때에는 친족 등 대통령령으로 정하는 내국인의 특수관계인이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식을 포함한다)가 있는 법인(이하 "특정외국법인"이라 한다)의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득(留保所得) 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다. [이 사건 공제조항]

5. 법 제17조가 적용되지 아니할 때 발생한 이익잉여금(제6호의 금액은 제외한다) 중 제1호 및 제2호에 따른 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액

• 다. 주위적 주장에 대한 판단

1. 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조). 한편 과세처분 취소소송에서 비과세요건이나 공제요건 등에 대한 증명책임은 원칙적으로 납세의무자에게 있다(대법원 2009. 7. 9. 선고 2007두4049 판결 등 참조).

2. 위 법리에 비추어 이 사건을 보건대, 앞서 든 증거, 갑 제3 ~ 9호증의 각 기재와 변론 전체 취지를 통해 알 수 있는 다음의 사정들을 종합해보면, 이 사건 잉여금은 이 사건 공제조항에 따라 특정외국법인의 배당가능 유보소득에서 제외되는 잉여금에 해당하지 않는다고 봄이 타당하므로 이와 같은 전제에서 한 이 사건 처분은 적법하다.

• 가) 이 사건 간주조항과 이 사건 공제조항의 문언상 ‘이익잉여금’은 ‘특정외국법인’(캐나다법인1, 2)에게 발생한 이익잉여금을 의미하는 것이지,‘특정외국법인의 자회사’(네덜란드법인2)가 보유한 이익잉여금까지 포함한다고 보기 어렵다. 네덜란드는 정상세율국가(법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15를 초과하는 국가)로서 네덜란드법인2는 구 국조법 제17조 제1항의 특정외국법인에 해당하지 않을 뿐 아니라, 이 사건 지분취득 당시 네덜란드법인2는 당시 보유하던 이 사건 잉여금을 캐나다법인2 등에게 배당하지도 않은 상태였으므로, 이 사건 잉여금을 특정외국법인인 캐나다법인2의 이익잉여금으로 평가할 수도 없다(이 사건 잉여금은 이 사건 지분취득 이후 캐나다법인2를 거쳐 캐나다법인1로 순차적으로 배당되었고 2013년 말에야 캐나다법인1의 ‘처분전 이익잉여금’이 되었다).
• 나) 이 사건 공제조항은 2006. 8. 24. 대통령령 제19650호로 도입되었는데, 그 목적은 ‘현행 제도상 조세피난처에 소재한 특정외국법인의 배당가능 유보소득은 처분전이익잉여금에서 조세피난 방지세제가 적용되지 않을 때 발생한 소득을 차감한다는 규정이 없어, 해당 국가의 제도 변경 또는 경제환경의 변화 등으로 조세피난방지세제를 적용받게 될 경우 정상적인 사업활동으로 인한 소득까지도 모두 과세되는 문제가 있어 배당가능 유보소득 산출시 조세피난 방지세제가 적용되지 않을 때 발생한 소득은 차감하도록 하기 위한 것’으로서, 조세피난 방지세제가 적용되지 않을 때 특정외국법인에게 발생한 소득에 대해서는 정상적인 사업활동으로 인한 소득으로 보고 처분 전 이익잉여금에서 공제함으로써 과세하지 않고, 해당 이익잉여금이 소득으로 현실화되었을 때 과세하겠다는 입법정책적 결정에 따른 조항으로 볼 수 있다. 반면, 구 국조법 시행령 제31조 제1항 제4호는 이미 배당간주세제를 적용받아 과세된 이익잉여금은 이를 공제하여 이중과세를 방지하고자 하는 조항으로서, 특정 이익잉여금을 배당간주 대상소득에서 공제하는 목적과 이유가 이 사건 공제조항과 전혀 다르다. 따라서 다단계 출자구조를 취하는 경우 이중과세를 방지하기 위하여 특정외국법인의 자회사에 대하여 구 국조법 시행령 제31조 제1항 제4호가 적용된다고 하여, 이 사건 공제조항 역시 특정외국법인의 자회사에 대하여 당연히 적용되어야 한다고 해석할 수 없다.
• 다) 원고는 이 사건 잉여금이 이 사건 지분취득 전에 이 사건 종전 주주가 얻은 소득이므로 내국인인 원고가 배당받아야 할 배당소득으로 취급할 수 없다고도 주장하나, 이 사건 잉여금이 이 사건 종전 주주에게 배당된 바 없으므로 이 사건 종전 주주가 얻은 소득이라고 볼 수 없고, 이 사건 잉여금이 캐나다법인2과 캐나다법인1에 순차 배당됨으로써 원고가 지배하는 특정외국법인의 배당가능 유보소득이 된 이상 이는 이 사건 간주조항에 따른 과세대상에 해당한다.
• 라) 원고는 거래 상대방이었던 이 사건 종전 주주의 요구 및 사업상 편의 등의 이유로 형식상 캐나다 법인1, 2를 통하여 네덜란드법인2를 취득한 것일 뿐 경제적 실질은 네덜란드법인2를 직접 취득한 것이고, 이 사건 간주조항의 입법목적이 자본수출의 중립성을 달성하려는 것이므로 위와 같은 직접 투자 혹은 지점 투자 등과의 형평상 이 사건 공제조항의 적용을 받아야 한다고 주장하나, 원고가 경영적 판단으로 거래목적을 달성할 수 있는 여러 가지 방식 중 하나로 이 사건 지분취득과 같이 외국 자·손회사를 거친 다단계 출자구조를 통하여 투자한 후 그에 대한 배당 소득을 받게 된 이상, 그에 따른 조세법률관계에 의하여 조세를 부담하여야 하는 것이고 다양한 투자형태와의 형평을 일률적으로 고려할 수도 없는 것이므로, 위 주장 역시 이유 없다.

2. 예비적 주장에 대한 판단 이 사건 지분취득 당시 캐나다법인2의 미처분 이익잉여금이었던 캐나다화폐 887,829 달러는 캐나다법인1에게 배당되지 않고 캐나다법인2에게 유보되어 있는 동안에는 이 사건 공제조항에 따라 원고에 대한 배당간주대상에서 제외되었으나, 2013년 캐나다법인1에게 배당되었으므로 이는 2014 사업연도(2013년말 기준) 캐나다법인1의 이익잉여금에 포함되고, 이 부분 이익잉여금에 대하여는 이 사건 간주조항에 따라 과세된 바도 없다. 따라서 이 부분 이익잉여금은 특정외국법인인 캐나다법인1의 배당가능 유보소득에 포함된다. 원고의 예비적 주장 역시 이유 없다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.