원고의 출자자인 도선사에게 지급한 인건비의 성격

사 건 2018구합7765 법인세등부과처분취소 원 고 UU 피 고 BB세무서장 변 론 종 결

2019. 08. 29. 판 결 선 고

2019. 10. 10.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2017. 11. 1. 원고에게 한 별지 법인세 부과처분 목록 제①항 기재 각 법인세(가산세 포함) 부과처분 중 같은 목록 제②항 기재 각 법인세(가산세 포함)를 초과하는 부분을 모두 취소한다.

• 가. 원고는 사단법인 00도선사협회 산하 조직인 00항 도선사회 소속 도선사들이 100% 출자하여 설립한 법인으로 00항 도선사회 소속 도선사들을 대리하여 선주들로부터 도선료를 수금하는 수금대행업을 영위해 오고 있는 법인이다. TT 주식회사(이하 ‘TT’이라 한다)는 자기 소유의 도선선으로 도선을 요청한 선박까지 00항 도선사회 소속 도선사들을 운송하여 주고 선주로부터 도선선료를 지급받는 도선선 운영업을 영위하고 있다.
• 나. 원고는 2013 사업연도부터 2016 사업연도까지 사이에 출자자인 도선사들에게 급여, 식비와 당직비 등 수당, 상품권을 지급하고 위 도선사들에 대한 4대 보험료를 지출한 뒤 이를 손금 산입하여 법인세를 각 신고·납부하였다.
• 다. 부산지방국세청장은 2017. 7. 12.부터 2017. 9. 22.까지 원고에 대한 세무조사를 실시한 결과, 원고가 2013 사업연도부터 2016 사업연도까지 사이에 근로를 제공한 사실이 없는 도선사들에게 아래와 같이 급여 27억 4,900만 원, 수당 3억 200만 원, 위 급여 지급에 따라 원고가 부담한 4대 보험료 1억 6,800만 원(이하 통틀어 ‘이 사건 인건비’라 한다)과 상품권 241,890,000원을 지급한 것으로 변칙 처리하고, 증빙 없는 가공경비 계상액 122,316,050원(2012 사업연도부터 2016 사업연도까지)을 비용 계상한 것으로 보아, 피고에게 이를 과세자료로 통보하였다.
• 라. 피고는 이에 따라 이 사건 인건비와 상품권, 가공경비 합계 3,583,206,050원을 손금불산입하여, 2017. 11. 1. 원고에게 별지 법인세 부과처분 목록 제①항 기재 각 법인세(가산세 포함) 부과처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.
• 마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2018. 1. 29. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2018. 9. 28. 원고의 심판청구를 기각하였다.
• 바. 원고는 이 사건 소송 계속 중 피고가 상품권과 가공경비 부분에 대하여 손금불산입한 것에 관한 과세처분과 그 사유를 인정한다는 의사를 표시하면서 청구취지를 감축하였고(2019. 5. 22.자 청구취지 및 청구원인 변경신청서), 피고가 원고의 그와 같은 감축 취지에 따라 정당한 세액을 계산한 바(을 제23호증의 1 내지 6)에 따라 원고는 최종적으로 이 사건 처분 중 취소를 구하는 범위를 별지 법인세 부과처분 목록 중 ‘① 고지세액’에서 ‘② 정당한 세액[이는 원고가 다투지 않는 상품권과 가공경비만을 손금 불산입 하였을 때 원고에게 추가로 부과되어야 하는 법인세의 액수(가산세 포함)이다]’을 초과하는 ‘③ 취소 예상 세액’ 부분으로 각 감축하였다(2019. 7. 9. 청구취지 및 청구원인 변경신청서). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1, 2, 23호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장

1. 주위적 주장 원고는 도선료 수금대행 업무와 00항 도선사회 공동 업무를 수행하기 위하여 설립되었으므로 도선사들이 원고의 업무를 수행함은 당연하고, 도선사들은 원고의 임원으로서 경영의사결정에 참여하고 있으며 그 외에도 각자 도선사의 지위와 원고의 임원의 지위를 함께 가지면서 각종 협회 활동 등을 통해 도선법령을 개정․보완할 수 있도록 하는 등 원고의 사업과 관련된 여러 업무를 수행하였다. 따라서 원고가 2013 사업연도부터 2016 사업연도까지 도선사들에게 지급한 이 사건 인건비는 원고에 대한 법인세를 산정함에 있어 손금에 산입되어야 한다.

2. 예비적 주장 설령 일부 도선사들을 원고의 상근임원으로 인정할 수 없다고 하더라도, 구 법인세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제43조 제4항에 의하면 상근이 아닌 법인의 임원에게 지급하는 보수는 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제52조의 부당행위계산 부인규정이 적용되는 경우를 제외하면 이를 손금에 산입하여야 하는바, 위 부당행위계산 부인 규정을 적용하려면 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시켰다는 점이 인정되어야 하고, 이는 시가를 기준으로 판단하여야 하나 피고는 원고의 임원들에게 지급한 보수의 시가에 관하여 전혀 주장․입증을 하지 못하고 있으므로, 이 사건 인건비는 구 법인세법 제52조 의 부당행위계산 부인 규정이 적용되지 아니하여 손금에 산입되어야 한다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 이 사건 처분의 적법 여부

1. 관련 법리 구 법인세법 제19조 제1항 은 “손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.”, 제2항은 “제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.”, 제4항은 “제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”라고 규정하고 있으며, 그 위임을 받은 구 법인세법 시행령 제19조 는 “법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.”라고 규정하면서, 손비의 구분 중 하나로 “3. 인건비”를 들고 있다. 위 각 규정의 해석상 법인이 보수 기타 상여금 등의 명목으로 지급한 금원을 해당법인의 손금에 산입하기 위해서는 당해 금원이 위 ‘인건비’에 해당하여야 할 것인데, 여기서 인건비란 봉급, 급료, 수당, 상여금 등의 항목을 모두 포함하는 것으로 그 외형 상의 명목을 기준으로 한정되는 것은 아니라고 볼 것이지만, 구 법인세법 제19조 제1항 이 손금산입의 기준으로 “그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것”을 요건으로 하고 있는 만큼, 법인이 지출한 비용이 인건비에 해당하기 위해서는 어디까지나 그 금원이 ‘근로제공의 대가로 지급된 것’이어야 하고, 따라서 지급한 법인과 이를 수령한 사람 사이에 근로계약관계가 인정되는 것이 그 전제가 된다고 해석해야 한다. 한편 법인이 임원에게 직무집행의 대가로서 지급하는 보수는 법인의 사업수행을 위하여 지출하는 비용으로서 원칙적으로 손금산입의 대상이 된다. 하지만 구 법인세법 제19조 제1항, 제20조 제1호, 제26조 제1호, 구 법인세법 시행령 제43조 제1항 의 문언과 법인의 소득을 부당하게 감소시키는 것을 방지하기 위한 구 법인세법 제26조, 구 법인세법 시행령 제43조 의 입법 취지 등에 비추어 보면, 법인이 지배주주인 임원(그와 특수관계에 있는 임원을 포함한다)에게 보수를 지급하였더라도, 그 보수가 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, 해당 법인 내 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현저한 격차 유무, 정기적․계속적으로 지급될 가능성, 보수의 증감 추이 및 법인의 영업이익 변동과의 연관성, 다른 주주들에 대한 배당금 지급 여부, 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적 의도 등 제반 사정을 종합적으로 고려할 때, 해당 보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면, 이는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일하므로 구 법인세법 시행령 제43조 에 따라 손금에 산입할 수 없다고 보아야 한다. 또한 증명의 어려움이나 공평의 관념 등에 비추어, 위와 같은 사정이 상당한 정도로 증명된 경우에는 보수금 전체를 손금불산입의 대상으로 보아야 하고, 위 보수금에 직무집행의 대가가 일부 포함되어 있어 그 부분이 손금산입의 대상이 된다는 점은 보수금 산정 경위나 그 구성내역 등에관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 납세의무자가 이를 증명할 필요가 있다(대법원 2017. 9. 21. 선고 2015두60884 판결 등 참조).

2. 원고의 주위적 주장에 관한 판단 위 각 규정과 법리에 비추어 이 사건으로 돌아와 살펴보건대, 앞서 살펴본 인정사실 및 증거에 을 제3 내지 22, 24호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재와 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고가 도선사들에게 지급한 이 사건 인건비는 손금 산입 대상인 ‘인건비’에 해당하지 않고, 원고에게 유보된 이익을 주주인 도선사들에게 배당한 것으로서 구 법인세법에 따른 손금산입 대상에서 제외되는 ‘배당금’의 실질을 가지는 것으로 판단된다. 따라서 원고가 도선사들에게 지급한 이 사건 인건비를 손금불산입하여 이루어진 이 사건 처분은 적법한 것으로 판단된다.

• 가) 원고는 도선료 수금 및 00항 도선사회 소속 도선사들의 공동 업무 수행을 위해 설립된 법인이므로 도선사들의 공동 이익을 위한 업무를 수행하는 것이 원고의업무를 수행하는 것으로 보아야 하므로 도선사들의 공동 이익을 위한 업무를 수행한 도선사들에게 원고가 급여나 수당을 지급한 것을 인건비를 지급한 것으로 볼 수 있다고 주장한다. 그러나 원고의 등기사항전부증명서(갑 제3호증), 원고의 정관(갑 제4호증), 사단법인 00도선사협회의 등기사항전부증명서(을 제2호증의 1)의 각 기재에 의하면 원고는 도선료 수금 업무를 수행하기 위하여 설립된 법인이고, 사단법인 00도선사협회 산하 조직인 00항 도선사회는 도선사의 권익신장, 도선환경의 개선, 도선업무의 조정 및 정부시책에 대한 자문응답, 회원의 복지향상, 도선장비 개량 및 도선업무 발전을 위한 개량사업, 국제도선사 기구와 유대강화, 해난방지에 관한 사업의 협조 등을 수행하기 위하여 설립된 법인이므로, 원고가 00항 도선사회 소속 도선사들의 공동 업무 수행을 위해 설립된 법인이라고 볼 수도 없다. 그리고 도선사들이 각종 협회활동 등을 통해 도선법령을 개정․보완할 수 있도록 하는 활동을 한 것은 위에서 살펴본 00항 도선사회의 설립 목적에 부합하는 활동으로 00항 도선사회를 위한 활동이거나 도선사들 자신의 업무인 도선업무의 원활한 수행을 위한 활동에 불과하고, 원고의 도선료 수금 등 직무집행과 관련된 활동을 한 것으로 볼 수 없다.
• 나) 원고는 2013 사업연도부터 2016 사업연도까지 12명 내지 19명의 도선사들에게 급여를 지급하였는데, 원고의 사업장에는 위 인원의 도선사들이 근무할 수 있는 공간이나 시설이 갖춰져 있지 않은 것으로 보인다.
• 다) 00항 도선사회 소속 도선사들은 보통 15일 도선작업기간, 10일 휴무기간, 2일 대기기간을 갖고 도선 용역을 제공하고 있으며, 도선작업 기간 중에는 보통 새벽 5시 경부터 17시 내지 19시 30분경까지 도선 용역을 제공하고, 도선작업 기간 중에는 도선 용역을 제공하기 위해 사업장 인근에서 거주하다가 휴무 기간에 자택으로 돌아가는 형태로 용역을 제공한다. 위와 같은 00항 도선사회 소속 도선사들의 도선 용역 제공 형태에 비추어 도선사들 전부가 시간을 쪼개 틈틈이 원고의 업무를 보는 것은 현실적으로 매우 곤란하였을 것으로 보인다.
• 라) 00항 도선사회의 “도선사 제 수당 정리”라는 문서에 의하면, 00항 도선사회에서 제수당으로 지급하는 수당 중 기타수당에 아침식비와 출장여비가 포함되어있으므로, 아침식비와 출장여비는 00항 도선사회에서 소속 도선사들에게 지급하는 수당에 해당된다고 봄이 타당하다. 00항 도선사회 소속 도선사들이 도선료 수금과 관련된 업무를 직접 수행하지 않는 점을 감안하면 원고의 업무와 관련하여 도선사들에게 아침식비와 출장여비 명목의 수당이 지급된 것으로 보기도 어렵다.
• 마) 도선사가 아닌 원고 소속 실무직원 2명이 도선료 수금에 관한 업무를 담당하고 있고, 도선사들이 도선료 청구 및 수금업무를 수행하지는 않은 것으로 보인다(A4 진술서, 을 제14호증).
• 바) 원고 소속 도선사들은 TT의 주민세 종업원분 면세기준을 충족시키기 위하여 TT에서 원고로 소속을 변경하였을 뿐 원고의 도선료 수금 업무를 수행하기 위하여 원고로 소속을 옮긴 것은 아닌 것으로 보인다(A3 진술서, 을 제12호증). 그리고 원고 소속 도선사 수가 늘면서 원고는 기존에 2013년 00항 소속 도선사들로부터 수입 금액의 3.3%의 수금대행수수료를 받던 것을 해당 도선사들의 급여를 지급하기 위해 2016년 기준 연평균 10.4% 수준으로 수수료율을 인상하기도 하였다(A5 확인서, 을 제3호증).
• 사) 00항 도선사회 소속 도선사인 A1은 세무조사를 받는 과정에서 도선사들이 도선료에 대한 수금업무를 하지 않는다고 진술하였고, 원고가 도선사들이 도선료 수금업무에 직접 관여한 사실을 인정할 증거를 제시하지 못하고 있다[원고는 도선료․도선선료 정산요청서(갑 제13호증), 도선(선)료 지불유예기간 변경 알림 통지서(갑 제14호증)의 각 기재에 비추어 적어도 A2와 A3이 원고의 도선료 수금업무를 수행한 것을 사실이라고 주장하나, 위 각 문서는 00항 도선사회 회장 내지 TT 사장 명의로 작성된 문서인 점, 작성된 문서의 수가 4개에 불과한 점 등을 감안하면, 위 각 문서의 기재만으로 A2와 A3이 원고의 도선료 수금업무를 수행하였다고 보기는 어렵고, 오히려 위 각 문서의 작성 주체에 비추어 보면 A2와 A3이 단지 원고의 도선료 수금업무 수행에 관련 단체(00항 도선사회)의 회장으로서 협조하였다고 봄이 타당하다].
• 아) 세무조사 과정에서 일시보관한 원고의 기장 세무대리인이 작성한 TT의 상담문서 내용[도선사들은 TT으로부터 급여를 받고 있으나 대표이사 등 집행부를 제외하곤 엄밀히 분류하면 배당소득(법인세를 부담해야함)이라고 할 수 있음, 원고를 설립했으므로 도선사 절반은 원고로 옮겨서 근무하는 게 좋을 것 같음]에 비추어 보면 원고는 주주인 도선사들에게 급여 등 명목으로 지급하는 돈이 실제 배당 성격을 지닌다는 것을 알고 있었던 것으로 추단된다.
• 자) 원고와 도선사들 사이에 작성 일자를 소급하여 작성된 근로계약서가 있을 뿐 진정하게 작성된 근로계약서는 없었던 것으로 보인다.
• 차) 원고의 제수당 및 후생 복지 규정 중 주주인 도선사들에게 아침식비 및 출장여비를 지급하여야 한다는 내용의 규정은 없었던 것으로 보인다.
• 카) 2015년 발송공문과 2016년 발송공문(갑 제9호증의 1, 2), 00항 도선사회가관리하고 있는 공문 발송대장(을 제19호증), 발송공문(을 제20호증), 접수공문(을 제21호증)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 보면, 원고로부터 급여 및 수당을 지급받은 도선사들 중 일부가 00항만공사, 00지방해양수산청 등 유관 기관에 도선 업무와 관련된 다양한 업무를 처리한 내용의 공문을 발송한 사실은 인정되나, 위 공문들이 00항 도선사회 명의로 발송된 점, 위 공문들 중 도선료 수금업무와 직접 관련된 공문은 없는 점 등의 사정들을 두루 감안하면, 위 공문을 보낸 도선사들은 원고 소속 직원 또는 임원으로서가 아니라 00항 도선사회 소속 도선사로서 도선업 관련 제반 업무를 수행하는 과정에서 위 각 공문을 보낸 것으로 보인다.
• 타) 00항 도선사회 회장인 A0은 세무조사를 받는 과정에서 ‘00항 도선사회 소속 도선사 전부는 원고 및 TT의 주주이고 실질적인 경영 주체이기 때문에 모든 업무를 협업하여 추진하고 있다. 도선사들이 하는 일은 업무량이 조금 차이가 있기는 하지만 역할은 대부분 비슷하고 주요 보직 역시 순환하여 담당하고 있다. 각 도선사들의 소득도 동일한 수준으로 분배되어야 하기에 00항 도선사회에서 등기임원을 제외한 모든 도선사에게도 근로소득을 지급하도록 결정하였다.’는 취지로 진술하였다.
• 파) 앞서 살펴본 바와 같이 원고로부터 급여나 수당을 지급받은 도선사들은 모두 원고의 주주들이고, 원고와 주주인 도선사들 사이에 근로계약서가 작성된 사실조차없으며, 도선사들이 원고의 사무실에서 근무할 수 있는 근무 여건도 갖추어져 있지 않았고, 도선사들이 원고의 도선료 수금업무와 직접 관련된 업무를 실제 수행하지 아니하였던 것으로 보임에도 원고가 도선사들에게 급여 및 수당 명목으로 매출액에 57.48% 정도나 되는 큰 금액을 임원에 대한 급여 등 명목으로 도선사들에게 지급한 점, 00항 도선사회 회장인 A0의 세무조사 당시의 진술 내용에 의하면 원고가 도선사들에게 동일한 수준의 소득을 보장해주기 위한 목적으로 급여, 수당 등을 지급한 것으로 보이는 점 등의 사정들을 두루 감안하면, 원고가 도선사들에게 지급한 급여, 수당 등은 근로의 대가인 인건비나 보수가 아니라 법인에게 유보된 이익을 주주에게 분여하기 위한 이익 배당금이라고 봄이 타당하다.

3. 원고의 예비적 주장에 관한 판단 피고가 비록 이 사건 처분에서 이 사건 인건비에 대한 손금불산입의 근거 규정을 명시하지는 않았으나, 구 법인세법 제52조 의 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 이 사건 처분을 한 것이 아니라, 원고가 주주인 도선사들에게 급여 명목으로 지급한 돈이 구 법인세법 시행령 제43조 에서 손금불산입 대상으로 정한 주주인 임원에 대한 이익 처분에 의한 상여에 해당할 뿐 구 법인세법 제19조 및 구 법인세법 시행령 제19조 제3호 에서 규정한 손금 대상인 인건비로 볼 수는 없다고 판단하여 위 돈을 손금불산입하여 이 사건 처분을 한 것으로 보인다. 따라서 피고가 구 법인세법 제52조 를 적용하여 이 사건 인건비를 손금불산입한 것임을 전제로 한 원고의 이 부분 주장은 나머지 점에 관하여 더 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.