행정처분이 적법한가의 여부는 특별한 사정이 없는 한 처분당시의 사유를 기준으로 판단하여야 함

사 건 2018구합245 양도소득세경정거부처분취소 원 고 최AA 피 고 ☆☆☆세무서장 변 론 종 결

2018. 8. 30. 판 결 선 고

2018. 11. 1.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청구취지 피고가 2017. 11. 21. 원고에게 한 양도소득세경정거부처분을 취소한다.

• 가. 원고는 모친 서BB로부터 ○○시 ○○동 ○○-○○ 전 1,345㎡(이하 ‘이 사건 토지’라고 한다)를 증여받아, 2014. 9. 12. 이 사건 토지에 관하여 소유권이전등기(●●지방법원 ●●지원 접수 제●●●●호)를 마쳤다.
• 나. ○○시는 이 사건 토지 일대에 대하여 다음과 같은 사업을 시행하기로 고시하였다. ▪고시번호: 문화재청고시 제2016-◎◎호 ▪사업명: ◎◎◎◎ 중심구역 방 복원·정비사업 ▪사업시행자: ○○시 ▪근거법령: 문화재보호법 제27조 ▪사업인정고시일: 2016. 8. 23.(이하 ‘이 사건 사업인정고시일’이라고 한다)
• 다. 그에 따라 원고는 ○○시에게 이 사건 토지를 180,230,000원에 양도하기로 하였고, ○○시는 2017. 8. 29. 이 사건 토지에 관하여 공공용지의 협의취득을 원인으로 한 소유권이전등기(●●지방법원 경●●지원 접수 제■■■■호)를 마친 후, 같은 해 9. 7. 원고에게 위 양도대금 180,230,000원을 지급하였다.
• 라. 원고는 2017. 9. 25. 이 사건 토지에 대한 양도소득세 예정신고를 하면서, 2014. 9. 12.(증여)을 취득일자(원인)로, 43,712,500원을 취득가액으로, 2017. 8. 29.(매매)을 양도일자(원인)로, 180,230,000원을 양도가액으로 산정하여 2017년 귀속 양도소득세 30,563,300원을 신고·납부하였다.
• 마. 원고는 2017. 11. 3. 피고에게 이 사건 토지의 양도가 소득세법 제97조의2 및 조세특례제한법 제77조 의 적용대상에 해당한다는 사유로 그에 따라 다시 산정한 양도소득세인 6,353,843원을 초과하는 세액인 24,209,457원(= 30,563,300원 - 6,353,843원)을 환급하여 달라는 취지로 양도소득세 경정청구를 하였다.
• 바. 피고는 2017. 11. 21. 원고의 위 양도소득세 경정청구를 거부(이하 ‘이 사건 거부처분’이라고 한다)하였다.
• 사. 원고는 2017. 11. 30. 이 사건 거부처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2018. 2. 12. 이 사건 토지의 양도소득세에 관하여는 소득세법 제97조의2 제2항 제3호 가 적용되는 사안이며 조세제한특례법 제77조는 적용되지 않는다는 취지로 위 심판청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1, 2호증(가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

원고는 다음과 같이 주장한다.

• 가. 처분의 적용법령 위법 이 사건 거부처분의 처분서(갑 제3호증)에는 처분의 근거법령으로 소득세법 제97조의2 제2항 제1호 가 명시되어 있는데, 이 사건 토지는 원고가 2014. 9. 12. 증여받은 자산으로서 이 사건 사업인정고시일로부터 2년 이전에 증여받은 경우가 아님이 역수상 명백하다. 따라서 이 사건 거부처분은 적용법령이 잘못된 것으로 위법하다.
• 나. 소득세법 제97조의2 제2항 제3호 를 적용하는 것은 부당함 1) 소득세법 제97조의2 제2항 의 각 호의 규정은 양도소득세 등의 조세회피 수단으로 악용되는 것을 방지하기 위한 규정이다. 그런데 원고는 자신의 의사와 관계없이 ○○시가 이 사건 토지를 수용해감으로써 양도하게 된 것이므로 조세회피 목적이 없다. 따라서 소득세법 제97조의2 제2항 제3호 를 이 사건과 같은 수용의 경우에 적용하는 것은 수단이 부적절하고 원고의 수인한도를 초과하는 것으로서 위법하다.

2. 특히 소득세법 제97조의2 제2항 제3호 는 이 사건 사업인정고시일 이후인 2016. 12. 20. 신설되어 2017. 1. 1. 시행되었는바, 이 사건 사업인정고시일 이전에 이 사건 토지를 증여받은 원고로서는 소득세법 제97조의2 제1항 이 적용될 것이라는 신뢰가 있었다. 그럼에도 불구하고 이 사건에서 소득세법 제97조의2 제2항 제3호 를 적용하는 것은 신뢰보호의 원칙, 소급과세금지, 평등의 원칙을 위반한 것으로 위법하다.

• 다. 조세특례제한법 제77조 가 적용되어야 함 위 가. 나.가 인정되지 않는다면 조세특례제한법 제77조 가 적용되어야 한다.

별지 관계법령 기재와 같다.

• 가. 적용법령 위반 주장에 대한 판단

1. 법리 행정처분이 적법한가의 여부는 특별한 사정이 없는 한 처분당시의 사유를 기준으로 판단하면 되는 것이고 처분청이 처분당시에 적시한 구체적 사실을 변경하지 아니하는 범위 내에서 단지 그 처분의 근거법령만을 추가변경하는 것은 새로운 처분사유의 추가라고 볼 수 없으므로 이와 같은 경우에는 처분청이 처분당시에 적시한 구체적 사실에 대하여 처분 후에 추가변경한 법령을 적용하여 그 처분의 적법여부를 판단하여도 무방하다(대법원 1987. 12. 8. 선고 87누632 판결 등 참조). 이러한 기본적 사실관계의 동일성 유무는 처분사유를 법률적으로 평가하기 이전의 구체적 사실에 착안하여 그 기초인 사회적 사실관계가 기본적인 점에서 동일한지에 따라 결정되며 이러한 법리는 행정심판 단계에서도 그대로 적용된다(대법원 2014. 5. 16. 선고 2013두26118 판결 참조).

2. 판단 위 법리를 토대로 이 사건에 돌아와 보건대, 앞서 인정한 사실 및 이 사건 변론에 나타난 다음과 같은 사정, 즉, ① 이 사건 거부처분에 이르기까지의 구체적·사회적 사실관계는 전혀 변함이 없는 점, ② 비록 이 사건 거부처분의 처분서(갑 제3호증)에는 처분의 근거법령으로 소득세법 제97조의2 제2항 제1호 가 명시되어 있기는 하나, 조세심판원에서 같은 항 제3호를 쟁점으로 다룸으로써 행정심판단계에서부터 처분의 근거법령이 변경된 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어보면, 이 사건 거부처분은 소득세법 제97조의2 제2항 제1호 가 아닌 같은 항 제3호를 적용법령으로 한 것으로서 적법하다고 할 것이다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

• 나. 소득세법 제97조의2 제2항 제3호 를 적용하여서는 안 된다는 주장에 대한 판단

1. 법리 헌법 제38조는 '모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다'고 규정하고, 제59조는 '조세의 종목과 세율은 법률로 정한다'고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있는바, 이러한 조세법률주의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 한다는 의미이므로(대법원 2000. 3. 16. 선고 98두11731 전원합의체 판결 등 참조), 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 할 것이고 합리적 이유 없이 확장 해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다 (대법원 2008. 2. 15. 선고 2006두8969 판결). 한편, 행정처분은 그 근거 법령이 개정된 경우에도 경과 규정에서 달리 정함이 없는 한 처분 당시 시행되는 개정 법령과 그에서 정한 기준에 의하는 것이 원칙이고, 그 개정 법령이 기존의 사실 또는 법률관계를 적용대상으로 하면서 국민의 재산권과 관련하여 종전보다 불리한 법률효과를 규정하고 있는 경우에도 그러한 사실 또는 법률관계가 개정 법률이 시행되기 이전에 이미 완성 또는 종결된 것이 아니라면 이를 헌법상 금지되는 소급입법에 의한 재산권 침해라고 할 수는 없으며, 그러한 개정 법률의 적용과 관련하여서는 개정 전 법령의 존속에 대한 국민의 신뢰가 개정 법령의 적용에 관한 공익상의 요구보다 더 보호가치가 있다고 인정되는 경우에 그러한 국민의 신뢰보호를 보호하기 위하여 그 적용이 제한될 수 있는 여지가 있을 따름이다(대법원 2000. 3. 10. 선고 97누13818 판결 참조).

2. 판단 위 법리를 토대로 앞서 인정한 사실 및 이 사건 변론에 나타난 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 이 사건 토지의 양도소득세에 대하여 소득세법 제97조의2 제2항 제3호 를 적용한 것은 적법하며, 그것이 수단이 부적절하다거나 원고에 있어 수인한도를 초과한다고 볼 수 없고, 신뢰보호 원칙, 소급과세금지, 평등의 원칙을 위배하였다고 볼 수도 없다. 따라서 이 부분 원고의 주장도 이유 없다.

① 이 사건 토지의 양도소득세에 대하여 소득세법 제97조의2 제2항 제3호 를 적용하여야 함은 조세법규를 법문 그대로 해석하여야 하는 원칙상 명백하고, 그 법문과 달리 해석하여야 할 특별한 사정이 보이지 않는다. 법문이 일의적으로 규정되어 있고 자의에 의한 자산의 양도와 자의에 의하지 않은 자산의 양도를 구별하고 있지 않아 원고의 주장과 같이 해석하기 어렵기 때문이다.

② 소득세법 제97조의2 제2항 제3호 는 2016. 12. 20. 신설되어 2017. 7. 1. 시행되었고, 원고가 이 사건 토지를 ○○시에 양도한 날짜는 소유권이전등기 접수일인 2017. 8. 29.임에는 다툼이 없다(소득세법 제98조, 소득세법시행령 제162조 제1항 제7호 참조). 그렇다면 이 사건 토지의 양도소득세에 대하여는 양도 당시에 신설되어 시행되고 있던 소득세법 제97조의2 제2항 제3호 가 적용되는 것이다.

③ 위에서 본 바와 같이 위 조항이 신설되어 시행되기 이전에 이 사건 토지의 양도가 완성 내지 종결되지 않았으므로 원고가 소득세법상 확고한 지위를 얻었다고 볼 수 없는 점, 반면 일률적이고 명확하며 예외를 인정하지 않아 국민이 쉽게 이해하고 자신이 과세 대상인지 여부를 판단할 수 있는 조세법령 및 조세행정이 요구되며 그로 인하여 달성하고자 하는 공익은 매우 큰 점 등에 비추어 보면, 소득세법 제97조의2 제2항 제3호 가 신설됨으로써 원고가 양도소득세에 있어 그 이전보다 불리한 위치에 놓이게 되었다고 하더라도, 소급입법에 의한 재산권 침해라거나 신뢰보호의 원칙 내지 평등의 원칙을 위배하였다고 볼 수 없다.

• 다. 조세특례제한법 제77조 적용 주장에 대한 판단 조세특례제한법 제77조 제1항 제1호 에 의하면, 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률이 적용되는 공익사업에 필요한 토지를 그 공익사업의 시행자에게 양도함으로써 발생하는 소득으로서, 사업인정고시일(사업인정고시일 전에 양도하는 경우에는 양도일)부터 소급하여 2년 이전에 취득한 토지를 2018년 12월 31일 이전에 양도함으로써 발생하는 소득에 대해서는 일정비율의 양도소득세를 감면하도록 하고 있다. 이 사건에서 보건대, 이 사건 사업인정고시일은 2016. 8. 23.인 사실, 원고가 이 사건 토지를 취득한 날은 2014. 9. 12.인 사실은 앞서 인정한 바와 같은바, 이 사건 토지는 원고가 이 사건 사업인정고시일부터 소급하여 2년 이전에 취득한 토지가 아님이 역수상 명백하므로, 이 부분 원고의 주장도 더 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.