주식명의신탁 사실이 인정되고 조세회피의 목적이 있었으므로 명의신탁재산의 증여 의제에 해당함.

사 건 2016구합5796 증여세부과처분취소 원 고 최00 피 고 000세무서장 변 론 종 결

2016. 12. 15. 판 결 선 고

2017. 1. 12.

1. 원고의 청구를 기각한다. 2, 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2014. 11. 1.(‘2014. 11. 5.’의 오기로 보인다) 원고에게 한 2004년 귀속 증여세 00,000,000원, 2006년 귀속 증여세 00,000,000원, 2010년 귀속 증여세 000,000,000원 합계 000,000,000원의 과세처분을 취소한다.

• 가. 원고는 2001. 2. 28. 비상장법인인 ○○기업 주식회사(이하 ‘소외 회사’라고 한다)에 이사로 취임하였고, 그 무렵부터 소외 회사에서 근무하였다.
• 나. 소외 회사의 대표이사인 권AA는 2010. 6. 23. 그 명의의 소외 회사의 주식00,000주를 원고 명의로 이전시키고, 2010. 7. 12. 양도가액 0억 원, 취득가액 0억 원으로 기재하여 양도소득세 신고를 하였는데, △△지방국세청장은 상속세 및 증여세법상의 보충적 평가방법으로 위 주식의 가치를 1주당 000,000원으로 평가하고, 2014. 5. 7. 원고에게 저가양도 이익의 증여규정에 따라 증여세 00,000,000원을 부과하였다.
• 다. 이에 원고가 △△지방국세청장에게 이의신청을 하여 피고가 실시한 재조사 결과, 소외 회사의 주주명부상 주주 변동내역에 의하면, 원고가 2004. 12. 20. 권AA의 처 이BB으로부터 0,000주를 매수하고(이하 ‘제1취득’이라고 한다), 2006. 1. 24. 유상증자로 0,000주를 취득하였으며(이하 ‘제2취득’이라고 한다), 2010. 6. 23. 앞서 본 바와 같이 권AA으로부터 00,000주를 매수(이하 ‘제3취득’이라고 하고, 위 각 주식을 통틀어(‘이 사건 주식’이라고 한다)한 사실이 확인되었다.
• 라. 피고는 이 사건 주식의 실소유자는 소외 회사의 대표이사 권AA으로서 권AA이제1 내지 3취득을 통해 원고에게 위 주식을 명의신탁을 하였다고 판단하고, 제1, 2취득에 대하여는 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항(제1취득은 제63조 제3항에 따라 주식평가시 10% 가산), 제3취득에 대하여는 구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것, 이하 위 각 구법의 조문 내용에 차이가 없는 경우 구분하지 아니하고 ‘구 상속세 및 증여세법’이라고만 한다) 제45조의2 제1항에 따라 위 각 취득을 증여로 의제하여, 위 각 취득일 무렵 주식의 가치를 구 상속세 및 증여세법상의 보충적 평가방법으로 평가한 다음, 2014. 11. 5. 원고에게 제1취득(2004년 귀속)에 대하여 00,000,000원, 제2취득(2006년 귀속)에 대하여 00,000,000원, 제3취득(2010년 귀속)에 대하여 000,000,000원 합계 000,000,000원의 증여세를 결정 고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).
• 마. 원고는 이에 불복하여 피고에게 이의신청하였으나, 피고는 2014. 12. 24. 원고의 이의신청을 기각하였고, 원고는 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2016. 3. 28. 원고의 심판청구를 기각하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 10호증, 을 제1, 2, 3, 7 내지 10호증(가지번호 있는 것은 이를 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장

1. 명의신탁 약정의 부존재 원고는 제1, 2취득에 전혀 관여한 바 없고, 주식의 이전 또는 유상증자 사실조차 알지 못하였다.

2. 조세회피목적의 부존재 원고는 소외 회사의 직원으로서, 사업주인 권AA의 요청을 거절할 수 없어서 형식상 제3취득을 하였다. 제3취득의 목적은 소외 회사의 대외 신용평가상 상부 도급처로부터 좋은 평점을 받기 위하여 주식을 분산하고자 한 것이지, 조세회피를 위한 목적은 없었다.

3. 주식가치의 과대 평가 소외 회사의 회계에서 가지급금은 분식회계로 명목상 만들어낸 항목에 불과하지 실체가 없고, 실제로 소외 회사가 권AA에게 돈을 대여하였다거나, 권AA에 대하여 가지급금 채권을 가지고 있는 것은 아니다. 더구나 권AA은 자력이 없어 위 가지급금 채권은 회수가 불가능한 채권이므로 가지급금 항목을 소외 회사의 자산에 포함하여 평가해서는 아니된다. 그럼에도 피고는 소외 회사의 주식가치 산정시 권AA에 대한 가지급금을 제외하지 아니하여 주식가치를 과대 평가하였다.

4. 제1취득에 대한 10% 할증의 위법 구 상속세 및 증여세법 제63조 제3항 은 지배주주가 주식을 증여할 경우에 경영권 프리미엄을 주식의 가치에 반영하기 위함인데, 제1취득은 경영권의 취득과는 무관하므로 위 조항을 적용한 것은 위법하다.

5. 제3취득에 관하여 증여자가 다른 제1, 2취득을 합산하여 과세한 위법 이 사건 처분 중 제3취득에 대한 과세부분은, 동일 증여자로부터 증여받은 경우 적용되어야 할 재차증여가산을 적용하여 제1, 2취득금액을 가산하여 과세하였는데, 제1, 2취득과 제3취득은 증여자가 다르므로 재차증여가산 조항을 적용하여 합산과세한 것은 위법하다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 인정 사실

1. 소외 회사 주식 보유 상황 (표 생략) 권CC는 권AA의 동생, 이BB는 권AA의 처로 모두 권AA과 친족이다.

2. 피고는 제1 내지 3취득에 관하여, 각 취득하기 전 3년간의 소외 회사의 표준대차대조표를 기준으로 하여 소외 회사의 1주당 순손익가치, 순자산가치를 평가하고 이를 기준으로 이 사건 주식의 1주당 평가액과 시가를 산정하였는바, 그 구체적인 내용은 아래 표 기재와 같다. (표 생략)

3. 소외 회사와 권AA의 재정 상황 소외 회사는 2015. 3. 19. □□지방법원(0000회합000)으로부터 회생절차 개시 결정을 받았고, 2016. 7. 5. 폐지결정을 받았다. 권AA은 제1처분일부터 제3처분일까지, 00 0구 00동 000-00 대 000㎡과 그 지상 2층 건물, 00 0구 00동 000-00 대 000.0㎡, 00 00군 00면 00리 000 전 000㎡, 같은 리 000 전 000㎡, 같은 리 000 답 0000㎡를 각 소유하고 있었다. [인정 근거] 일부 다툼 없는 사실, 갑 제10, 13 내지 17호증, 을 제7 내지 10호증의 각 기재, 증인 권AA의 일부 증언, 변론 전체의 취지

• 라. 판단

1. 명의신탁약정 부존재 주장에 관한 판단 구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항 의 증여의제 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통 하에 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에 적용되는 것이므로 명의자의 의사와는 관계없이 일방적으로 명의자 명의를 사용하여 등기한 경우에는 적용될 수 없으며, 이 경우 과세관청이 그 실질소유자가 명의자와 다르다는 점만을 입증하면 그 명의자에로의 등기 등이 명의자의 의사와는 관계없이 실질소유자의 일방적인 행위로 이루어졌다는 입증은 이를 주장하는 명의자가 하여야 한다(대법원 2008. 2. 14. 선고 2007두15780 판결 등 참조). 이 사건으로 돌아와 보건대, 앞서 든 증거에 을 제4, 5호증의 각 기재를 보태어 보면, ① 이 사건 주식의 명의자는 원고이지만 실제 소유자는 권AA으로 주식이 원고에게 명의신탁 되었다는 사실에 대하여 이 사건 항고소송 전에는 원고나 권AA의 이의가 없었던 점, ② 권AA은 제1취득에 관하여 원고에게 부탁하여 주식을 원고 앞으로 이전한 것이라고 증언하기도 한 점, ③ 원고는 소외 회사 재직 중 권AA의 요구에 따라 인감도장과 인감증명서를 종종 교부함으로써 자신의 명의사용을 허락해온 것으로 보이고, 권AA을 위조 등으로 고소한 적도 없는 점 등을 알 수 있는 반면에, 원고의 명의로 보유되었던 이 사건 주식이 원고의 의사와는 관계없이 실질소유자인 권AA의 일방적인 행위로 취득된 것임을 인정할 만한 증거가 없으므로, 원고의 명의로 보유되었던 이 사건 주식은 권AA이 원고에게 명의신탁한 것으로 봄이 상당하다. 따라서 원고의 위 주장은 이유 없다.

2. 조세회피목적 부존재 주장에 관한 판단 구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항 의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로, 명의신탁의 목적에 조세회피의 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 같은 조항 단서의 적용이 가능하고, 이 경우 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다. 따라서 조세회피의 목적이 없었다는 점에 대하여는 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있으나, 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 하여야 한다(대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두11220 판결 등 참조). 이 사건의 경우, 을 제4, 5호증의 각 기재, 증인 권AA의 일부 증언만으로는 권AA이 원고에게 이 사건 주식을 명의신탁함에 있어 조세회피와 상관없는 다른 뚜렷한 목적이 있었음을 인정하기 부족하고, 달리 이를 인정할만한 증거가 없으며, ① 2004년 말경 기준으로 제1취득이 없었으면 권AA과 친족의 주식은 총 00,000주가 되어 소외 회사 전체 주식수인 00,000주의 53%(소숫점 이하 버림, 이하 같다)인데, 오히려 제1취득으로 인하여 권AA과 친족의 주식은 총 00,500주에 불과하여 전체 주식수의 45%가 되는 점, ② 2006년 말경 기준으로 제2취득이 없었으면 소외 회사 전체의 주식수가 00,000주(= 00,000주-0,000주)가 되므로 권AA의 주식 00,000주는 위 전체 주식수의 56%가 되는데, 제2취득으로 인하여 소외 회사 전체의 주식수가 62,000주가 되어 권AA의 전체 주식수에 대한 지분은 50%가 되는 점 등에 비추어 보면, 위 명의신탁으로 인하여 권AA은 소외 회사 발행주식에 대한 외관상 지분을 낮추어 소외 회사의 조세채무 체납에 따른 과점주주로서의 제2차납세의무의 책임을 지지 않게 될 가능성이 있었으므로[구 국세기본법(2006. 4. 28. 법률 제7930호로 개정되기 전의 것) 제39조 참조, 그 후 수차 개정된 조항에도 과점주주에 관한 내용이 있다], 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3. 주식가치 과대평가 주장에 관한 판단

• 가) 구 상속세 및 증여세법 제60조 제1항 은 증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일(이하 ‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 의하도록 하고, 같은 조 제3항은 위 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 하여 시가 산정이 어려운 경우에는 이른바 보충적 평가방법에 의한 가액을 위 제60조 제1항의 ‘시가’로 보도록 규정하고, 구 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다.목은 비상장법인의 주식에 대한 평가방법에 관하여 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령이 정하는 방법으로 평가한다고 규정하고 있다. 그리고 구 상속세 및 증여세법 시행령(2005. 8. 5. 대통령령 제18989호로 개정되기 전의 것, 2008. 2. 22. 대통령령 제20621호로 개정되기 전의 것, 2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되기 전의 것) 제54조 제1항은 비상장주식의 가액은 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’을 일정한 이자율로 나누어 산정하는 방법으로 평가한 ‘1주당 순손익가치’와 당해 법인의 순자산가액을 발행주식 총수로 나누어 산정한 ‘1주당 순자산가치’를 3과 2의 비율로 가중평가한 가액으로 한다고 하고 있다. 한편, 순자산가액에 대한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있다고 할 것이고, 보충적 평가방법에 의하여 증여재산인 비상장주식의 가액을 평가함에 있어 그 산정요소의 하나인 증여일 당시 당해 법인의 순자산가액에는 증여일 당시 회수불능인 채권은 포함시킬 수 없을 것이나, 채권의 회수불능은 증여세과세가액 결정에 있어 예외적인 사유에 속하는 것이므로 이러한 특별한 사유에 대한 증명책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있다(대법원 2007. 8. 23. 선고 2005두5574 판결 등 참조). 한편, 회수불능 여부는 평가기준일을 원칙으로 구체적인 거래내용과 그 후의 정황, 채무자의 자산상황, 지급능력 등을 종합적으로 고려하여 사회통념에 따라 객관적으로 판단하여야 한다(대법원 2011. 9. 8. 선고 2009두13160 판결 등 참조).
• 나) 먼저 이 사건 주식의 시가 평가 방법에 관하여 보건대, 소외 회사의 주식이 제1 내지 3취득일 기준으로 한국거래소 또는 한국증권거래소에 상장되지 않았으므로,이 사건 주식의 시가는 앞서 본 보충적 평가방법에 의하여 평가되어야 할 것이다. 피고는 소외 회사의 표준대차대조표를 참고하여 제1 내지 3취득일을 평가기준일로 하여, ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’을 일정한 이자율로 나누어 산정하는 방법으로 평가한 ‘1주당 순손익가치’와 당해 법인의 순자산가액을 발행주식 총수로 나누어 산정한 ‘1주당 순자산가치’를 3과 2의 비율로 가중평가한 가액을 이 사건 주식의 1주당 평가액으로 산정하였다.
• 다) 원고는 위 표준대차대조표에 따른 순자산가액 중 권AA의 가지급금 항목은 허위이므로 순자산가액에서 제외되어야 한다고 주장하므로 살피건대, 소외 회사에 대한 회생절차에서 작성된 조사보고서(갑 제12호증)의 내용은 ‘권AA의 가지급금 0,000,000,000원 중 0,000,000,000원은 소명자료가 있고, 0,000,000,000원은 소명자료가 없는데, 사업과 무관한 용도로 사용되었을 가능성을 배제할 수 없다’는 의견이나, 소명자료가 없다고 하여 곧바로 위 가지급금채권이 허위라고 단정하기 부족하고, 권AA이 소외 회사의 자금을 사업과 무관한 용도로 사용하였다면 이를 원상회복하여야 할 의무를 지게 될 것이므로, 위 조사보고서의 기재만으로는 권AA의 가지급금 항목이 허위라고 보기 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.
• 라) 또한 원고는 위 가지급금 항목은 증여일 당일 회수불능인 채권이라고도 주장하나, 위 다. 3)항에서 본 제1 내지 3취득 당시 권AA의 자산에 비추어보면 그 이후 권AA이 위 모든 재산을 가족에게 증여하는 등 처분하였다고 하더라도 적어도 제1 내지 3 처분일 기준으로 자력이 없다고 보기는 어렵고, 더구나 당시 권AA은 계속 소외 회사를 운영하며 수익을 얻고 있는 상황이었으므로, 소외 회사의 권AA에 대한 가지급금이 증여일 기준으로 회수가 불가능하였다는 사실이 객관적으로 명백하다고 볼 수 없다.
• 마) 따라서 원고의 위 주장도 이유 없다.

4. 10% 주식가치 할증 위법 주장에 관한 판단 구 상속세 및 증여세법 제63조 제3항 에 의하면 최대주주 또는 그와 특수관계 있는 주주의 주식 등에 대하여는 주식 등의 평가시 일정 비율을 가산하도록 규정하고 있고, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2005. 8. 5. 대통령령 제18989호로 개정되기 전의 것) 제53조, 제19조 제2항에 의하면 위 법에서 말하는 최대주주라 함은 주주 1인과 친족 등의 주식을 합하여 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우 당해 주주를 말한다. 그런데 제1처분 무렵 권AA과 그의 친족 보유주식은 소외 회사 전체 주식의 53%, 제1처분 대상 주식을 제외하고도 소외 회사 전체 주식의 45%인 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 권AA은 보유주식의 합계가 가장 많은 최대주주에 해당한다. 따라서권AA의 주식 증여에 있어서는 그 목적을 불문하고 위 구 상속세 및 증여세법 제63조 제3항 이 적용된다. 따라서 원고의 위 주장도 이유 없다.

5. 재차증여가산의 위법 주장에 관한 판단 증인 권AA의 증언에 변론 전체의 취지를 종합하면, 권AA이 제1, 2취득의 실질적인 행위를 주도한 사실이 인정되고, 여기에 ① 위 라. 1) ①항에서 본 바와 같이 이 사건 주식의 명의자는 원고이나 실제 소유자는 권AA으로 주식이 원고에게 명의신탁되었다는 사실에 대하여 이 사건 항고소송 전에는 원고나 권AA의 이의가 없었던점, ② 원고는 소외 회사 재직 중 권AA의 요구에 따라 인감도장과 인감증명서를 종종 교부하였던 점을 보태어 보면, 제1, 2취득에 관한 명의신탁자는 권AA이고, 앞서 본 증여의제규정에 의해 원고는 권AA으로부터 위 취득대상 주식을 모두 증여받았다고 봄이 상당하다. 즉 제1 내지 3취득은 모두 권AA으로부터 증여받은 것이므로, 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액을 증여세 과세가액에 가산한 이 사건 처분은 적법하다. 따라서 원고의 위 주장 또한 이유 없다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.