상속세 물납에 따른 물납재산의 환급 및 환급가산금의 처리방법

1. 이 사건 소 중, 주위적으로 피고가 2006. 11. 22. 원고들에게 한 별지 부동산목록 제5, 6항 기재 부동산에 대한 물납재산환급처분의 무효확인을 구하는 부분 및 예비적으로 피고가 2006. 11. 22. 원고들에게 한 별지 부동산목록 제5, 6항 기재 부동산에 대한 물납재산환급처분의 취소를 구하는 부분을 각 각하한다.

2. 원고들의, ○○○의 상속세 99,376,694원, ○○○, ○○○의 상속세 각 66,251,129원 합계 231,878,952원에 대한 연대납세의무가 존재하지 아니함을 확인한다.

3. 원고들의 나머지 청구를 기각한다.

4. 소송비용 중 3/4은 원고들의, 나머지는 피고의 각 부담으로 한다. 청구취지 및 항소 취지 청구취지 주문 제2항 및 피고가 2006. 7. 25. 원고들에게 한 상속세 각 1,101,921,150원 합계 2,230,824,300원 부과처분을 취소한다. 주위적으로 피고가 2006. 11. 22. 원고들에게 한 별지 부동산목록 제5, 6항 기제 부동산에 관한 물납재산환급처분은 무효임을 확인하고, 예비적으로 피고가 2006. 11. 22. 원고들에게 한 별지 부동산목록 제5, 6항 기재 부동산에 관한 물납재산환급처분을 취소한다.

• 가. 망 ○○○(이하‘망인’이라 한다)는 1992. 7. 27. 사망하였고, 망인의 재산상속인으로는 그의 처인 ○○○, 자녀들인 ○○○, ○○○(이하○○○, ○○○, ○○○을 합하여 ‘○○○ 등’이라 한다) 및 원고들이 있다.
• 나. 피고는 1999. 1. 15. 납부기한을 1999. 1. 31.로 정하고, 상속인별 부담세액을 법정상속분에 따라 산정하여 ○○○에게 818,220,864원, ○○○, ○○○ 및 원고들에게 각 545,480,176원의 상속세부과처분(이하 ‘이 사건 최초 부과처분’이라 한다)을 하였다.
• 다. 원고들과 ○○○ 등은 1999. 2.경 상속재산분할협의를 하였고, 원고들은 별지 부동산목록 기재 각 부동산에 관한 물납허가를 받아 1999. 3. 17. 상속세 중 991,234,400원을 위 각 부동산으로 물납하였다.
• 라. 원고들은 이 사건 최초 부과처분이 위법하다고 주장하면서 2000. 10. 17. 이 법원 2000구○○○○호로 상속세부과처분 취소소송을 제기하였다.
• 마. 피고는 위 소송 계속 중인 2001. 9. 14. 상속인별 부담세액을 ○○○ 125,282,049원, ○○○, ○○○ 각 87,152,731원, 원고들 각 1,211,967,657원으로 정하여 감액 및 증액경정처분을 하였고, 2002. 2. 28. 상속인별 부담세액을 ○○○118,451,049원, ○○○, ○○○ 각 82,400,731원, 원고들 각 1,145,885,157원으로 정하여 감액경정처분을 하였으며, 이 법원 2000구○○○○호 상속세부과처분취소소송 판결 선고 후인 2002. 7. 23. 상속인별 부담세액을 ○○○ 116,249,950원, ○○○, ○○○ 각 80,869,530원, 원고들 각 1,124,591,907원으로 정하여 감액경정처분을 하였다.
• 바. 원고들은 위와 같은 감액 및 증액경정처분에 따라 이 법원 2000구○○○○호 상속세 부과처분취소송의 항소심에서(○○고등법원 2002누○○○○호) 청구취지를 일부 감축하였고, 위 항소심은 ○○○ 등과 원고들에 대한 세액이 별지 상속인별 납부세액 계산내역과 같이 ○○○ 99,376,693원, ○○○, ○○○ 각 66,251,128원, 원고들 각 1,101,812,154원임을 전제로 원고들의 청구를 일부 인용하는 판결을 선고하였으며, 이에 대하여 원고들과 피고가 모두 상고하였으나(대법원 2003두○○○○○호) 2005. 10. 17. 상고기각판결이 선고됨으로써 위 항소심판결이 확정되었다.
• 사. 피고는 2006. 7. 25. 원고들에게 납부기한을 2006. 8. 15.로 정하여 위 확정판결에 따른 상속세 각 1,101,812,154원을 부과하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하고, 동시에 ○○○의 상속세 99,376,693원, ○○○, ○○○의 상속세 각 66,251,128원 합계 231,878,952원에 대하여 원고들에게 연대납세의무가 있음을 고지하였다.
• 아. 또한 피고는 2006. 8. 29. 원고들로부터 물납받은 부동산 중 별지 부동산 목록 제1 내지 4항 기재 각 부동산을 물납액 636,566,400원, 가산금 301,541,500원 합계 938,107,900원으로 평가하여 현금으로 환급하고, 2006. 11. 22. 원고들에게 별지 부동산 목록 제5, 6항 기재 각 부동산에 대한 소유권이전등기를 경료함으로써 물납재산으로 이를 환급하였다.
• 자. 원고들은 2007. 2. 28. 별지 부동산 목록 제5, 6항 기재 각 부동산에 대하여 물납신청을 하였으나 피고는 2007. 3. 12. 이를 거부하는 처분을 하였다. 원고들은 위 거부처분에 대하여 국세청장에게 심사청구를 하였고, 국세청장은 2007. 10. 15. 별지 부동산 목록 제6항 기재 부동산에 대하여는 물납을 허가한다는 결정을 하였다. 〔인정근거〕 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4, 7, 8호증, 을 제1 내지 6, 8, 16, 17호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

별지 관계 법령 기재와 같다.

• 가. 청구취지 제1항 원고들은, ① 이 사건 부과처분으로 원고들에게 부과된 상속세 각 1,101,921,150원 중 1999. 1. 15.자로 원고들에게 납세고지된 각 545,480,176원을 초과하는 부분은 부과제척기간을 도과하였고, ② 원고들이 물납한 부동산 중 별지 부동산목록 제2 내지 4항 기재 토지를 임대하여 얻은 임대수익을 고지세액으로 공제해야 하는데 이를 공제하지 아니하였으며, ③ 원고들이 물납한 부동산 중 물납부동산으로 환급된 별지 부동산목록 제5, 6항 기재 토지에 관하여는 원고들이 위 부동산을 사용하지 못한 불이익을 고려하여 물납 당시 부동산평가액에 환급이자율을 곱한 금액을 공제하여 고지세액을 산정해야 할 것인데 이를 공제하지 아니하였고, ④ 이 사건 부과처분 중 납부불성실가산세 부분은 피고의 부과처분의 하자로 말미암아 증액된 것이므로, 이 사건 부과처분은 하자 있는 행정처분으로 위법하다고 주장하면서 위 처분의 취소를 구한다.
• 나. 청구취지 제2항 원고들은, ○○○ 등의 상속세 납부의무는 징수권의 시효기간이 도과하여 소멸하였으므로 원고들도 ○○○ 등의 상속세에 대한 연대납세의무를 부담하지 아니한다고 주장하면서, ○○○ 등의 상속세에 대하여 원고들의 연대납세의무가 존재하지 아니한다는 확인을 구한다.
• 다. 청구취지 제3항 국세기본법 제51조의2 및 부칙(2002. 12. 18. 제6782호로 개정된 것) 제4항에 의하면, 상속세를 물납한 후 그 부과처분의 취소, 경정 등으로 이를 환급하는 경우 물납재산으로 환급해야 한다는 규정은 2002. 12. 18. 이후 물납을 신청하는 분부터 적용되는 것이므로, 피고는 위 법 규정 제정 전인 1999. 3. 17. 물납 받은 별지 부동산 목록 제5, 6항 기재 부동산을 환급하고자 할 경우 이를 현금으로 환급하거나 원고들에 대한 상속세 채권에 충당해야 할 것임에도, 위 각 부동산을 원고들에게 소유권이전등기하여 물납재산으로 환급하였으므로, 피고가 2006. 11. 22. 원고들에게 한 별지 부동산 목록 제5, 6항 기재 부동산에 대한 물납재산환급처분은 위법하다 할 것이어서, 주위적으로는 위 물납재산환급처분의 무효확인을, 예비적으로는 위 물납재산환급처분의 취소를 구한다.

• 가. 청구취지 제1항에 대한 판단 (1) 국세기본법 제26조의2 제1항, 제2항에 의하면, 상속세는 이를 부과할 수 있는 날인 상속개시일로부터 10년이 경과하면 부과할 수 없는 것이 원칙이나, 종전의 과세처분이 위법하다는 이유로 이를 취소하는 판결이 선고․확정된 경우에는 그 판결이 확정된 날로부터 1년이 경과하기 전까지는 당해 판결에 따른 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있는바, 위 규정을 오로지 납세자를 위한 것이라고 보아 납세자에게 유리한 판결을 이행하기 위하여만 허용된다고 볼 근거가 없을 뿐만 아니라, 과세관청이 납세자에게 유리한 재처분만 할 수 있을 뿐 납세자에게 불리한 재처분을 할 수 없다는 국세행정관행이 존재한다고도 인정되지 아니한다(대법원 2002. 7. 23. 선고 2000두○○○○ 판결 등 참조). 돌이켜 이 사건에 관하여 보건대, 피고가 원고들이 상속을 개시한 날로부터 1년 이내에 이 사건 최초 부과처분을 한 사실, 원고들이 위 최초 부과처분이 위법하다고 주장하면서 그 취소소송을 제기하여 2005. 10. 17. 이에 대한 판결이 확정된 사실, 피고는 위 판결 확정일로부터 1년 이내인 2006. 7. 25. 이 사건 부과처분을 한 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 이 사건 부과처분 또는 위 부과처분 중 545,480,176원을 초과한 부분이 부과제척기간을 도과하여 위법하다는 원고들의 주장은 이유 없다. (2) 국세기본법 제51조의2 제1, 2항 동법 시행령 제43조의2 제3, 4항에 의하면, 상속세 등을 물납한 후 이를 당해 물납재산으로 환급하는 경우 환급가산금에 관한 국세기본법 제52조 를 적용하지 아니하고 국가가 물납재산의 유지․관리를 위하여 지출한 비용은 국가의 부담으로 하고 물납재산의 수납 이후 발생한 과실(법정과실 및 천연과실을 말한다)은 국가에 귀속한다고 규정하고 있는바, 위 규정은 2002. 12. 18. 이후 물납을 신청하는 부분부터 적용되는 것이어서 원고들이 2002. 12. 18. 이전에 별지 목록 기재 각 부동산으로 상속세를 물납하였다가 이를 현금 또는 당해 물납재산으로 환급받은 이 사건의 경우에는 직접 적용될 수 없고, 결국 이 경우 물납재산의 환급에 관하여는 납세의무자인 원고들의 이익을 존중하는 한편 징수의 편의 등을 종합적으로 고려하여 조리에 따라 해결해야 할 것이다. 살피건대, 국세환급가산금은 국세환급금에 대한 법정이자로서의 성질을 가진 지급금이므로 납세자가 세액을 금전으로 납부하였다가 환급받은 경우에만 적용된다고 보는 것이 타당하고, 물납허가를 받아 물납을 하였다가 상속세 부과처분과 물납허가처분이 취소되어 그 물납재산을 반환받는 경우 국세환급가산금에 관한 규정이 물납재산의 보유로 인한 이득 반환의 범위를 정함에 있어서까지 적용된다고 볼 수 없는 점(○○○ 2000. 11. 28. 선고 ○○다○○○○○ 판결 참조)에다가, 위 국세기본법 제51조의2 의 규정내용 및 취지 등을 종합해보면, 과세관청이 물납재산을 그대로 환급하는 경우 환급시까지의 사용이익을 고려하여 환급가산금에 해당하는 금액을 가산하여 환급할 의무 또는 물납재산을 현금으로 환급하면서 환급가산금 외에 사용수익까지 반환할 의무가 있다고 인정되지 아니한다. 따라서, 피고가 별지 부동산목록 제2내지 4항 기재 부동산으로 얻은 임대수익 및 같은 목록 제5, 6항 기재 부동산의 물납 당시 평가액에 환급이자율을 곱한 금액을 고지세액에서 공제해야 한다는 취지의 원고들의 주장은 이유 없다.

(3) 갑 제8호증, 을 제3, 6호증의 각 기재에 의하면, 이 사건 부과처분에 의하여 부과된 납부불성실가산세는 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제26조 제2항, 같은 법 시행령(1992. 12. 31. 대통령령 제13801호로 개정되기 전의 것)제19조의2 제2항에 따라 산정된 것으로 이 사건 최초 부과처분 및 2001. 9. 14.자, 2002. 2. 28.자, 2002. 7. 23.자 각 경정처분의 하자로 말미암아 늘어난 부분이 없으므로, 피고가 위법한 상속세 부과처분을 함으로써 납부불성실가산세가 증액되었다는 것을 전제로 한 원고들의 주장도 이유 없다.

(4) 그렇다면, 이 사건 부과처분의 취소를 구하는 원고들의 청구는 이유 없다.

• 나. 청구취지 제2항에 대한 판단 갑 제1호증의 2, 갑 제2호증의 2의 각 기재에 의하면, ○○○ 등에게 부과된 상속세의 납부기한은 1999. 1. 31.인 사실을 인정할 수 있고, 위 납부기한으로부터 5년이 경과하였음은 역수상 명백하므로, ○○○ 등에 대한 상속세 징수권은 국세기본법 제27조, 같은 법 시행령 제12조의4 제1항에 의하여 소멸시효가 완성되었다 할 것이어서, 원고들은 ○○○ 등에 대한 상속세에 대하여 연대납세의무를 부담하지 아니한다. 또한, 피고가 원고들에게 ○○○ 등의 상속세에 대한 연대납세의무가 있음을 주장하면서 원고들에게 이를 고지한 이상 원고들로서는 위 연대납세의무가 부존재한다는 확인을 구할 이익이 있다 할 것이므로, ○○○ 등의 상속세에 대한 연대납세의무의 부존재 확인을 구하는 원고들의 청구는 이유 있다.
• 다. 청구취지 제3항에 대한 판단 (1) 국세기본법 제51조 제1항 은 납세의무자가 국세로서 납부한 금액 중 과오납부한 금액이 있거나 환급해야할 환급세액이 있는 때에는 세무서장은 그 오납액, 초과납부액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정해야 한다고 규정하고 있는바, 이는 이미 납세의무자의 환급청구권이 확정된 국세환급금 및 가산금에 대하여 내부적 사무처리절차로서 과세관청의 환급절차를 규정한 것에 지나지 않고 그 규정에 의한 국세환급금(가산금 포함)결정에 의하여 비로소 환급청구권이 확정되는 것은 아니므로, 국세환급금 결정이나 이 결정을 구하는 신청에 대한 환급거부결정 등은 납세의무자가 갖는 환급청구권의 존부나 범위에 구체적이고 직접적인 영향을 미치는 처분이 아니어서 항고소송의 대상이 되는 처분이라고 볼 수 없다(대법원 1989. 6. 15. 선고 88누 ○○○○ 전원합의체 판결 등 참조) 돌이켜 이 사건에 관하여 보건대, 피고가 2006. 11. 22. 원고들에게 별지 부동산 목록 제5, 6항 기재 부동산에 관한 소유권이전등기를 경료한 것은, 이 사건 최초 부과처분이 확정판결에 의하여 취소됨에 따라 위 최초 부과처분에 기하여 물납받은 상속세를 환급한 것에 불과하여 항고소송의 대상이 되는 처분에 해당하지 아니한다 할 것이므로, 위 각 부동산의 환급이 처분에 해당함을 전제로 그 무효확인 또는 취소를 구하는 원고들의 소는 더 나아가 살필 필요 없이 부적법하다.

(2) 원고들은 물납재산의 환급에 관한 국세기본법 제51조의2 규정은 2002. 12. 18. 이후 물납신청분부터 적용되는 것이므로, 원고들이 물납한 부동산을 환급해야할 경우에는 위 규정에 따라 물납부동산 자체를 환급할 수 없고, 국세기본법 제51조 에 따라 원고들이 납부해야할 상속세 등에 충당하거나 현금으로 환급해야 할 것인바, 피고가 별지 부동산목록 제5, 6항 기재 부동산을 원고들에게 소유권이전등기하는 방법으로 환급한 것은 위법하다는 취지로 주장한다. 살피건대, 앞서 4. 가. (2)항에서 살핀 바와 같이 국세기본법 제51조의2 가 적용되기 전인 2002. 12. 18. 이전에 물납신청한 상속세를 환급해야할 경우 이를 규율할 아무런 법률규정이 없었던 것은 사실이나, 환급세액이라 함은 적법히 납부 또는 징수되었으나 그후 그 부과의 전부 또는 일부를 취소하거나 감액하는 경정결정에 의하여 국가가 보유할 정당한 이유가 없게 되어 각 개별세법에서 환부하기로 정한 세액을 말하는 것으로서, 그 법적성격은 조세채무가 소멸되었음에도 불구하고 국가가 법률상 원인없이 보유하고 있는 부당이득에 해당하는 것인바(대법원 1989.6.15. 선고 88누○○○○ 전원합의체판결 등 참조) 부당이득은 원물반환이 원칙이므로, 물납받은 상속세를 환급하는 경우에도 물납재산으로 환급하는 것이 원칙이라 할 것이고, 물납재산의 환급에 관한 규정이 없다 하여 이를 환급할 수 없다거나 금전으로 반환해야 할 의무가 있다고 볼 수 없다. 또한 국세기본법 제51조 제2항 에 정한 국세환급금의 충당은 국가의 환급금 채무와 조세채권이 대등액에서 소멸되는 점에서 민법상의 상계와 비슷하다 할 것이므로(대법원 2004. 3. 25. 선고2003다○○○○○ 판결 등 참조), 이는 금전으로 납부한 세금을 환급할 경우를 전제로 한 규정으로서 물납재산의 환급에 적용할 것이 아니다. 따라서, 피고가 별지 부동산목록 제5, 6항 기재 부동산을 원고들이 납부할 상속세 등에 충당하거나 현금으로 환급할 의무가 있음을 전제로 한 원고들의 위 주장은 이유 없다.

(3) 원고들은, 또한, 원고들이 별지 부동산목록 제5항 기재 부동산을 환급받은 후 다시 피고에게 위 부동산에 대한 물납신청을 하였음에도 피고가 이를 불허하였는바, 당초 물납을 허가하였던 위 부동산에 대하여 별다른 현황 변화가 없음에도 불구하고 물납을 불허하는 것은 위법하다는 취지로 주장한다. 살피건대, 1999. 12. 31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 구 상속세 및 증여세법 시행령 제71조 에 의하면, 물납신청을 받은 재산이 관리․처분상 부적당하다고 인정되는 경우에도 관리․처분이 가능한 다른 물납대상재산이 있는 때에는 물납재산의 변경만을 명할 수 있을 뿐 그 허가를 거부할 수는 없다고 규정되어 있는 반면, 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제71조 에 의하면, 물납신청을 받은 재산에 전세권․저당권 등이 설정되어 있는 경우나 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우 등의 사유로 관리․처분상 부적당하다고 인정되는 경우 과세관청은 물납허가를 거부할 수 있다고 규정되어 있어 당초 별지 부동산목록 제5항 기재 부동산에 대하여 물납을 허가할 당시와 위 부동산을 환급한 이후 원고들의 물납신청을 불허할 당시의 상속세의 물납허가에 관한 관계법령이 달라졌고, 갑 제3, 7호증, 을 제16, 17호증의 각 기재 및 영상을 종합하면, 위 부동산 위에는 소외 ○○○가 건축한 무허가 건물이 존재하고 있고 위 건물에 관하여 원고 ○○○와의 사이에 분쟁이 계속 중인 사실을 인정할 수 있으므로, 피고가 관리․처분상 부적당하다는 이유로 위 부동산에 관한 물납을 거부한 것은 적법하고, 원고들의 위 주장은 이유 없다.

그렇다면, 원고들의 이 사건 소 중 별지 부동산목록 제5, 6항 기재 부동산에 대한 물납반환처분에 관하여 주위적으로 무효확인, 예비적으로 취소를 구하는 부분은 부적법하여 각하하고, ○○○ 등의 상속세 합계 2억3,187만8,952원에 대하여 연대납세의무가 부존재한다는 확인을 구하는 부분은 이유 있어 인용하며, 나머지 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.