청구인들에게 증여세 납세의무가 성립하였는지 여부

• 가. 청구인①, 청구인② (총칭하여 “ 청구인들 ”이라 한다)는 A 주식회사(이하 “ 특정법인 ”이라 한다)의 지분을 각각 75%와 11%를 가지고 있는 주주이다. 특정법인은 B에서 사업을 영위하는 법인사업자이다.
• 나. 청구인들의 아버지 C는 2021.2.8. 특정법인에게 주식을 증여함으로써 청구인들에게 이익을 증여하였다(이하 해당 주식 증여로 발생한 청구인들에 대한 이익 증여를 “ 증여A ”라 한다). 증여A에 대한 청구인들의 증여세 신고기한은 2022.6.30.이다.
• 다. 이후 C는 2021.8.19. 청구인①에게 주식회사 D 신주인수권부 증권을, 청구인들의 어머니 E는 2021.10.14. 청구인②에게 아파트를 각각 증여하였다(이하 C와 E의 증여를 총칭하여 “ 증여B ”라 하고, 증여A와 증여B를 총칭하여 “ 선행증여 ”라 한다).
• 라. 처분청은 청구인①이 증여B에 대한 증여세 신고시에 증여A에 대한 과세가액을 합산하지 아니하였다고 보아 2025.6.23.에 과세예고통지를 하였으며 이에 청구인①이 세무서 과세전적부심사를 제기하였는데, 과세전적부심 도중 선행증여의 합산과세 여부 방식 등이 문제되어 처분청은 법령해석자문을 신청하였다.
• 마. C는 2022.1.14. 특정법인에게 대여해준 채권 1,500,000,000원을 포기함으로써, 청구인들에게 이익을 증여하였다(이하 이를 “ 증여C ”라 한다). 특정법인은 2022 사업연도 법인세 신고 시 이를 채무면제이익으로 계상하였으나, 청구인들은 해당 채무면제이익에 관하여 특정법인 증여의제에 따른 증여세 신고를 하지 아니하였다.
• 바. B지방국세청장(이하 “ 조사청 ”이라 한다)은 2025.6.19.부터 2025.7.12.까지 특정법인에 대한 조사를 실시하여, 증여C가 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 대상에 해당하나 청구인들이 증여세 신고를 하지 않았다고 보아, 증여A·B·C의 증여재산가액을 합산하여 청구인들에게 증여세를 고지할 것을 처분청에 통보하였고, 처분청은 2025.11.3. 청구인들에게 증여세 총 800,000,000원 을 고지하였다.
• 사. 청구인들은 이에 불복하여 B지방국세청 과세전적부심을 거쳐 2026.2.2. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 선행증여와 관련된 증여세 불복사건 해석자문 및 과세전적부심 결정이 이루어지지 않아 증여C의 증여세 계산을 할 수 없으므로 증여세 과세처분은 위법하다. 1) 증여C 이전에 청구인들은 선행증여에 대해 증여세 신고를 진행하였으나, 선행증여에 대한 증여세 신고에 있어 다음과 같은 문제점이 있었다. 가) 증여A는 상속세 및 증여세법제45조의5에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 해당하고, “거래한 날”을 증여일로 하도록 되어 있으므로, 증여A의 증여일 2021.2.8.은 증여B의 증여일 2021.8.19. 및 2021.10.14.보다 빠르다. 나) 한편, 증여B의 증여세 신고기한은 2021.11.30.과 2022.1.31.인데, 증여A의 증여세 신고기한은 상속세 및 증여세법제68조 단서에 따라 특정법인의 법인세 과세표준 신고기한이 속하는 달의 말일로부터 3개월이 되는 날인 2022.6.30.이므로, 증여A의 신고기한은 증여B의 신고기한보다 나중에 도래한다. 이는 특정법인의 이익 계산 시 법인세 상당액을 차감하여 계산하기 위함이다. 다) 또한 국세기본법제21조제2항에 따르면 증여세 납세의무 성립시기는 증여에 의해 “재산을 취득하는 때”로 되어 있고, 국세기본법 기본통칙 21-0…1을 보면 납세의무는 세법이 정하는 바에 따라 과세표준의 산정 및 세율의 적용이 가능하게 되는 때에 성립한다고 되어 있다. 라) 따라서 청구인들은 먼저 도래한 증여B에 대한 증여세 신고 당시 증여A에 대한 증여세를 계산할 수 없었고, 납세의무 성립여부도 불분명하여 증여A를 가산하지 아니하고 신고하였고, 나중에 도래한 증여A에 대한 증여세 신고 당시에는 증여B가 증여A 이후에 발생한 증여이므로 증여재산가액에 가산하지 아니하였다. 마) 이러한 사유는 일반증여와 특정법인 증여의제에 대한 서로 다른 신고기한 규정이 합산과세 규정과 충돌하는 것에서 비롯된 것으로, 청구인들에게 동시 준수가 불가능한 의무를 부과하는 것은 조세법률주의에서 말하는 과세요건 명확주의에 위배된다고 할 것이다. 2) 이후 청구인들은 2022.1.14. 증여C에 대해 2023.6.30.까지 증여세 신고를 해야 했지만, 선행증여에 의해 합산되는 증여재산가액이 불분명하고, 이에 따른 증여세 결정세액도 산출할 수 없어 증여C에 대한 증여세 신고를 하지 못하였다. 3) 처분청은 청구인①의 2025.6.27. 증여B의 증여세 신고 시 증여A의 증여재산가액을 합산하여 신고하지 아니하였다고 보아, 청구인①에게 과세예고 통지하였고, 청구인①은 2025.7.22. 처분청 에게 과세전적부심사청구(이하 “ 선행적부심 ”이라 한다)를 하였다. 4) 처분청은 선행적부심에서 이 건이 법령과 관련한 새로운 해석이 필요한 사항이라고 보아 2025.8.12. 국세청 법령사무처리규정에 따라 불복사건 법령해석자문을 요청하였고, 국세청 법규과에서는 기존 예규·판례로 분석이 불가능하다고 보아 기획재정부에 의견 회신을 요청한 상태이며, 이에 처분청은 선행적부심을 부득이하게 결정기간(청구일로부터 30일) 내에 결정할 수 없다고 판단하여, 청구인①에게 과세전적부심사 결정지연 통지를 하였다. 5) 현재도 선행적부심이 진행 중일 뿐 아니라, 법규과의 불복사건 법령해석자문이 진행 중이어서 선행증여의 증여재산가액을 증여C에 어떻게 합산할 것인지 불분명하다. 6) 또한, 증여세액공제는 증여세 과세가액에 가산한 증여재산의 가액에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액을 증여세 산출세액에서 공제하는 것인데, 선행증여의 증여재산가액을 합산하는 방법에 따라 납부하였던 세액 및 납부할 세액과의 현저한 차이가 발생하여 어느 기준을 적용해야 할지도 명확하지 않다. 현행 법령은 “납부하였거나 납부할 증여세액”이라고 규정하고 있으나, 이 건처럼 선행증여의 특수한 상황이 전혀 고려되지 않았고, 불복사건 법령해석자문 및 선행적부심 결정 내용에 따라 공제하여야 할 증여납부세액이 다시 해석되어야 할 것이다. 7) 따라서, 조사청은 선행증여에 대한 불복사건 법령해석자문 회신내용과 선행적부심 결정내용을 감안하여 선행증여의 증여재산가액 합산방법과 공제하여야 할 증여납부세액을 알 수 있을 때 과세해야 한다. 그러나 조사청은 이를 감안하지 아니하고 명확하지 않은 근거로 임의로 세액을 산출하여 과세하였고, 이는 조세법률주의에 위배될 뿐 아니라, 납세자의 예측가능성을 침해하는 부당한 처분으로 중대한 하자가 발생할 수 있으므로 취소되어야 한다. 8) 조사청은 법령해석자문이 이미 납세의무가 성립된 국세에 대한 증여세 신고방법(증여A와 증여B의 합산신고 여부)에 대한 것으로, 본건 증여C의 과세요건 등에 대한 판단과는 관련이 없다고 주장한다. 가) 그러나 법령해석자문의 핵심은 국세기본법 제21조 제1항 과 상속세 및 증여세법제68조 단서 사이의 해석상 충돌, 즉 증여B 신고 당시 증여A의 과세표준 자체를 산정할 수 없는 상황에서 국세기본법상 과세요건이 충족되었다고 볼 수 있는지 여부이다. 해당 법률적 쟁점은 ‘합산 여부’라는 신고방식의 문제가 아니라 납세의무 성립의 전제요건에 관한 것이다. 나) 조사청은 법령해석 자문신청이 단순히 선행증여의 합산 신고여부에 대한 자문신청이고 선행증여의 납세의무는 이미 성립이 되었다고 주장하나, 법령해석자문 신청내용을 보면 “..증여A·B의 납세의무의 성립으로 보아야 할지..”라고 되어 있고, 증여B의 과세표준을 산정할 수 없어 과세요건도 충족되지 않아서 법령해석자문을 요청한다고 되어 있다. 과세관청인 처분청조차 이를 스스로 판단하지 못하여 법령해석자문을 신청한 상태인바, 조사청이 이를 ‘신고방법의 문제’로 축소하는 것은 자문신청의 실질적 내용과 부합하지 않으며, 선행증여에 대하여 납세의무가 성립되었다는 조사청의 의견은 맞지 않다. 9) 또한 조사청은 선행증여의 과세요건이 확정되어 증여재산가액을 명확히 산정할 수 있다고 주장한다. 가) 그러나 앞서 보았듯 국세기본법 기본통칙 21-0···1에 따르면 납세의무는 세법이 정하는 바에 따라 과세표준의 산정 및 세율의 적용이 가능하게 되는 때에 성립한다. 여기서 ‘가능하게 되는 때’란 단순히 증여사실이 존재하거나 재산가액의 산술적 산정이 가능하다는 뜻이 아니라, 과세표준의 산정과 세율의 적용이 법적으로 모두 확정될 수 있어야 하는 것을 의미한다. 나) 그러나 선행증여의 납세의무 성립에 있어서, 증여A는 증여B보다 증여시기는 앞서 있지만 신고기한은 뒤에 있기 때문에 각 증여의 신고기한에는 합산할 증여재산가액, 과세표준, 세율 어느 것도 계산할 수 없었다. 다) 처분청 역시 이를 확정할 수 없어 자문을 신청해 현재까지 회신받지 못한 상태이며, 법령해석자문 등 절차 진행 결과에 따라 합산 신고범위 및 산출세액 구조가 완전히 달라질 수 있다. 라) 따라서, 선행증여의 합산구조·과세표준 산정방법이 법령해석자문의 대상으로 계류 중인 이상, ‘과세요건이 확정되어 증여재산가액을 명확히 산정할 수 있다’는 조사청의 전제는 성립하지 않으며, 선행증여의 과세요건이 확정되었다고 단정한 조사청의 의견은 타당하지 않다.
• 나. 선행증여에 관한 어떠한 결정이 있기 전 후속증여에 대한 증여세를 결정하는 것은 과세표준과 공제세액을 산출할 수 없어 위법·부당한 처분이다. 1) 상속세 및 증여세법제76조는 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다고 규정되어 있다. 여기서 탈루는 부정한 방법으로 과세관청의 징수를 현저히 불가능하게 하여 세수를 일실시키는 행위이고, 오류는 평가방법의 오류, 세율 및 공제사항의 착오 등을 말하며 이는 법령의 규정에 의하지 아니하였거나 오산이 있는 경우로 제한하여 해석하여야 할 것이다(대법원 1987.5.26. 선고 84누535 판결 참조). 2) 증여세는 후속증여 재산가액으로만 산정되는 것이 아니라, 법이 정한 기간 내 동일인으로부터의 종전 증여재산가액을 합산하여 과세표준을 산정하고, 종전 증여에 대한 납부하였거나 납부할 세액을 공제하는 방식으로 산출된다. 따라서 선행증여의 합산방법, 공제되는 세액의 수치가 확정되지 않으면, 후속증여의 과세표준 및 산출세액을 산출할 수 없다. 3) 조사청은 선행증여의 증여세 불복진행 등의 사유는 증여C의 과세요건과 상관없다고 주장하나. 증여C의 과세표준을 계산하기 위해서는 증여재산가산액에 해당하는 선행증여의 납세의무성립 및 증여세과세가액이 확정되어야 한다. 가) 증여C도 납세의무가 성립하기 위하여 과세표준의 산정 및 세율의 적용이 가능하여야 한다. 또한, 증여세 과세표준은 증여재산가산액이 포함된 증여세 과세가액에서 증여재산공제·재해손실공제·감정평가수수료공제액을 차감한 금액으로 계산하도록 되어 있다. 나) 증여세는 정부 결정에 따라 확정되는 세목으로, 선행증여에 대한 납세의무 성립여부가 불분명하고 확정되지 않았다면 증여C의 과세표준에 가산되는 증여재산가산액도 불분명하게 되어 증여C의 과세표준을 계산하거나 세율을 적용하기 어렵게 되므로, 증여C도 납세의무의 성립이 불분명하다. 다) 즉, 이 건은 단순히 ‘선행증여가 존재한다’는 사실만 문제가 아니라, 선행증여의 세액 산정 및 공제 체계가 법령해석자문 쟁점과 직결되어 있어, 그 결과에 따라 합산 신고범위·방식, 과세가액 및 산출세액이 달라질 수 있는 구조이고, 이는 곧 후행증여의 최종 납부세액을 산출하는 산식 자체가 미확정이라는 것을 의미한다. 라) 이러한 미확정 상황에서 후행증여에 대해 선행증여 관련 사항을 임의로 확정하여 세액을 산출·고지하는 것은 납세자의 예측가능성과 절차적 적정성을 심각하게 훼손하는 처분이다. 4) 특히 이 건은 처분청이 스스로 법규과 질의 절차를 진행할 정도로 선행증여의 법적 판단이 불확실한 사안이므로, 선행 과세표준 및 산출세액이 확정되었다고 볼 여지가 없다. 그럼에도 조사청이 선행증여가 미확정인 상태에서 후속증여에 대하여 선행증여 합산을 전제로 한 결정 처분을 한 것은, 후속증여의 전제 사실을 확정하지 못한 채 이루어진 위법·부당한 조기처분이다. 5) 게다가 대법원 판례에 따르면, 선행적부심이 있기 전 과세처분은 “중대한 하자”에 해당한다. 가) 대법원은 과세전적부심사 제도의 기능에 관하여, “과세관청이 위법·부당한 처분을 행할 가능성을 줄이고 납세자도 과세처분 이전에 자신의 주장을 반영할 수 있도록 하는 예방적 구제제도의 성질을 가질 뿐만 아니라, 위법한 처분은 물론 부당한 처분도 심사대상으로 삼고 있어 행정소송과 같은 사후적 구제절차에 비하여 권리구제의 폭이 넓다”고 판시하였다(대법원 2025.12.4. 선고2025두34254 판결). 같은 판결은 나아가 “헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 세무공무원이 과세권을 행사하는 경우에도 마찬가지로 준수해야 하는 점”을 분명히 하였다. 나) 위 판결은 특히, 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하거나, 과세전적부심사청구 또는 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 한 경우에는 “납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하므로, 그 과세처분은 위법하다”고 판시하였다. 다) 이 건에서 선행증여에 대한 과세전적부심사는 국세청 법령해석자문신청을 통하여 기획재정부 의견회신까지 요청된 상태이며 과세전적부심사 결과는 증여C의 세액 산식에 직접적으로 영향을 미칠 수 있다. 선행증여의 납세의무 성립 여부와 세액이 확정되어야만 상속세 및 증여세법제58조에 따른 공제세액이 산정되고, 이를 통해 증여C의 적법한 세액이 도출되기 때문이다. 따라서 선행증여에 관한 과세전적부심사의 결론이 도출되기 전에 후행증여C에 대한 과세처분은 과세전적부심사의 결과가 반영되기 전에 과세처분을 한 것으로, 이는 위 대법원 판결이 명시한 “중대한 절차적 하자”에 해당하는 위법한 처분이다. 6) 조사청은 불복절차가 진행 중인 상태라 하더라도, 관련법령을 통해 가산할 증여재산 가액을 확인할 수 있고 이에 대한 증여 당시 증여세 산출세액을 명확히 계산할 수 있다고 주장하나, 선행증여의 증여재산가액을 가산하여 증여C의 과세표준을 계산할 수 있다고 하더라도 증여C의 차감하여야 할 납부세액공제액을 계산할 수 없다. 가) 납부세액공제는 “가산한 증여재산의 가액에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액”을 증여세 산출세액에서 공제하는 것이며, 이는 객관적 확정 가능성이 인정되는 ‘법적으로 확정된 세액’을 의미한다. 나) 증여C에 있어서 공제될 “납부하였거나 납부할 증여세액”은 선행증여에 대한 증여세액으로 보아야 하나, 현재 선행증여에 대한 과세 구조 다툼으로 인해, ① 신고된 A, 신고된 B의 각각의 세액 합계, ② A·B 합산 세액, ③ B만의 세액 중 어떤 금액을 공제액으로 보아야 할지 미확정된 상황이다. 다) 이러한 상황에서 “납부하였거나 납부할 증여세액”을 조사청의 조사결과 통지상 잠정 산정치로 대체할 수 없는 것이며, 조사청은 예규(재삼 46014-241, 1999.2.3.)를 근거로 명확한 계산이 가능하다고 주장하나, 이는 선행증여의 과세가액 및 세율이 이미 확정되어 있다는 전제에서 계산 절차를 설명한 것으로 본 건에 적용하기 어렵다. 라) 위 예규는 재차증여 시 기납부 공제세액 방법에 대하여 상속세 및 증여세법제58조제1항의 “가산한 증여재산의 가액에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액”이란, 2차 증여의 경우 1차 증여재산을 합산하여 계산한 증여세 산출세액에서 1차 증여재산가액에 대한 증여세액을 기 납부세액으로 공제한 후의 세액을 의미하고, 3차 증여의 경우 1차 및 2차 증여재산을 합산하여 계산한 증여세 산출세액에서 각 증여재산가액에 대한 증여세액을 기 납부세액으로 공제한 후의 세액을 기초로 단계별 세액을 합산한다는 내용의 질의회신 내용이다. 마) 반면 본 건은 선행증여의 합산신고·과세구조 자체가 불복 및 법령해석자문의 핵심 쟁점이다. 따라서 조사청이 말하는 ‘계산 가능’은 단순한 산술 계산 가능성에 불과하며, 증여세의 부과과세 성격상 상속세 및 증여세법제58조의 “납부하였거나 납부할 증여세액”을 산출하기 위한 선행증여에 대한 과세관청의 결정이 아직 이루어지지 않았으므로 공제 대상 세액 자체가 미확정이다. 바) 따라서 선행적부심 및 법령해석자문 결과에 따라, 납세의무성립의 판단, 과세표준 산정, 납부세액공제액 계산을 할 수 있는바, 선행증여의 증여세 불복진행등의 사유가 증여C의 과세요건과 상관없다는 조사청의 의견은 맞지 않다.
• 다. 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세 부과처분은 국세기본법제48조제1항제2호의 정당한 사유가 존재하므로 위법·부당하다. 1) 국세기본법제48조제1항제2호는 납세자가 법정신고·납부의무를 이행하지 아니한 경우에도, 그 원인이 되는 사유가 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있다. 2) 이는 가산세가 ‘행정상 제재’라는 점을 전제로 하면서도, 납세자의 의무해태가 단순한 태만이나 부주의가 아니라, 세법해석상 의의가 있어 견해대립이 객관적으로 존재하거나, 사실관계 또는 법률관계가 확정되지 않아 과세표준·세액을 정상적으로 산정하기 어려운 경우 등, 의무이행을 기대하는 것이 무리인 사정이 있는 경우에는 ‘정당한 사유’를 인정하는 것이다. 또한, 그 판단에 있어 납세자가 법령상·사실상 의무이행이 곤란하였는지, 법령해석상 불명확성이 존재하였는지, 납세자가 합리적 주의의무를 다하였는지 등을 종합적으로 고려하여 판단하고 있다. 3) 이 건은 선행증여 해석·결정이 미완인 상태에서 쟁점증여의 합산방식 및 세액을 확정할 수 없어 청구인들의 의무해태를 탓하기 어렵다. 4) 증여C의 신고기한(2023.6.30.)까지 선행증여의 합산 순서 및 합산범위, 누진세율 적용을 위한 과세표준 구간, 증여세 납부세액공제 적용액(“납부하였거나 납부할 세액”의 범위·기준)이 선행사건의 합산방식에 따라 달라져 쟁점증여의 결정세액을 단정할 수 없게 된다. 5) 실제로 처분청은 선행적부심에 관해 ‘새로운 법령해석이 필요한 사항’으로 보아 불복사건 법령해석자문 절차를 진행하였고, 법규과는 다시 기획재정부에 의견 회신을 요청하는 등, 기존 예규·판례만으로 결론을 내기 어렵다는 취지의 절차가 진행 중이다. 이는 이 건 쟁점이 납세자의 단순 과실이 아니라, 객관적 법령해석의 불명확성과 선행사건 미확정이라는 외부적 장애에 기인함을 뒷받침하고 있다. 6) 조사청은 증여C에 대한 결정 이후 선행증여의 과세결정이 변경되면 청구인들이 경정을 청구할 수 있으므로 증여C에 대한 과세처분 자체를 미루거나 보류할 이유가 되지 않는다고 주장하나, 설령 그렇다 하더라도 증여C에 대한 가산세는 명백히 부당하다. 가) 선행증여는 과세전적부심 중으로, 아직 증여세가 결정되어 확정된 것이 아니고, 납세의무의 성립과 과세표준의 산정에 대하여 다투고 있는 중이다. 설령, 조사청이 증여C에 대한 증여세를 결정한다면, 조사청의 의견처럼 선행증여에 대한 결정이 이루어진 후, 그 결정에 따라 필요한 경우 경정청구 등을 통하여 구제를 받을 수도 있을 것이다. 나) 그러나 청구인은 증여C의 증여세 신고기한이 도래한 시점에 선행증여에 대한 증여세가 확정되지 않았었고, 처분청도 선행증여에 대한 증여세 납세의무의 성립·과세표준의 산정이 불분명하여 법령해석자문신청을 하였다. 이러한 상황에서 청구인들은 증여C에 대한 증여세를 계산할 수 없었고 어떻게 신고를 하여야 할지 알 수 없었다. 다) 그럼에도 불구하고 조사청이 가산세를 포함하여 증여C에 대한 증여세를 부과하는 것은 부당하다. 청구인들은 증여C에 대한 증여세의 법률관계가 확정되지 않아 과세표준과 세액을 정상적으로 산정하기 어려웠고, 그렇다고 청구인들 스스로 세법규정을 자신에게 불리하게 해석하여 신고·납부할 수도 없었다. 라) 조사청은 “향후 경정청구로 다투면 된다”고 주장하나, 행정처분은 처분 당시 적법해야 하며 사후 구제수단의 존재가 현재의 위법한 세액 산정 및 처분의 적법성의 근거가 될 수는 없다. 더욱이 가산세는 행정상 제재이므로, 불명확한 전제(선행증여 및 증여세액공제)를 해소하지 못한 책임을 “사후 경정청구”라는 논리로 납세자에게 전가하며 선 제재를 가하는 것은 불합리한 처분이다. 7) 조사청은 대법원 판례 등을 들어 청구인이 세법이 정하는 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 없다고 주장하나, 해당 건은 이 건과 사안을 달리하는 경우로 청구인에게 의무이행을 기대하기 어려운 정당한 사유가 인정되어야 한다. 가) 조사청이 원용하는 대법원 판례(2002두10780)는 법령이 명확한 상태에서의 단순 부지·착오 사안으로 본 건과 전제가 다르다. 위 판례는 정답이 명확한 법 규정을 납세자가 단순히 몰랐거나 잘못 알았던 사안을 전제로 한 것이다. 나) 그러나 본 건에서는 (i) 선행증여의 과세구조·합산범위·공제체계가 불복 및 법령해석자문 절차 중이었고, (ii) 과세관청 스스로 법령해석자문을 진행할 정도로 법률관계가 객관적으로 불명확하여 정답이 하나로 확정되지 않은 상태였으며, (iii) 그 불명확성이 후행증여(C)의 제58조 공제액 및 최종 납부세액에 직접 연동되는 구조이다. 그러므로 본 건은 ‘법령을 몰라서’가 아니라 ‘확정 가능한 과세요건 및 공제액 산정 전제가 해소되지 않아서’ 발생한 의무이행 곤란이라는 점에서 차이가 있다. 다) 가산세는 행정상 제재로서 납세자의 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 부과할 수 없는바(국세기본법 제48조 제1항), 단순한 법령의 부지나 착오만으로는 정당한 사유가 되지 않지만, 세법 해석상 의의로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 납세자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니거나, 의무이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리인 사정이 있는 경우에는 정당한 사유가 된다고 판시한다(대법원 2002.8.23. 선고 2002두66, 대법원 2006.8.24. 선고 2006두7133 등). 라) 청구인들은 상속세 및 증여세법 제45조의5 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정에 해당하여 신고기한이 일반 증여와는 달리 특정법인의 법인세 신고기한과 연동되는 특수성이 있어 증여시기와 신고기한의 불일치로 인해 신고 당시 가산해야 할 선행재산가액과 공제할 기납부세액을 도저히 산정할 수 없었다. 과세관청 스스로도 법률관계가 불명확하여 법령 해석자문을 진행할 정도의 불명확한 사안은 세법 해석상 의의로 인한 견해 대립이 있어 청구인에게 의무이행을 기대하는 것이 무리인 객관적 사정이 있는 경우로 해석함이 타당하다. 8) 따라서 청구인들이 쟁점증여에 관하여 법정신고기한 내 신고·납부를 이행하지 못한 것은, 신고를 회피하려는 의도가 아니라 선행증여와의 합산·공제 전제가 확정되지 않아 과세표준 및 세액 산정이 객관적으로 곤란하였기 때문이며, 이러한 사정은 국세기본법제48조제1항제2호의 정당한 사유에 해당하는 것으로, 부과된 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세는 취소되어야 한다.

• 가. 선행증여는 납세의무가 성립되었고, 증여C에 대한 증여세도 당연히 적법하게 계산할 수 있다. 1) 청구인들과 관련된 선행된 증여A와 증여B에 대한 과세전적부심사청구(처분청) 및 담당자의 법령해석자문신청과 이를 이유로 한 과세전적부심사청구 지연통지 등을 사유로 증여C에 대한 증여세 계산을 할 수 없으므로 증여세 과세처분을 할 수 없다고 주장하고 있으나, 2) 청구인들의 증여A와 증여B에 대한 처분청 과세전적부심사청구 내용 및 법령해석자문신청 내용 등을 살펴보면, 이미 납세의무가 성립된 국세에 대한 증여세 신고방법(증여A와 증여B의 합산신고 여부)에 대한 법령해석 자문신청으로, 이 건 증여C의 과세요건 등에 대한 판단과는 관련이 없는 것으로 확인되며, 3) 상속세 및 증여세법 제47조 2항에서는 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는(다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다) 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다고 규정되어 있는바, 4) 선행증여는 납세자의 신고 여부 및 불복 절차 진행 여부와는 관계없이 조사일 현재 이미 납세의무가 성립되었고, 관련 법령에 따라 증여일과 과세요건 등이 확정되어 증여재산가액을 명확히 산정할 수 있으며, 비과세증여재산이나 합산배제증여재산에도 해당하지 않으므로, 선행증여는 당연한 합산대상 증여재산으로 판단된다. 5) 따라서 조사과정에서 신고하지 않은 것으로 확인된 증여C에 대한 증여일 현재 이미 납세의무가 성립된 증여A와 증여B에 대한 불복 진행 등의 사유로 증여세과세가액에 가산할 수 없다는 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 6) 설령 증여C에 대한 조사청의 과세결정 이후 선행증여에 대하여 과세결정이 변경되는 경우가 발생할 것이 예상되는 경우라도, 이는 과세관청에 경정을 청구하는 대상이 될 수 있는 것이지 이를 원인으로 과세관청이 증여C에 대한 과세처분 자체를 미루거나 보류할 이유가 되는 것은 아니라고 판단된다.
• 나. 선행증여에 대한 증여재산가액과 납부세액을 산출할 수 있으므로, 선행증여에 관한 증여세 결정이 있기 전이라도 후속증여에 대해 결정할 수 있다. 1) 청구인들은 선행된 증여에 관한 어떠한 결정이 있기 이전 후속증여에 대해 결정하는 것은 위법한 처분이라고 주장하고 있다. 2) 그러나 상속세 및 증여세법 제58조는 상속세 및 증여세법 제47조 제2항에 따라 증여세 과세가액에 가산한 증여재산의 가액에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액(증여 당시의 해당 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 증여세산출세액에서 공제한다고 명확히 규정하고 있는 바, 3) 비록 선행증여에 대한 신고 방법에 대한 법령해석에 대한 견해의 차이가 있어 불복절차가 진행중인 상태라 하더라도, 관련 법령을 통해 가산할 증여재산 가액을 확인할 수 있고 이에 대한 증여 당시 증여세산출세액을 명확히 계산할 수 있는 것으로 판단되는바, 4) 조사청에서 증여C에 대하여 선행증여에 대한 증여재산가액를 가산하고, 가산한 증여재산의 가액에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액을 법령에 의하여 산출하여 증여세산출세액에서 공제하고 증여세액을 산출한 것은 적법한 행위로 판단된다.
• 다. 청구인들에게는 가산세 면제의 정당한 사유가 없다. 1) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로써, 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는 반면, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다. 2) 청구인들은 선행증여 해석·결정이 미완인 상태에서 쟁점 증여의 합산방식 및 세액을 확정할 수 없어 청구인의 의무해태를 탓하기 어렵다고 주장하고 있으나, 3) 이 건의 경우 선행증여에 대한 신고 방법에 대한 법령해석 견해의 차이가 있어 불복절차가 진행 중인 상태라 하더라도, ‘증여C’는 조사일 현재 이미 납세의무가 성립되었고, 관련 법령에 따라 합산대상 증여재산에 해당하는 선행증여에 대해 가산할 증여재산 가액을 명확히 확인할 수 있으며, 이에 대한 증여 당시 증여세산출세액 역시도 명확히 계산할 수 있었던 것으로 판단되는 바, 증여C에 대해 청구인이 세법이 정하는 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있었다고 보기는 어렵다고 판단된다.

1) 선행증여에 대한 해석이 이루어지지 않아 후속증여에 대한 증여세 계산을 할 수 없으므로 증여세 부과처분은 위법하다는 청구주장의 당부 2) (쟁점① 기각시) 청구인들에게 가산세 면제의 정당한 사유가 있다는 청구 주장의 당부

1) 국세기본법 제21조 【납세의무의 성립시기】

① 국세를 납부할 의무는 이 법 및 세법에서 정하는 과세요건이 충족되면 성립한다.

② 제1항에 따른 국세를 납부할 의무의 성립시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.

3. 증여세: 증여에 의하여 재산을 취득하는 때 1-1) 국세기본법 기본통칙 21-0…1【납세의무의 성립시기】 납세의무는 각 세법이 정하는 과세요건의 충족, 즉 특정의 시기에 특정사실 또는 상태가 존재함으로써 과세대상(물건 또는 행위)이 납세의무자에게 귀속됨으로써 세법이 정하는 바에 따라 과세표준의 산정 및 세율의 적용이 가능하게 되는 때에 성립하며, 그 구체적인 성립시기는 법 제21조에 규정하는 바와 같다. 2) 상속세 및 증여세법 제47조 【증여세 과세가액】

② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다. 3) 상속세 및 증여세법 제58조 【납부세액공제】

① 제47조제2항에 따라 증여세 과세가액에 가산한 증여재산의 가액(둘 이상의 증여가 있을 때에는 그 가액을 합친 금액을 말한다)에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액(증여 당시의 해당 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 증여세산출세액에서 공제한다. 다만, 증여세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 국세기본법제26조의2제4항 또는 제5항에 따른 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다. 4) 상속세 및 증여세법 제68조 【증여세 과세표준신고】

① 제4조의2에 따라 증여세 납부의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3과 제41조의5에 따른 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세 과세표준 정산 신고기한은 정산기준일이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 하며, 제45조의3 및 제45조의5에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 수혜법인 또는 특정법인의 법인세법제60조제1항에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다. 5) 상속세 및 증여세법 제76조 【결정ㆍ경정】

① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다. 6) 국세기본법 제48조 【가산세 감면 등】

① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우

2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우

3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 6-1) 국세기본법 제6조 【천재 등으로 인한 기한의 연장】 관할 세무서장은 천재지변이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 이 법 또는 세법에서 규정하는 신고, 신청, 청구, 그 밖에 서류의 제출 또는 통지를 정하여진 기한까지 할 수 없다고 인정하는 경우나 납세자가 기한 연장을 신청한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 기한을 연장할 수 있다. 6-2) 국세기본법 시행령 제28조 【가산세의 감면 등】

① 법 제48조제1항제3호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 제10조에 따른 세법해석에 관한 질의ㆍ회신 등에 따라 신고ㆍ납부하였으나 이후 다른 과세처분을 하는 경우

1) 청구인들의 증여세 신고 및 결정 내역 가) 처분청은 청구인①이 증여B 증여세 신고 시에 증여A 재산가액을 가산하지 않았다고 보아 2025.6.23. 200,000,000원 과세예고통지 하였으며, 청구인①의 과세전적부심사청구로 현재 처분청에서 적부심 진행중이다. 처분청은 증여C 결정 시 선행증여를 합산하여 증여세를 결정하였다. 나) 청구인②는 증여A에 대해 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제에 해당하나 증여세 산출세액이 법인세 상당액에 미달하여 추가납부세액이 없으므로 증여세 신고를 하지 않았다. 처분청은 증여B에 대한 청구인②의 신고내용을 그대로 인정하는 증여세 결정을 하였다. 처분청은 증여C 결정 시 선행증여를 합산하여 증여세를 결정하였다. 2) 특정법인 기본사항 및 법인세 신고내역 가) 특정법인의 기본사항은 다음과 같다. 나) 특정법인의 주주등 변동상황명세서 내역은 다음과 같다. 다) 특정법인은 증여C가 이루어진 2022 사업연도의 법인세 산출세액을 0원으로 하여 신고하였다. 3) 증여A·B·C 내역 검토 가) (증여A) C는 2021.2.8. 특정법인에게 D 주식회사가 발행한 주식을 증여함으 로써 청구인들에게 이익을 증여하였다. 나) (증여B) C는 2021.8.19. 청구인①에게 D 주식회사가 발행한 신주인수권증권을 증여하였으며, E는 2021.10.14. 청구인②에게 아파트를 증여하였다. 다) (증여C) C는 2022.1.14. 특정법인에게 대여한 1,500백만원을 탕감해주었다. 특 정법인은 이를 손익계산서에 반영하여 2022 사업연도 법인세를 0원으로 신고하였다. 4) 법령해석자문 신청 내역 처분청은 선행증여의 합산신고에 대해 과세전적부심 중 세법령의 해석과 관련하여 납세자와 이견이 있어 2025.8.12. 법령해석자문 신청을 하였다.

1) 쟁점① 관련 가) 관련 법리 (1) 국세기본법제21조제2항제3호는 증여세의 납세의무 성립시기를 “증여에 의하여 재산을 취득하는 때”로 규정하고 있으며, 상속세 및 증여세법제45조제1항은 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제는 지배주주등이 특정법인 및 그 특수관계인과 거래를 하는 날을 증여일로 본다고 규정하고 있다. (2) 그리고 상속세 및 증여세법제47조제2항은 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다고 규정하고 있으며, 상속세 및 증여세법제58조제1항은 같은 법 제47조제2항에 따라 가산한 증여재산의 가액에 대해 납부 하였거나 납부할 증여세액은 증여세 산출세액에서 공제한다고 규정하고 있다. 이때 재차증여에 따라 종전 증여의 증여재산가액을 합산한 다음 기납부세액을 공제하여 이루어지는 형식의 증여세 부과처분은 앞선 증여에 따른 처분과는 구별 되는 재차증여에 따른 별개의 처분에 해당한다(대법원 2004.12.10. 선고 2003두9800 판결 참조). 나) 이 건 증여세 부과처분이 납세의무가 성립하지 않았다거나 선행적부심에 대한 결정이 있기 전 처분이 이루어졌다는 이유로 위법한지 여부 (1) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 청구인들이 주장하는 사정만으로는 증여C에 대한 증여세 과세처분은 위법하다는 청구주장을 받아들이기 어렵다. (가) 앞서 본 법리에 의하면 증여C에 대한 청구인들의 증여세 납세의무 성립은 국세기본법제21조제2항제3호, 상속세 및 증여세법제47조제2항에 따라 C가 특정법인에 대한 채무를 면제해 준 2022.1.14.을 증여일로 하여, 그 증여일에 성립한다고 봄이 타당하다. (나) 청구인들은 자문 등의 결정이 나오지 않아 증여C의 증여세 계산을 할 수 없다고 주장하나, 증여C에 대한 증여세를 산출할 때 증여세 과세가액에는 상속세 및 증여세법제47조제2항에 따라 청구인들의 부모로부터 증여받은 증여재산가액을 합산하고, 상속세 및 증여세법제58조제1항에 따라 가산한 증여재산 가액에 대한 납부하였거나 납부할 증여세액(증여 당시의 해당 증여재산에 대한 증여세산출세액) 을 공제하여 증여C에 대한 증여세를 산출할 수 있어, 청구주장을 받아들이기 어렵다. (다) 또한 청구인들은 선행증여에 대한 과세전적부심이 있기 전 증여C에 대한 과세처분을 하는 것은 절차적 위법이 있다고 주장한다. 그러나 선행증여에 대한 증여세 과세처분과 증여C에 대한 과세처분은 각각 별개의 처분(대법원 2004.12.10. 선고 2003두9800 판결 참조)이므로 과세전적부심사도 각각 따로 거치는 것이고, 증여C에 대한 증여세 과세처분이 있기 전 이에 대한 과세전적부심사를 거친 이상 선행증여에 대한 과세전적부심사 결정이 나오지 않았다고 하여 이를 위법하다고 보기 어렵다. (2) 따라서, 처분청이 증여C에 대해 납세의무가 성립하였다고 보아 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 2) 쟁점② 관련 가) 관련 법리 국세기본법제48조는 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우 그에 따른 가산세를 부과하지 않는다고 규정하고 있다. 이때 정당한 사유가 있는지 여부는 특별한 사정이 없는 한 개별 세법에 따른 신고·납부기한을 기준으로 판단하여야 하며(대법원 2022.1.14. 선고 2017두41108 판결 참조), 세법해석상 의의로 인한 견해의 대립 등이 있다고 할 수 없음에도 납세의무자가 자기 나름의 해석에 의하여 납세 등의 의무가 면제된다고 잘못 판단한 것은 단순한 법률의 부지나 오해에 불과하여 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 않는다(대법원 2021.1.28. 선고 2020두44725 판결 참조). 나) 청구인들에게 가산세 면제의 정당한 사유가 있는지에 대한 판단 (1) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 청구인들에게 가산세 면제의 정당한 사유가 있다고 인정하기 어렵다. (가) 청 구인들은 증여C의 결정세액을 단정할 수 없으므로 청구인들에게 가산세 면제의 정당한 사유가 있다고 주장한다. 그러나 이 건 처분과 관련하여 청구인들은 증여C에 대한 증여세 과세표준을 잘못 신고한 것이 아닌 증여C에 대한 증여세 과세표준 신고의무를 이행하지 아니한바, 청구인들이 주장하는 사정을 증여세 과세표준 무신고의 정당한 사유로 보기 어렵다. (나) 또한 선행증여에 대해 과세전적부심이 진행중이라는 사정은 증여C에 대한 신고기한인 2023.6.30.까지 존재하지 아니하였던 사정이므로, 이 또한 증여C에 대한 증여세 무신고의 정당한 사정이라 보기 어렵다. (2) 따라서, 처분청이 가산세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.