법인세법상 시가의 범위, 특정법인의 이익 계산시 공제할 법인세 범위

시가의 범위를 규정한 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항에의 시가는 특정 시점보다 과거형의 시간적 의미를 담고 있다고 해석하기에는 무리가 있음 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제와 관련하여 공제대상 법인세는 취득에 대한 법인세 부담분을 공제하는 내용으로 해석함이 타당함

주문 이 건 심사청구는 기각합니다.

※ 부동산 임대업을 주업으로 하던 쟁점법인은 ’20.6.30. Kㅁㅁㅁ를 흡수합 병하여 현재 플라스틱 제조·판매업도 영위 중임 3) 쟁점법인은 2019.1.11. Lㅁㅁㅁ (이하 “Lㅁㅁㅁ”이라 한다)에 쟁 점토지를 12,500백만원(이하 “Lㅁㅁㅁ거래가액”이라 한다)에 매매하기로 하는 부동산매매계약을 체결한 후, 2019.10.15. 소유권 이전하였다. ’ 62.1월 개업, ㅇㅇ시 ㅇ구에서 운수업(시외버스 노선 운영)을 영위 중이며, 청구인들과는 특수관계자 에 해당하지 않음 ㅣ쟁점토지 매매 이력ㅣ 매매계약일 (등기이전) 2002.1.15. (2002.2.18.) 2018.12.28. (2018.12.28.) 2019.1.11. (2019.10.15.) 매수인 Fㅇㅇ 등 쟁점법인 Lㅁㅁㅁ 거래가액 1,450백만원 2,520백만원 12,500백만원

• 나. ㅁㅁ지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2021.3.17.부터 2021.9.18.까지 청구인들, Eㅇㅇ, Fㅇㅇ등에 대하여 증여세, 양도소득세 조사를 실시하고, 청구인들에 대해서는 과세전적부심사 재조사 결정에 따라 2023.11.1.부터 2023.11.14.까지 증여세 재조사를 실시하였다.

1. 조사청은 쟁점토지의 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ 지분을 Eㅇㅇ의 명의신탁 재산으로 판단하고, Eㅇㅇ, Fㅇㅇ가 쟁점토지를 시가(12,500백만원)보다 낮은 가액(2,52 0백만원)에 쟁점법인에 양도함으로써 이 법인의 주주인 청구인들에게 이익이 발생하였다고 보았다.

2. 이에 조사청은 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의5 [특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제] 규정에 따라 Eㅇㅇ, Fㅇㅇ가 2018.12.28. 청구인들에게 시가와의 차액인 8,982백만원[(12,500백만원-2,520백 만 원)×90%] 을 증여한 것으로 보아 2023.11.29. 청구인들에게 2018.12.28. 증여분 증여 세 5,30 1백만원을 과세하겠다는 내용의 조사결과를 통지를 하였다.

3. 청구인들의 주소지 관할인 ㅇㅇ세무서장은 2024.1.9. 청구인들에게 세무 조사결과통지 내용에 따라 증여세를 과세하였고, 청구인들은 불복하여 2024.2.2

2. 심사청구를 하였다.

2. 청구인 주장 <쟁점① 관련> 쟁점토지는 시가가 불분명한 경우에 해당하므로, ｢법인세법 시행령｣ 제89 조 제2항에 따라 감정가액을 기준으로 증여이익이 발생하는지 판단해야 한

• 다. 가. 판단 기준 상증세법 제45조의5 제1항 제2호 및 동법 시행령 제34조의5 제7항에 따르면 “현저히 낮은 대가”란 ‘각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액’을 말한다. 이 때 제8항에 의하면, ‘제7항을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 에 따른다.’ 본 사안의 경우, 쟁점법인이 쟁점토지를 현저히 낮은 대가로 양도받은 것인 지 여부를 판단하기 위해서는 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 에 따라 쟁점토지의 시가를 산정해보아야 한다.
• 나. ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항 에 따른 시가 산정 위 규정에서 준용하는 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항 은 “법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정 다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다”라고 한다. 법률 해석의 원칙에 관하여 대법원은 “법해석의 목표는 어디까지나 법적 안정성을 저해하지 않는 범위 내에서 구체적 타당성을 찾는 데 두어야 한다. 그리고 그 과정에서 가능한 한 법률에 사용된 문언의 통상적인 의미에 충실하게 해석하는 것을 원칙으로 하고, 나아가 법률의 입법 취지와 목적, 그 제정·개정 연혁, 법질서 전체와의 조화, 다른 법령과의 관계 등을 고려하는 체계적·논리적 해석방법을 추가적으로 동원함으로써, 앞서 본 법해석의 요청에 부응하는 타당한 해석이 되도록 하여야 한다.”라고 판시하고 있다(대법원 2009.4.23. 선고 2006다81035 판결 참조). 위 같은 판례의 법률 해석 방법에 입각하면, 계약체결시점 이후에 발생한 매매사례가액을 시가로 볼 수 있는지 여부를 판단하기 위해서는 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항 을 문언의 통상적 의미에 맞게 해석하여야 한다. 현행 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항 은 ‘계속적으로 거래한’, ‘거래된’이라는 문구를 사용함으로써 시가를 당해 계약체결시점 이전에 거래된(거래한) 매매 사례가액으로 한정하고 있음을 알 수 있다. 이러한 내용은 국세청이 2010년 발행한 세법적용기준-법인-04 “법인세법상 부당행위계산의 부인” 에서도 확인할 수 있다. 상증세법상 시가와의 비교

○ ｢법인세법｣상 시가란 ‘해당 거래와 유사한 상황에서 해당법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격’을 말하며(｢ 법인세법 시행령｣ 제89조 제1항)

• 상증세법상 시가는 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액(상증세법 제60조 제2항)’으 로 평가기준일 전후 6월(증여는 3월) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또 는 공매가 있는 경우 그 금액도 시가에 포함(상증세법 시행령 제49조 제1항)

• 결론적으로 상증세법에서는 ｢법인세법｣과 달리 평가기준일 전후 6개월 (3개월) 내의 매매사례가액도 시가로 인정하고 있음

○ ｢법인세법｣이 특수관계자와의 거래를 통한 조세의 부당한 감소를 방지하기 위한 목적으로 계약체결 시점 이후 매매사례가액을 반영하지 않은 것은 거래 안정성을 보호하기 위한 것이며,

• 상증세법은 거래 안정성보다는 개인간 상속·증여를 통한 부의 무상이전을 정확히 평가하는데 목적이 있으므로 상속개시일 또는 증여일로부터 6개월(3개월) 전후의 매매사례가액도 시가로 인정하는 것임 결국 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항 의 문언 및 위 세법적용기준의 내용을 종합하면, ‘해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가 격’ 또는 ‘특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격’은 모두 당해 계약체결시점 이전에 거래된 가격에 한정되는 것으로 보 아야 한다. 그러므로 조사청이 주장하는 대로 실제 매매 계약일이 2018.12.28.이 라 하더라도, 그 계약체결시점 이후인 2019.1.11. 쟁점법인과 Lㅁㅁㅁ 사이에 쟁점토지에 관하여 체결된 매매계약서상 매매가액을 쟁점토지의 시가라고 할 수 없

• 다. 국세청 역시 유사 사안에 관한 심사청구에서 “특수관계 있는 개인과 법인이 부동산을 거래한 이후, 일정기간이 경과한 시점에서 특수관계가 없는 자와 거래한 가액을 당초 특수관계자간 거래 당시의 시가로 보아 소급하여 적용하는 것은 부당하고, 다만 당초 특수관계자와의 거래 당시부터 매수자가 일정기 간이 경과한 시점에 제3자에게 양도하기로 약정한 경우는 그러하지 아니하 다” 라고 판단한 바 있다(심사양도 2012-220, 2012.12.28.) 1). 결국 본 사안의 경우, 실제 매매계약일이 2018.5.17.인지 2018.12.28.인지와 상관없이 매매계약일 이후 체결된 매매계약상 매매가액을 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항 에 따른 시가라고 할 수 없다. 따라서 시가가 불분명한 경우에 해당하므로 제89조 제2항에 따라 시가를 산정하여야 한다.
• 다. ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제2항 에 따른 시가 산정 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제2항 제1호 는 “법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 ｢감정평가 및 감정평가사에 관한 법률｣에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액)에 따른다”라고 규정하고 있다. 2018.12.28.과 근접한 2018.11.20. 경 쟁점토지에 관하여 이루어진 감정평가 결과에 따르면, 쟁점토지의 감정평가 가액은 약 2,520,300,000원이다(M감정 평 가법인은 1㎡당 4,070,000원, N감정평가법인은 1㎡당 4,060,000 원으 로 평가하였다. 쟁점토지는 당시 용도가 제한된 ‘터미널 부지’로, 전문 감정평가 법인 두 곳에서 적정 가치를 산출한 것이다. Lㅁㅁㅁ는 쟁점토지를 매입한 후 터미널 및 주유소 용도로 사용할 수 있는 ‘터미널부지’를 ‘아파트부지’로 용도변경 하였다. 쟁점법인과 Lㅁㅁㅁ 사이 매매 계약 당시 전국의 아파트 가격이 급격히 상승하며 아파트 개발 광풍이 불었 던 시대상을 고려할 때, 터미널 부지와 아파트 부지는 그 사용가치가 크게 차이 날 수밖에 없다. 검찰조사결과에 따르면, 아파트 부지로 용도가 변경된 후인 2019.10.14. P감정평가법인에서 쟁점토지에 관하여 감정평가를 실시하였는 데, 아파트 부지로 용도변경이 되었음에도 감정가는 5,622,338,560원으로 평가되었
• 다. Lㅁㅁㅁ는 ‘ㅇㅇ 아파트 분양사업’이라는 특수하고 우연한 사정에 근거하여 매매 가격을 산정하였으므로 쟁점법인과 Lㅁㅁㅁ 사이의 매매가격은 시가가 될 수 없
• 다. 또한 토지 용도변경은 아무나 할 수 있는 것이 아닌데 Lㅁㅁㅁ는 토지의 용도를 변경할 능력이 있었는지 2019.1.11. 쟁점법인과 매매계약 협의 당시 매수가격을 그 자리에서 계속 올리는 방법으로 계약을 성사시킨 바 있다. 위 법 조문과 실제 감정평가 결과 등을 종합하면, Fㅇㅇ등과 쟁점법인 사이에 이루어진 매매계약상 매매가액은 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제2항 제1호 에 의한 감정가액, 즉 ‘시가’와 동일하다.
• 라. 소결 사안의 경우 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항 에 따른 시가 산정이 불분명한 경우에 해당하므로 제2항 제1호에 따라 시가를 산정하여야 한다. 해당 시행령 제89조 제2항 제1호에 의한 감정가액과 Fㅇㅇ등과 쟁점법인 사이에 이루어진 매매계약서상 매매가액이 동일하므로 상증세법 제45조의5 제1항 제2호 및 동법 시행령 제34조의5 제7항의 ‘재산을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도받은 경우’에 해당하지 않는다. 따라서 청구인들에게 상증세법 제45조의5를 적용하여 증여세를 부과할 수 없다. <쟁점②③⑥⑦ 관련>
• 가. 이 건 처분은 위법한 재조사에 근거한 것이다.

1. 청구인들이 최초 처분에 불복하여 2021.11.26. 국세청장에게 과세전적부심사청구를 하자, 조사청은 이에 대해 Eㅇㅇ와 Fㅇㅇ가 자녀인 청구인들이 지배하고 있는 쟁점법인에 쟁점토지를 양도한 후 토지가치가 상승하여 쟁점법인의 주식가치가 증가하였으므로 상증세법 제42조의3에 해당하는 것으로 보아 과세가액을 확정하였다. 청구인들은 조사 당시부터 상증세법 제42조의3는 납세의무자 등 과세요건을 충족하지 못한다고 주장하자 과세예고통지서에 상증세법 제45의5 규정도 과세요건을 충족한다는 내용을 적시하여 과세예고통지를 하였다.

2. 국세심사위원회에서는 과세예고통지한 상증세법 제42조의3에 대하 여 결정만 하여야 함에도 의결권한의 범위를 벗어나, 상증세법 제42조의3 및 제45조의5 규정의 증여세 과세요건을 충족하는지에 대하여 재조사하도록 결정하였다. 아래와 같이 동시에 법령이 적용될 여지가 없음에도 불구하고 동시에 적용된다는 조사청의 주장은 명백한 허위에 해당한다. ㅣ상증세법 제42조의3, 제45조의5 비교ㅣ 구 분 상증세법 제42조의3 (재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익) 상증세법 제45조의5 (특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) 납세의무자 취득자(개인) 수혜법인의 주주 및 출자자 증여시기 자산상승 사유발생 시점 잔금청산일 과세대상 주식 취득후 재산가치 상승분 (직접이익) 쟁점부동산 수혜법인 저가매수(시가-대가 차액) 증여과세 가액 산출방법 증여가액 = 해당자산가액 - (해 당재산가의의 취득가액 + 통상적인 가치증가분 + 가치상승기여분) 증여가액 = [해당거래이익-(법인 세 산출세액 × 해당거래이익/각사업연 도소득금액)]×주주 등의 지분율 신고기한 ▪ 증여일: 2019.1.11. (재산가치 증가 사유발생일) ▪ 신고기한: 2019.4.30 ▪ 상증세법 제42조의3②, 제68조

① ▪ 증여일: 2018.12.28. ▪ 신고기한: 2019.6.30. (상증세법 제68조①예외)

3. 따라서 당초 상증세법 제42조의3에 의하여 과세예고통지를 한 이후에 상황변경이 전혀 없는 상태에서 재조사를 실시한 것은 중복조사에 해당하므로 취소해야 한다.

• 나. 처분청은 상증세법 제45조의5를 적용하여 과세함에 있어서 법인세를 차감한 사실이 없고 증여인 별로 나누어 과세한 잘못이 있다.

1. 상증세법 시행령 34조의5 제4항에서 ‘특정법인의 이익’이란 시가와 대가 와의 차액에 상당하는 금액에서 해당 금액에 상당하는 법인세 금액을 차감 한 금액을 말한다. 고저가 양수도의 경우 양도시점에 법인세가 과세되므로 증여세 가 과세될 때 취득가액으로 합산하도록 소득세법 2) 에 규정하고 있다. 따라서 증여세 과세요건이 충족되어 증여세를 과세하고자 하였다면 쟁점법인이 취득한 토지의 취득원가와 양도가액이 동일하므로 2019 사업연도의 기납부 법인세를 경정했어야 한다.

2. 상증세법 제43조 제2항 및 같은 법 시행령 제32조의4 제11호의 증여세 과세특례 관련 규정을 보면, “제45조의5에 따른 이익을 계산할 때 그 증여일부터 소급하여 1년 이내에 동일한 거래 등이 있는 경우에는 각각의 거래 등에 따른 이익(시가와 대가의 차액을 말한다)을 ‘해당 이익별로’ 합산하여 계산한다”라고 규정하고 있고, “법 제45조의5 제1항의 특정법인과의 거래를 통한 이익(같은 항 각 호의 ‘거래에 따른 이익별로 구분된 이익’을 말한다)”이라고 규정하고 있다. 상증세법 제45조의5에서 증여자를 특정하지 않는 이유는 각 지배주주의 특수관계인이 법인에 동시에 사업상 증여 또는 저가 매매를 할 수 있기 때문이다. 그럼에도 조사청은 청구인등이 Fㅇㅇ나 Eㅇㅇ로 부터 직접 증여받은 것으로 보아 증여인 별로 특정하여 과세하였으며 여기에 기존 특정법인의 이익도 아닌 Eㅇㅇ가 직접 증여한 가액(408,000,000원)을 합산하였다. ㅣ 증여세 과세표준 및 세액 계산내용 통지(납부고지서 내용도 동일함)ㅣ (원) 구 분 증여세 과세처분 비고 고지서① 고지서② 합계 납세의무자 Aㅇㅇ Aㅇㅇ 증여자 Eㅇㅇ Fㅇㅇ 증여시기 2018.12.28 2018.12.28 증여가액 1,796,346,000 1,197,564,000 2,993,910,000 공제액 20,000,000 20,000,000 20,000,000 과세표준 2,184,346,000 3,381,910,000 3,381,910,000 산출세액 713,738,400 1,230,955,000 1,944,693,400 감면세액 0 0 0 세액공제 67,600,000 713,738,400 781,338,400 가산세 346,698,956 257,468,305 604,167,261 총결정세액 992,837,356 774,684,905 1,767,522,261 자진납부세액 0 0 0 당초결정세액 0 0 0 차감고지세액 992,837,356 774,684,905 1,767,522,261

3. 이건과 관련하여 조사청이 과세하였거나 과세할 내역을 정리하면 다음과 같다. 조사청은 총 164억원을 과세하겠다는 주장을 하고 있는 것이

• 다. ㅣ조사청의 쟁점토지(양도가액 125억원)에 대한 과세예상 세액ㅣ (백만원) 구 분 양도자 쟁점법인 주주 (청구인들) 합 계 비 고 양도소득세 4,533 (Fㅇㅇ 1,579) Eㅇㅇ 2,954) 4,533 기과세 납부 법인세 1,955(9,861) 1,955 기신고 납부 증여세 5,301 5,301 미납부 쟁점세액 배당소득세 4,663(9,861) 4,663 미처분잉여금 합 계 4,533 1,955 9,964 16,452 <쟁점④⑤ 관련> Eㅇㅇ는 명의신탁자가 아니며 설령 명의신탁이라 하더라도 매도자가 선의인 계약명의신탁이므로 소유권은 명의수탁자에게 귀속된다.
• 가. 특수관계인의 정의 상증세법 시행령 제34조의4 제2항 제2호 가목에 따르면, 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자”란, ‘법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우, 그 특정법인의 지배주주등과 배우자 또는 직계존비속 관계에 있는 자’를 말한다. 본 사안의 경우, Fㅇㅇ는 청구인들의 모친이므로 지배주주의 특수관계인에 해당함이 명백하나, Gㅇㅇ 및 Hㅇㅇ의 경우에는 상증세법 시행령 제34조의4 제2항에서 말하는 특수관계인의 범위에 해당하지 아니한다. 다만 청구인들의 부친 Eㅇㅇ가 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ에게 쟁점토지를 명의신탁한 것이라는 반론이 있을 수 있으므로 쟁점토지의 명의신탁 여부 및 매도인이 선의인 계약명의신탁에서 명의신탁재산의 소유자가 누구인지를 따져보아야 한다.
• 나. 쟁점토지의 명의신탁 여부 대법원은 명의신탁의 증명책임과 관련하여 “과세요건사실의 존부 및 과세표준에 관하여는 원칙적으로 과세관청이 증명할 책임을 부담하는바, 이는 거래 등의 귀속 명의와 실질적인 귀속주체가 다르다고 다투어지는 경우에도 증명책임을 전환하는 별도의 법률 규정이 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 마찬가지이다”라고 하면서 그 중명책임이 과세관청에 있다고 일관되게 판시하여 왔다(대법원 2018.6.28. 선고 2018두35025 판결 참조). 조사청은 세무조사 후 Eㅇㅇ를 ｢특정경제범죄가중처벌등에관한법률｣(조세) 위반 혐의로 고발하였으나, ㅁㅁ지방검찰청은 2022.4.7. ‘2018.5.17.자 매매계약서가 소유권이전등기일(2018.12.28.) 무렵 또는 그 이후에 작성일자를 소급하여 작성된 것임을 인정할 증거가 없다’는 이유로 Eㅇㅇ에 대하여 혐의없음(증거불충분)의 불기소처분을 하였다. 이에 조사청은 항고하였으나, ㅁㅁ지방검찰청은 2023.6.12. 주장사항에 대하여 항목별로 판단하면서 Eㅇㅇ에 대하여 재차 혐의없음(중거불충분)의 불기소처분을 하였다. 따라서 조사청이 새로운 증거를 통하여 위 무혐의 불기소처분 내용과 반대되는 사실을 입증하지 못하는 한, Eㅇㅇ와 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ 사이의 명의신탁 약정은 부정되어야 한다. 그렇다면 쟁점토지의 소유자는 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ이고 이들은 청구인들과 특수관계에 있지 않으므로 제45조의5를 적용하여 청구인들에게 증여세를 과세할 수 없다.
• 다. 매도인이 선의인 계약명의신탁에서 소유자 판단 설령 명의신탁 사실이 인정되더라도, 2002.1.15. 쟁점토지 매매계약 당시 매도인 Qㅇㅇ 등 4명은 명의신탁약정의 존재에 관하여 전혀 알지 못하였고 계약 당사자 역시 Eㅇㅇ가 아닌 Fㅇㅇ등이라고 인식하였다. 따라서 이 사건 명의신탁약정은 ‘매도인이 선의인 계약명의신탁’에 해당한다. ｢부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률｣(이하 “부동산 실명법”이라고 한다)에 따르면, 매도인이 선의인 계약명의신탁의 경우 명의신탁약정은 무효이나(제4조 제1항) 명의수탁자로의 물권변동은 유효하므로 명의수탁자가 수탁부동산의 완전한 소유권을 취득한다(같은 조 제2항 단서). 본 사안의 경우 설령 명의신탁약정의 존재가 인정된다고 하더라도 매도인이 선의인 계약명의신탁에 해당하므로 쟁점토지의 소유권은 Eㅇㅇ가 아닌 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ에게 귀속된다. 따라서 쟁점토지의 소유자는 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ이고 이들은 청구인들과 특수관계에 있지 않으므로 제45조의5를 적용하여 청구인들에게 증여세를 과세할 수 없다.
• 라. 소결 청구인들에게 상증세법 제45조의5를 적용하여 증여세를 과세하기 위해서는 청구인들이 지배주주로 있는 쟁점법인이 지배주주의 특수관계인과 거래를 한 것인지 여부를 먼저 따져보아야 한다. 그런데 쟁점토지에 관하여 Eㅇㅇ와 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ 간에 명의신탁약정이 존재하지 않았고, 설령 존재하였다고 하더라도 이 사건 명의신탁약정은 매도인이 선의인 계약명의신탁에 해당하므로 어느 모로 보나 Eㅇㅇ가 아닌 HㅇㅇㆍGㅇㅇ가 쟁점토지의 소유권을 취득한
• 다. 이때 Gㅇㅇ 및 Hㅇㅇ는 청구인들과 특수관계에 있지 않으므로 제45조의5를 적용하여 청구인들에게 증여세를 과세할 수 없다. <청구인 추가의견>
• 가. 쟁점토지의 매매계약일은 2018.5.17.이다.

1. 쟁점토지의 실제 매매계약일은 2018.5.17.이나 쟁점법인이 등기를 할 당시 법무사가 매매계약서 표준양식에 맞추어 계약서를 작성해야 한다고 조언하여 2018.12.28. 제1차 매매계약서의 내용을 토대로 등기소 제출용 계약서, 즉 제2차 매매계약서를 작성하게 된 것이다. 전문가의 도움 없이 계약당사자들 간에 매매계약서를 작성하는 경우 매매계약서상 매매목적물이 간략히 표기되어 등기부상 표기와 정확히 일치하지 않아 등기가 불가능하므로 추후 법무사 등의 조언을 받아 등기소 제출용 계약서를 재작성하여 제출하는 것은 실제 거래에서 빈번하게 일어나는 일이다.

2. Eㅇㅇ 등이 세무조사 및 검찰조사에 이르러 제1차 매매계약서를 제출한 것은 혐의 사실의 소명을 위하여 필요한 모든 자료를 제출한 것일 뿐, 세무조사가 시작되자 뒤늦게 소급작성을 하였기 때문이 아니다. 세무조사 과정에서 비로소 제1차 매매계약서를 제출하였다는 사실만으로 제1차 매매계약서가 허위작성되었다고 주장하는 것은 지나친 추정에 불과하다.

3. ‘과세요건사실에 관한 최초 입증책임은 과세관청에게 있다’는 판례 법리(대법원 2012.8.17. 선고 2010두23378 판결 등 참조)에 따르면, 자유심증주의 하에서 1차 매매계약서가 소급 작성된 허위매매계약서로 인정되기 위해서는 이를 주장하는 조사청이 새로운 증거로 위 불기소 처분 이유서와 반대되는 사실을 입증하여야 한다.

4. 조사청이 제시한 대법원 2020.12.30. 선고 2017다17603 판결의 내용은 오히려 “하나의 법률관계를 둘러싸고 각기 다른 내용을 정한 여러 개의 계약서가 순차로 작성되어 있는 경우 당사자가 그러한 계약서에 따른 법률관계나 우열관계를 명확하게 정하고 있다면 그와 같은 내용대로 효력이 발생한다”는 것이다. 계약 당사자들은 세무조사 및 검찰조사 등에서 1차 매매계약서는 진실하게 작성된 것이고 2차 매매계약서는 등기소 제출용으로 재작성된 것임을 일관적으로 진술해왔다.

• 나. 매매계약일을 2018.12.28.로 보더라도 그 이후 체결된 매매계약상 가액은 법인세법 시행령 제89조 제1항에 따른 시가라고 할 수 없다.

1. 조사청이 제시한 서울행정법원 2013.8.28. 선고 2013구단6964 판결은 청구인이 제시한 국세청 심사청구의 후속 판결이다. 즉, 판결의 기초가 된 사실관계를 보면 해당 판례 법리는 당초 특수관계자와의 거래 당시부터 매수자가 일정기간이 경과한 시점에 특정 금액으로 제3자에게 양도하기로 약정한 경우에 한정적으로 적용되는 판례이다. 같은 취지의 세법 해석례로는 서이46012-11587(2003.9.2.), 판례로는 부산지방법원 2015.4.24. 선고 2015누20169 판결이 있다. 해당 판례 역시 ‘특수관계자와의 거래 당시부터 매수자가 일정기간이 경과한 시점에 제3자에게 양도하기로 약정한 사실이 있는지 여부’를 매매계약일 이후 체결된 매매계약상 매매가액을 시가로 볼 수 있는 지에 대한 판단에 있어 중요한 근거로 삼았다. 계약 당사자들의 진술을 보면, 계약 당일인 2019.1.11. 쟁점법인과 Lㅁㅁㅁ(Uㅇㅇ) 사이에 매매가격을 협의하여 계약이 체결되었음을 알 수 있다. 11일 당시 Lㅁㅁㅁ의 매수요청을 쟁점법인이 거절하자 Lㅁㅁㅁ는 20～30분 단위로 계속 가격을 올리며 매각을 제안하였고 결국 2시간이 넘는 협상 끝에 가격 협의가 이루어져 계약이 체결된 것이다. 즉, 조사청이 주장하는 등기용 계약서상 계 약 체결일인 2018.12.28. 당시 쟁점토지의 실소유자인 Fㅇㅇ, Gㅇㅇ, Hㅇㅇ 중 그 누구도 쟁점토지의 재매각 가능성을 알 수 없었고, 당연히 매매가액 역시 얼마로 형성될지 알 수 없는 상황이었다. 따라서 Fㅇㅇ 등과 쟁점법인과의 거래 당시부터 쟁점법인이 특정 금액으로 제3자인 Lㅁㅁㅁ에 쟁점토지를 양도하기로 하는 약정이 존재한다고 볼 수 없으므로 위 판례의 적용이 불가능하다.

2. 더불어, 부당행위계산부인 규정 적용에 있어 시가란 ‘원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념’이라고 정의된다(대법원 2008.2.1. 선고 2004두1834 판결 등 참조). Fㅇㅇ 등이 쟁점토지를 매수할 당시 쟁점토지는 터미널 부지로 용도가 제한되어 있어 일반 토지보다 가격이 낮고 매매가 잘 이루어지지 않는 토지였다. 그런데 쟁점법인과 Lㅁㅁㅁ의 매매계약 당시는 전국 아파트 가격이 상승하고 아파트 개발 광풍이 불던 시기였고 Lㅁㅁㅁ는 쟁점토지를 터미널 부지에서 아파트 부지로 변경하여 분양 사업에 이용하려는 목적으로 쟁점토지를 고가에 취득하고자 하였다. 아파트 분양사업 광풍이라는 특수하고 우연한 상황에서 형성된 거래가액은 일반적인 매매사례가액으로서 자산의 객관적인 시가에 해당한다고 보기 어렵다. Lㅁㅁㅁ는 쟁점법인으로부터 쟁점토지를 매수한 후 아파트 부지로 용도변경하여 2019.10.14. P감정평가법인에 쟁점토지에 대한 감정평가를 의뢰하였는데, 터미널 부지보다 더 가치가 높은 아파트 부지로 용도변경이 되었음에도 감정가가 5,622,338,560원으로 평가되었다. 조사청의 주장대로 125억원을 시가로 본다면 더 선호도가 높은 아파트 부지로 용도가 변경되었음에도 시가가 약 70억원이나 하락하였다는 결론이 되므로, 오히려 125억원이 일반적인 매매사례가액이 아니라 특수한 사정에 기한 매매가라는 점을 반증한다.

3. 조사청은 쟁점토지의 인근 토지가 기준시가 대비 7배를 넘는 가격으로 거래된 사실이 확인되었다고 주장한다. 그러나 조사청이 제시한 사례의 거래가액은 평당 7,716,867원으로, 쟁점토지의 거래가액(평당 13,438,077원)의 절반 수준이므로 저가 매수가 아니다. 또한 감정평가에 있어 시가는 쟁점토지 반경 200～300m 내의 쟁점토지와 용도, 주변환경 등이 같거나 비슷하여 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 비교 표준지의 매매사례가액 평균으로 산정하여야 한다. 그러나 조사청이 제시한 대부분 사례의 지목이 도로인 바, 그 이용가치 면에서 쟁점토지의 시가산정을 위한 비교 표준지로는 적합하지 않다. ㅣ인근 토지 국토부실거래가 신고자료 현황ㅣ 소재지 잔금청산일 (계약일) 실지거래가액(원) 면적(㎡) 평당(원) ㅇㅇ동 0000-00외 2필지 18.08.01 (18.08.01) 989,000,000 등기부 없음 ㅇㅇ동 0000-00 18.11.15 (18.10.17) 575,000,000 277 6,845,238 ㅇㅇ동 0000-00 18.11.30 (18.10.10) 280,000,000 등기부 없음 ㅇㅇ동 0000-00 19.01.08 (18.11.22) 200,000,000 66.2 10,000,000 ㅇㅇ동 0000-00 18.07.27 (18.06.10) 200,000,000 35.4 18,180,000 ㅇㅇ동 000-0 18.06.28 (18.04.12) 306,000,000 172.2 6,000,000 합 계 2,550,000,000 7,716,867

• 다. 자유심증주의 하에서도 조사청이 무혐의 불기소처분의 내용과 반대되는 사실을 입증하지 못하는 한 명의신탁은 부정될 수밖에 없으며, Gㅇㅇ 및 Hㅇㅇ는 쟁점토지를 취득할 자금 여력이 충분하였다.

1. 조사청이 인용한 법리는 법원의 자유 심증에 근거하여 판단할 수 있다는 의미일 뿐, 검사의 무혐의 불기소처분의 증거력을 무조건 배척한다는 뜻이 아니다. 또한 소득의 명의자와 실제 귀속자가 다른 경우, 즉 명의신탁의 입증책임은 과세관청에게 있는바(대법원 2018.6.28. 선고 2018두35025 판결 등 참조), 조사청이 이를 입증하지 못하는 이상 자유심증주의 아래에서도 명의신탁은 부정될 수밖에 없다. 실제로 거래의 귀속 명의와 실질적인 주체가 다른 경우가 문제된 사안에서, 자유심증주의 아래에서 피고 과세관청이 제대로 된 입증을 하지 못하자, 조세범처벌법 위반 사건에서 납세자가 혐의없음(증거불충분)의 불기소처분을 받은 것을 증거 중 하나로 삼아 과세처분이 위법하다고 판단한 사례가 있다(서울고등법원 2018.11.28. 선고 2018누63046 판결 참조) 3).

2. 조사청은 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ의 해명이 일방적인 주장에 불과하고 이를 입증할만한 객관적·구체적인 자료를 제출하지 않았다고 주장하나, Eㅇㅇ는 이를 입증할 만한 자료를 검찰조사시 모두 제출하였고 검찰은 총 600페이지에 이르는 조사를 통하여 조사청의 주장에도 불구하고 Eㅇㅇ가 쟁점토지의 실매수인이라고 인정하기 어렵다고 판단한 것이다.

3. 2001.1.15. Qㅇㅇ 등으로부터 쟁점토지를 매입할 당시 Gㅇㅇ는 연 20억원의 매출이 발생하는 Rㅁㅁㅁ을 운영하고 있었고 Hㅇㅇ 역시 연 4억원의 매출이 발생하는 사업을 운영하고 있었던 바 스스로 쟁점토지를 매입할 수 있을 정도의 자금융통능력이 있었다. 또한 Gㅇㅇ 및 Hㅇㅇ는 쟁점토지 매수 후 직접 쟁점토지에 대한 재산세를 납부하였다.

4. 검찰 조사에서 Hㅇㅇ 및 Gㅇㅇ의 자금 사용 내역에 대하여 정밀 조사를 한 결과 대부분 Hㅇㅇ 및 Gㅇㅇ가 스스로 사용한 것임이 입증되었다. 그 외 Gㅇㅇ가 Eㅇㅇ에게 지급한 1억 6200만원은 Eㅇㅇ가 Gㅇㅇ에게 대여해준 돈을 상환한 것이다.

• 라. 법적 실질에 따르면 쟁점토지의 소유자는 Hㅇㅇ와 Gㅇㅇ이므로 해당 지분에 대해서는 청구인들에게 제45조의5를 적용하여 증여세를 과세할 수 없다.

1. 이 건 처분의 근거가 된 것은 상증세법 제45조의5 제2항 제3호이다. 조사청은 위 조문과 전혀 관련이 없는 양도소득세의 납세의무자와 관련된 판례 및 심판례를 들어 본 사안에서 상증세법 45조의5가 적용된다고 주장하고 있다. 대법원은 취득세와 관련해서는 매도인이 선의인 계약명의신탁의 사법상의 효력(명의수탁자의 유효한 소유권 취득)과 취득세 납세의무를 일치시켜 명의신탁자가 아닌 명의수탁자에게 취득세 납세의무를 부과하고 있다(대법원 2017.9.12. 선고 2015두39026 판결 등 참조).

2. 더불어 양도소득세의 경우에도 계약명의신탁 사안에서 명의인이 대내외적으로 부동산의 소유권을 취득하고, 그 부동산을 양도함에 따른 양도소득은 특별한 사정이 없는 한 그 소유자인 명의인에게 귀속되는 것이 원칙이라고 판단하였다(대법원 2010.11.25. 선고 2009두19564 판결 참조). 양도소득세 관련 판례에 따르더라도 법적 실질을 고려할 때 양도소득세의 납세의무자는 명의수탁자인 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ이다.

3. 실질과세원칙에 의하여 외관이 아닌 실질에 따라 과세한다고 할 때 그 실질이 법적 실질인지 경제적 실질인지에 관하여 아직 명확하게 확립된 것이 없다. 위에서 살펴본 명의신탁의 경우 취득세와 양도소득세를 과세할 때에도 법적 실질을 원칙으로 하되 예외적으로 경제적 실질에 따라 실질과세원칙을 적용하고 있음을 알 수 있다. 이에 따르면 당사자가 선택한 사법상의 법률관계를 존중하여야 하므로 세법의 해석·적용 국면에서도 사법과의 통일적 해석을 고려하여 과세관청이 임의로 사법상의 법률관계를 무시하거나 재구성할 수 없다는 것이다. 4) ｢부동산실명법｣ 제4조 제2항 에 따라 계약명의신탁의 경우 명의수탁자가 수탁부동산의 완전한 소유권을 취득하는 사법상의 법률관계를 존중한다면 쟁점토지의 소유권은 Eㅇㅇ가 아닌 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ에게 귀속된다. 따라서 쟁점토지의 소유자는 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ이고 이들과 특수관계에 있지 않은 청구인들에게 제45조의5를 적용하여 증여세를 과세할 수 없다. 이러한 상증세법의 해석이 조세법률주의의 법적 안정성 측면에서도 보다 타당하다.

3. 조사청 의견 <쟁점① 관련>

• 가. 쟁점토지의 매매계약일은 2018.5.17.이 아닌 20 18.12.28.이
• 다. 1) 쟁점토지의 등기사항 증명서상 등기원인일이 2018.12.28.로 확인되므로 매매계약일은 해당 날짜로 보아야 한다. 계약일이 2018.5.17.이라는 주장은 이전에는 제기되지 않았으며, 세무조사 당시에 처음 제기되었다.

2. 실제와 다른 계약을 주장하는 경우 주장하는 자가 입증해야 하고(서울행정법원 2009.11.30. 선고 2009구단4275 판결 참조) 설사 1차 계약서가 실체에 부합한다고 하더라도 하나의 법률관계를 둘러싼 두 개의 매매계약서가 존재하는 경우 나중에 작성된 계약서를 최종적인 매매계약서로 보는 것이 타당하다(대법원 2020.12.30. 선고 2017다17603 판결 참조).

• 나. 쟁점토지의 시가는 쟁점법인과 Lㅁㅁㅁ 간의 거래가액인 12,500백만원이다.

1. 청구인은 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항 의 ‘계속적으로 거래한’, ‘거래된’이라는 문구에 따라 시가는 계약체결시점 이전에 거래된 매매사례가액에 한정되기 때문에 쟁점법인과 Lㅁㅁㅁ와의 거래가액은 시가로 볼 수 없으므로 동 시행령 제89조 제2항에 따라 감정가액을 기준으로 저가 양도여부를 판단해야 한다고 주장한다. 2) 그러나 법원은 쟁점토지 거래와 유사한 사건에 대해 ‘법인이 해당 거래 와 유사한 상황에서 특수관계자가 아닌 자와 건전한 사회 통념과 상거래 관행에 따라 거래한 가격은 법인세법 제52조 제2항 및 법인세법 시행령 제89조 제1항 에서 규정한 시가로 보아야 할 것’이고，(중략) 원고는，저가양도 여부는 거래 당시를 기준으로 하여야 하므로 거래일 이후 매매사례가액은 법인세법 제52조 제2항 및 법인세법 시행령 제89조 제1항 에서 규정한 ‘시가’가 될 수 없다고 주장하나，저가양도 여부를 거래 당시를 기준으로 하여야 한다는 것 은 거래일 당시 시가와 거래가액을 비교하여 저가양도 여부를 판단하여야 한다는 의미이고，오로지 거래일 이전 매매사례가액만을 거래일 당시 시가로 인정하여야 한다는 의미는 아니므로，원고의 위 주장도 이유 없다.’라고 판시하였다(서울행정법원 2013.8.28. 선고 2013구단6964 판결(대법원 심리불속행) 참조).

3. 쟁점법인은 2018.12.28. 쟁점토지를 2,500백만원에 취득하였고 약 2주 후인 2019.1.11. 특수관계자가 아닌 Lㅁㅁㅁ에게 12,500백만원에 매도하는 계약을 체결하였다. 시가는 정상적인 거래를 통해 형성된 객관적인 교환가치를 의미하며, 쟁점법인과 Lㅁㅁㅁ 사이의 거래는 양측이 경제적 이익을 극대화하려는 대등한 관계에서 이루어졌다. 따라서 양 당사자가 합리적인 판단에 따라 자유로이 체결한 12,500백만원의 거래가액을 시가로 보는 것은 타당하며, 시가가 존재하는 이상 감정평가액인 2,520백만원을 기준으로 저가 양도 여부를 판단해야 한다는 주장은 성립될 수 없다.

• 다. 12,500백만원을 시가로 볼 수 없다는 주장은 선행 심판청구 사건에서 기각되었다.

1. 청구인의 母 Fㅇㅇ는 12,500백만원이 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 의 시가가 아니라고 주장하였으나 조세심판원에서 이를 기각하였다(조심 0000전0000, 0000.00.0.)

2. 조세심판원은 쟁점토지의 거래가액이 기준시가에 미달할 뿐만 아니라 쟁점토지의 인근토지는 기준시가 대비 7배를 넘는 가격으로 거래된 사실이 확인되는 점, 쟁점토지의 양도일 이후 거래라 하더라도 해당 토지의 매매사례가액인 12,500백만원을 시가로 볼 수 있는 점 등의 이유로 해당 가액을 쟁점토지의 시가로 인정하였다.

• 라. 청구인이 제시한 국세청 심사청구(심사양도 2012-220, 2012.12.28.) 사건은 청구주장과 달리 기각결정 되었다. 청구인은 매매계약일 이후 체결된 매매가액만이 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항 에 따른 시가로 할 수 없다고 주장하면서 국세청 심사청구(심사양도2012-220., 2012.12.28.) 사건을 제시하였으나, 국세청은 ‘당초 특수관계자와의 거래 당시부터 매수자가 일정기간이 경과한 시점에 제3자에게 양도하기로 약정한 경우는 특수관계 없는 제3자와 거래한 가액을 당초 특수관계자간 거래당시의 시가로 볼 수 있음’을 요지로 기각결정하였으며 이 사건에 대한 행정소송 사건이 앞서 언급한 서울행정법원 2013.8.28. 선고 2013구단6964 판결이며 대법원에서 심리불속행(국승)(2014두37085, 2014.8.20.)으로 종결된 바 있다. ㅣ 심사양도 2012-220, 2012.12.28. 판단 및 결론 발췌ㅣ < 판단 > 청구인은 쟁점부동산 양도당시 시가와 관련, 법인세법에 따르면 평가시점을 양도일 전후 3개월이 아닌 양도일 현재를 기준으로 하고 있으므로 쟁점양도 일 이후에 청구외법인이 양수인에게 거래한 가액 12억원을 소급하여 쟁점부동산 의 시가로 볼 수 없다고 주장하는바, 이에 대하여 살펴본다. 특수관계 있는 개인과 법인이 부동산을 거래한 이후, 일정기간이 경과한 시점 에서 특수관계가 없는 자와 거래한 가액을 당초 특수관계자간 거래당시의 시가 로 보아 소급하여 적용하는 것은 부당하고, 다만, 당초 특수관계자와의 거래 당 시 부터 매수자가 일정기간이 경과한 시점에 제3자에게 양도하기로 약정한 경우 는 그러하지 아니하는 것인바(서이46012-11587, 2003.9.2. 같은 뜻임), 살피건대, 위 사실관계 및 관계법령 등에 의하면 청구외법인은 2011.9.5. 특수관계에 있는 청구인으로부터 8억원에 매수(매매계약일 2011.8.20.)한 후 2011.10.26. 양수인과 쟁점부동산을 12억원에 양도하기로 하는 계약을 체결한 점, 청구인의 쟁점부동산 양도계약일과 매수자인 청구외법인의 양도계약일까지의 기간은 약 2개월로 단기이고, 그 기간 동안 자본적 지출이 발생했거나 부동산 가격이 급등하는 등 쟁점부동산의 가격이 4억이나 상승하였다고 볼 사유가 없는 것 등으로 보아 당초 청구인과 특수관계자인 청구외법인과의 거래 당시부터 청구외법인이 2개월 경과한 시점에 양수자에게 12억원에 양도하기로 미리 합의하였다고 인정할 수 있는 정황이 있는 점 등을 종합하여 고려하면, 청구외법인의 양도가액 12억원은 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격으로서 청구인이 쟁점부동산을 양도할 당시의 시가로 볼 수 있다고 판단된다. < 결론 > 이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1 항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. <쟁점② 관련> 과세전적부심사결정에 따른 재조사는 중복조사에 해당하지 않아 적법하다.
• 가. 국세심사위원회에서는 상증세법 제42의3【재산취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여】와 상증세법 제45의5【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】규정에 따른 과세요건 충족 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 증여세 과세표준과 세액을 확정하도록 결정하였다.
• 나. 과세전적부심사청구는 과세처분 이전 단계로 과세당국은 오류 또는 탈루가 발견된 때에는 이를 바로잡아 과세예고통지 등을 할 수 있는 것인 바, 과세에 관련된 정확한 사실관계 등을 재조사하게 하여 조사청 스스로 자체시정을 할 수 있는 기회를 제공하는 국세심사위원회의 재조사 결정은 정당하며 ｢국세기본법｣ 제81의4 의 세무조사 남용금지 규정에 위배되지 않는다. 조심2013서3895 (2013.12.5.) 과세당국은 과세예고통지에 대하여 재조사 결정 등을 한 이후에도 과세표준과 세 액의 내용에 오류 또는 탈루가 있는 것이 발견된 때에는 이를 바로잡아 과세 예고통 지 등을 할 수 있는 것이므로, 국세심사위원회의 재조사 결정이 당초 처분의 위법 부당함을 인정한 것으로 처분청이 확대중복조사를 하고 추정 과세 하였다는 청구주장은 받아들이기 어려움
• 다. 청구인들은 조사기간 중 2023.11.10. ㅁㅁ지방국세청에 권리보호를 요청 하였으나 납세자보호담당관은 납세자보호위원회 심의대상이 되는 행위가 존재하지 아니하여 심의제외 결정하였다. ㅁㅁ지방국세청 권리보호요청 결과통지(2023.11.13.) 쟁점조사는 과세전적부심청구에 대한 국세심사위원회 결정(주문)에 따른 재조사로서 ｢국세기본법｣ 제81조의4

② 제4호에 따라 중복조사의 예외사유에 해당하므로, 납세자보호위원회 심의대상이 되는 행위가 존재하지 아니하여 이건 권리보호요청을 심의제외(처리제외)하고자 합니다.

• 라. 이에 국세청에 2023.11.13. 권리보호를 요청하였으나 납세자보호담당관은 과세전적부심사청구에 대한 재조사 결정에 따른 것으로 위법·부당한 세무 조사에 해당한다고 볼 수 없으므로 심의제외 결정하였다. 국세청 권리보호요청 결과통지(2023.11.24.) 요청인들은 과세전적부심사청구에 대한 재조사 결정이 ｢국세기본법｣ 제65조의3 (불고불리·불이익변경 금지)에 위배된다고 주장하나, 불고불리 및 불이익변경금지 원칙 은 과세전적부심사에 적용되는 것으로 보기 어렵고(조심2020서8319, 2021.6.9. 등), 이 건 세무조사는 과세전적부심사청구에 대한 재조사 결정에 따른 것으로 위법·부당한 세무조사에 해당한다고 볼 수 없으므로 납세자보호사무처리규정 제82조 제2항에 따라 “심의제외” 결정함 <쟁점③⑦ 관련> 상증세법 제45의5는 재차증여 합산과세 제외대상이 아니다.
• 가. 특정법인 이익은 상증세법 제43조 제2항에 따라 그 증여일부터 소급하여 1년 이내에 동일한 거래 등이 있는 경우 각각의 거래 등에 따른 이익을 해당 이익별로 합산하여 계산하도록 하고 있는데 이는 증여의제 이익을 계산하기 위한 것이므로, 증여자별 구분없이 과세표준과 세액을 합산하여 증여세를 결정해야 하는 이유가 될 수 없다.
• 나. 합산과세 대상에서 제외되는 증여재산은 그 증여자 및 원천을 구분하기 어려워 다른 증여재산과 합산하여 과세하지 아니한다는 취지로, 상증세법 제47조 제1항에 그 대상이 열거되어 있으나 상증세법 제45의5는 이에 열거되어 있지 않아 합산대상이다. <쟁점④ 관련>
• 가. 명의신탁에 대하여 검찰의 불기소 처분이 과세요건 성립에 대한 반증은 아니며, Gㅇㅇ, Hㅇㅇ는 쟁점토지를 취득할 자금 여력이 부족하였다.

1. 증거불충분으로 검찰에서 불기소 처분된 사실은 확인되나, 검찰의 수사는 형사범죄 요건성립 여부를 가리는 절차이므로 그 결과 증거불충분으로 불기소 처분된 사실이 있다 하여 이를 조세법에 근거한 과세요건 성립에 대한 반증으로 삼기에는 어려움이 있다(국심 2007서4924, 2008.6.27. 참조).

2. Fㅇㅇ등은 2002.2.18. 1,450백만원에 쟁점토지를 취득하였다. 이 중 Gㅇㅇ와 Hㅇㅇ 지분(쟁점토지의 60%)에 해당하는 금액은 870백만원이었으나, 국세청의 소득자료 확인 결과 Gㅇㅇ와 Hㅇㅇ가 해당 금액을 지급할 여력은 없었던 것으로 확인된다. 이들은 당시 운영하던 타이어 판매 사업장에서 누락한 사업소득으로 쟁점토지를 취득하였다고 해명하였으나 이는 일방적인 주장에 불과하며 이를 입증할만한 객관적·구체적인 자료 등이 제출되지 않았다.

3. 또한 쟁점토지의 매각대금이 Eㅇㅇ의 관련인들에게 입금된 것으로 보이며, Eㅇㅇ는 이를 금전대여라고 주장하였으나 이 또한 입증할만한 차용증 등이 제출되지 않았다.

• 나. 명의신탁이 아니라는 주장은 심판청구에서 기각되었다.

1. Eㅇㅇ는 조사내용에 대해 이의를 제기하며 명의신탁이 아니라고 주장하였으나, 조세심판원은 이를 기각하였다. 2) Eㅇㅇ는 본인의 불복사건에서 Gㅇㅇ와 Hㅇㅇ가 쟁점토지를 각자의 자금으로 취득했다고 주장하였으나, 조세심판원은 검찰의 불기소 결정이 과세요건 성립의 반증으로는 부족하다고 판단하였다. 또한 Gㅇㅇ와 Hㅇㅇ가 쟁점토지 취득에 필요한 자금이 충분하지 않았으며 양도대금이 Eㅇㅇ의 관련인들에게 입금된 점 등을 고려하여 명의신탁으로 판단하였다(조심 0000전0000·0000(병합), 0000.0.00. 참조). <쟁점⑤ 관련>

• 가. 실질과세의 원칙상 양도의 주체는 명의신탁자인 Eㅇㅇ이다. 1) 부동산을 제3자에게 명의신탁한 경우 명의신탁자가 부동산을 양도하여 그 양도로 인한 소득이 명의신탁자에게 귀속되었다면 실질과세의 원칙상 당해 양도소득세의 납세의무자는 양도의 주체인 명의신탁자이지 명의수탁자가 그 납세의무자가 되는 것은 아니다(대법원 1997.10.10. 선고 96누6387 판결 참조).

2. 어떤 소득이 소득세를 부과할 소득이 되는 지 여부는 이를 경제적인 측면에서 보아 현실로 이득을 지배, 관리하면서 이를 향수하고 있고 담세력이 있는 것으로 판단되면 족하고 그 소득을 얻게 된 원인관계에 대한 법률적 평가는 반드시 적법, 유효한 것이어야 하는 것은 아니다(대법원 1995.11.10. 선고 95누7758 판결 참조).

• 나. 명의신탁 관련 납세의무자에 대한 법원의 입장도 조사청과 동일하다. 1) 명의신탁 부동산의 매도인이 선의인 경우 ｢부동산 실권리자명의 등기 에 관한 법률｣ 제4조 제2항 단서에 따라 명의수탁자에게 명의신탁 부동산의 소유권이 귀속되었다 하더라도, 명의신탁 부동산의 양도로 인한 소득이 실제로는 명의신탁자에게 귀속되었다면 실질과세의 원칙상 명의신탁자가 양도소득세 납세의무자가 된다(대구지방법원 2012.9.26. 선고 2011구합5027 판결 참조).

2. 20 02.1.15. 쟁점토지 취득계약 당시 매도인 Qㅇㅇ 등 4명은 Eㅇㅇ와 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ의 명의신탁약정의 존재를 전혀 알지 못한 ‘매도인이 선의인 계약명의신탁’이라고 주장하나,국세기본법의 실질과세 원칙 상 양도의 주체는 명의신탁자인 Eㅇㅇ로 보아야 하므로 쟁점법인의 지배주주에 해당하는 청구인 과는 상증세법 제45조의5 제1항의 ‘대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자’에 해당한다. <쟁점⑥ 관련> 상증세법 시행령 제34의4 제4항의 “특정법인의 이익”에서 공제할 법인세 상당액은 없다.

• 가. “특정법인의 이익”이란 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액에서 상증세법 시행령 제34의4 제4항 제2호의 금액(법인세 상당액)을 뺀 금액을 말한다. 법인세 상당액은 ｢법인세법｣ 제55조 제1항 에 따른 산출세액에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액에 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액이 ｢법인세법｣ 제14조 에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율을 말한다.
• 나. 쟁점법인은 Eㅇㅇ·Fㅇㅇ에게 2018.12.28. 쟁점토지를 2,520백만원에 매입하 여 2019.1.11. Lㅁㅁㅁ에 12,500백만원에 양도하는 계약을 체결하였으나 증여일이 속하는 2018년에는 쟁점토지가 Lㅁㅁㅁ에 매도되기 전이므로 각 사업연도의 소득금액 중 익금에 산입된 시가와 대가와의 차액이 없으므로 법인세 상당액은 ‘0’이 된다.

4. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

1. 쟁점법인은 쟁점토지를 감정가액과 동일한 가액에 취득하였고, 이에 시가와 대가가 일치하므로 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제’에 따라 계산되는 증여이익은 영(‘0’)원이라는 주장의 당부

2. 과세전적부심사 결정에 따른 이 건 재조사는 중복조사에 해당한다는 주장의 당부

3. 이 건 증여의제의 경우 증여자별 구분없이 과세표준과 세액을 합산하여 단일 납부고지서로 처분해야 하나 증여인별로 구분하여 2건으로 고지·결정하여 위법하다는 주장의 당부

4. 쟁점토지의 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ 지분을 청구인의 父 Eㅇㅇ의 명의신탁 재산으로 보는 것은 부당하다는 주장의 당부

5. 매도자가 선의인 계약명의신탁에서는 소유권이 명의수탁자에게 있고, 명의수탁자와 청구인들은 특수관계가 없어 이 건 증여의제 규정이 적용될 수 없다는 주장의 당부

6. 특정법인의 이익 계산시 해당 법인이 쟁점토지를 Lㅁㅁㅁ에 매도하면서 납부한 법인세를 공제해야 한다는 주장의 당부

7. 10년 내에 Eㅇㅇ가 청구인들에게 증여한 금액을 이 건 증여세 과세표준에 합산하는 것은 부당하다는 주장의 당부

• 나. 관련 법령 1) 상속세 및 증여세법 제45조의5 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】(2019.12.31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것)

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “특정법인”이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 “특정법인의 주주등”이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.

1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인

2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인

3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인

② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것

2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 것

3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 것

③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 1-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의4 【특정법인과의 거래를 통 한 이익의 증여 의제】(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정되기 전의 것)

④ 법 제45조의5제1항에서 “특정법인의 이익”이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

• 가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우: 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액
• 나. 가목 외의 경우: 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금 액

2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

• 가. 특정법인의 법인세법 제55조제1항 에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액
• 나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 법인세법 제14조 에 따른 각 사 업 연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

⑤ 법 제45조의5제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.

1. 법 제45조의5제1항제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율

2. 법 제45조의5제1항제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율

⑦ 법 제45조의5제2항제2호 및 제3호에서 “현저히 낮은 대가” 및 “현저히 높은 대가”란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.

⑧ 제7항을 적용할 때 용역의 시가가 불분명한 경우에 그 시가는 법인세법 시행령제89조에 따른다. 1-2) 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의4 【특정법인과의 거래를 통 한 이익의 증여 의제】(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 것)

④ 법 제45조의5제1항에서 “특정법인의 이익”이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

• 가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우: 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액
• 나. 가목 외의 경우: 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금 액

2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

• 가. 특정법인의 법인세법 제55조제1항 에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액
• 나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 법인세법 제14조 에 따른 각 사 업 연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

⑤ 법 제45조의5제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.

1. 법 제45조의5제1항제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율

2. 법 제45조의5제1항제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율

⑦ 법 제45조의5제2항제2호 및 제3호에서 “현저히 낮은 대가” 및 “현저히 높은 대가”란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.

⑧ 제7항을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는 법인세법 시행령제89조에 따른다. 부칙<대통령령 제29533호, 2019.2.12.> 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 제6조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제에 관한 적용례) 제34조의 4 제8항의 개정규정은 이 영 시행 이후 결정 또는 경정하는 분부터 적용한다. 1-3) 상속세 및 증여세법 제68조 【증여세 과세표준신고】

① 제4조의2에 따라 증여세 납부의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3과 제41조의5에 따른 비상장주식의 상장 또 는 법인의 합병 등에 따른 증여세 과세표준 정산 신고기한은 정산기준일이 속하 는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 하며, 제45조의3 및 제45조의5에 따른 증여 세 과세표준 신고기한은 수혜법인 또는 특정법인의 법인세법 제60조 제1항에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날 로 한다. 1-4) 상속세 및 증여세법 제43조 【증여세 과세특례】

② 제31조제1항제2호, 제35조, 제37조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의4, 제42조 및 제45조의5에 따른 이익을 계산할 때 그 증여일부터 소급하여 1년 이내에 동일한 거래 등이 있는 경우에는 각각의 거래 등에 따른 이익(시가와 대가의 차액을 말한다)을 해당 이익별로 합산하여 계산한다.

③ 제2항에 따른 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 1-5) 상속세 및 증여세법 시행령 제32조의4 【이익의 계산방법】 법 제43조제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 계산할 때에는 해당 이익별로 합산하여 각각의 금액기준을 계산한다.

10. 법 제45조의5제1항의 특정법인과의 거래를 통한 이익(같은 조 제2항 각 호의 거래에 따른 이익별로 구분된 이익을 말한다) 1-6) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】(2018.12.24. 법률 제16008호 로 개정되기 전의 것)

① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계 인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 1-7) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것)

① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

② 법 제52조제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.

1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외하며, 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가사의 감정은 감정한 가액이 5억원 이하인 경우로 한정한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 2) 소득세법 제101조 【양도소득의 부당행위계산】(2017.12.19. 법률 제15225호로 일부 개정된 것)

① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

⑤ 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2-1) 소득세법 시행령 제167조 【양도소득의 부당행위 계산】(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것)

④ 제98조제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.

⑤ 제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가는 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제64조와 동법시행령 제49조 내지 제59조 및 조세특례제한법 제101조 의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 상속세 및 증여세법 시행령 제49조제1항 본문중 "평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간"은 "양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간"으로 보며, 조세특례제한법 제101조 중 "상속받거나 증여받는 경우"는 "양도하는 경우"로 본다.

⑥ 개인과 법인간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가 법인세법 시행령 제89조 의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여 법인세법 제52조 의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 법 제101조제1항의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. 2-2) 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비 계산】

① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액. 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한정하여 나목의 금액을 적용한다.

• 가. 제94조제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액
• 나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산취득가액을 순차적으로 적용한 금액 2-3) 소득세법 시행령 제163조 【양도자산의 필요경비】

⑩ 법 제97조제1항제1호가목은 다음 각 호에 따라 적용한다.

1. 상속세 및 증여세법 제3조의2제2항, 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따라 상속세나 증여세를 과세받은 경우에는 해당 상속재산가액이나 증여재산가액(같은 법 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따라 증여세를 과세받은 경우에는 증여의제이익을 말한다) 또는 그 증ㆍ감액을 취득가액에 더하거나 뺀다. 3) 국세기본법 제81조의4 【세무조사권 남용 금지】

② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.

4. 제65조제1항제3호 단서(제66조제6항과 제80조의2에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15제5항제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다) 3-1) 국세기본법 제81조의15 【과세전적부심사】

⑤ 과세전적부심사 청구에 대한 결정은 다음 각 호의 구분에 따른다.

1. 청구가 이유 없다고 인정되는 경우: 채택하지 아니한다는 결정

2. 청구가 이유 있다고 인정되는 경우: 채택하거나 일부 채택하는 결정. 다만, 구체적인 채택의 범위를 정하기 위하여 사실관계 확인 등 추가 적으로 조사가 필요한 경우에는 제2항 각 호의 통지를 한 세무서장 이나 지방국세청장으로 하여금 이를 재조사하여 그 결과에 따라 당 초 통지 내용을 수정하여 통지하도록 하는 재조사 결정을 할 수 있다. 4) 상속세 및 증여세법 제47조 【증여세 과세가액】

① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제31조제1항제3호, 제40조제1항제2호·제3호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조의3 및 제45조의2부터 제45조의4까지의 규정에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산"이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.

② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다. 5) 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 제2조 【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “명의신탁약정”(名義信託約定)이란 부동산에 관한 소유권이나 그 밖의 물권(이하 “부동산에 관한 물권”이라 한다)을 보유한 자 또는 사실상 취득하거나 취득하려고 하는 자[이하 “실권리자”(實權利者)라 한다]가 타인과의 사이에서 대내적으로는 실권리자가 부동산에 관한 물권을 보유하거나 보유하기로 하고 그에 관한 등기(가등기를 포함한다. 이하 같다)는 그 타인의 명의로 하기로 하는 약정[위임ㆍ위탁 매매의 형식에 의하거나 추인(追認)에 의한 경우를 포함한다]을 말한다.

2. “명의신탁자”(名義信託者)란 명의신탁약정에 따라 자신의 부동산에 관한 물권을 타인의 명의로 등기하게 하는 실권리자를 말한다.

3. “명의수탁자”(名義受託者)란 명의신탁약정에 따라 실권리자의 부동산에 관한 물권을 자신의 명의로 등기하는 자를 말한다. 6) 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 제4조 【명의신탁약정의 효력 】

① 명의신탁약정은 무효로 한다.

② 명의신탁약정에 따른 등기로 이루어진 부동산에 관한 물권변동은 무효로 한다. 다만, 부동산에 관한 물권을 취득하기 위한 계약에서 명의수탁자가 어느 한쪽 당사자가 되고 상대방 당사자는 명의신탁약정이 있다는 사실을 알지 못한 경우에는 그러하지 아니하다.

③ 제1항 및 제2항의 무효는 제3자에게 대항하지 못한다. 7) 국세기본법 제14조【실질과세 】(2020.6.9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것)

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우 에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 8) 법인세법 제15조 【익금의 범위】

① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입[이하 "수익"(收益)이라 한다]의 금액으로 한다.

② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다.

1. 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 제52조제2항에 따른 시가보다 낮 은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액

2. 제57조제4항에 따른 외국법인세액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산하여 같은 조 제1항에 따른 세액공제의 대상이 되는 금액

3. 조세특례제한법 제100조의18제1항 에 따라 배분받은 소득금액

③ 수익의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

• 다. 사실관계

1. 일자별 사실관계 [요약①] ’02.2.18. ’17.12.7. ’18.12.28. ’19.1.11.. ’21.10.8. ▾ ▾ ▾ ▾ ▾ 쟁점토지 취 득 (14.5억원) 쟁점법인 설 립 쟁점토지 양도계약 (25.2억원) 쟁점토지 양도계약 (125억원) 양도소득세 기한후신고·취득지분 ­ Fㅇㅇ 40%, Gㅇㅇ 30%, Hㅇㅇ 30%·취득계약: ’02.1.15·주식지분 ­ 90%: 청구인들 ­ 10%: Eㅇㅇ·Fㅇㅇ·Fㅇㅇ 등→쟁점법인·등기이전: ’18.12.2 8·쟁점법인→ Lㅁㅁㅁ·등기이전: ’19.10.1 5·양도자: Eㅇㅇ·매수자: 쟁점법인·양도가액: 75억원 (=125억원×60%) [요약②] ’22.1.26. ’22.4.7. ’23.6.12. ’23.8.10. ’23.11.6. ▾ ▾ ▾ ▾ ▾ (Fㅇㅇ) 과세전적부심사 ‘불채택’ 결 정 (Eㅇㅇ) 0021형제00000 불기소결정 (Eㅇㅇ) 0000형제00000 불기소결정 (Eㅇㅇ) 조세심판 ‘기각’ 결 정 (Fㅇㅇ) 조세심판 ‘기각’ 결 정·쟁점 ­ 쟁점토지를 쟁점법인 에 저가 양도한 것으로 보 아 소득세법상 부당행위계 산부인 적용이 가능한지·죄명 ­ 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)·처분요지 ­ 혐의없음(증거불충분)·주요내용 ­ 문서감정이 불가능하 여 ’18.5.17.자 매매계약서 의 소급작성을 인정하기 어려움·죄명 ­ 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)·처분요지 ­ 혐의없음(증거불충분)·주요내용 ­ 영수증, 송금내역 등으로는 Eㅇㅇ 를 쟁점토지의 실소유자로 인 정하기 어려움·쟁점

① 쟁점토지 명의신탁 여 부

② 계약명의신탁에 해당하 여 청구인은 납세의무자 가 아닌지

③ 쟁점토지를 쟁점법인 에 저가 양도한 것으로 보 아 소득세법상 부당행위계 산 부인 적용이 가능한 지·쟁점 ­ 쟁점토지를 쟁점법인 에 저가 양도한 것으로 보 아 소득세법상 부당행위계 산부인 적용이 가능한지

2. 쟁점토지 거래 이력 Fㅇㅇ는 2002.2.18. Gㅇㅇ･Hㅇㅇ와 함께 쟁점토지 620㎡와 쟁점토지 지상의 건물 405.19㎡를 1,450백만원에 취득하였으며, ‘부동산 매매 계약서’의 주요내용은 다음과 같다. 한편, 쟁점토지의 부동산 등기사항전부증명서의 내용 중 【갑구】(소유권에 관한 사항) 중 일부를 발췌하면 다음과 같다. 쟁점토지의 소유권이전 내용을 정리하면 다음과 같다. ㅣ쟁점토지 매매이력ㅣ 매 도 자 매 수 자 양 도 일 등기원인일 (매매계약일) 거래가액 Qㅇㅇ 4인 Fㅇㅇ 등 2002.02.18. 2002.01.15. 1,450백만원 Fㅇㅇ 등 쟁점법인 2018.12.28. 2018.12.28. 2,520백만원 쟁 점 법 인 Lㅁㅁㅁ 2019.10.15. 2019.01.11. 12,500백만원

3. 쟁점토지 양도: Fㅇㅇ등 → 쟁점법인 Fㅇㅇ등은 2018.12.28. 쟁점토지를 쟁점법인에게 각 지분율에 따라 Fㅇㅇ 1,008백만원, Gㅇㅇ･Hㅇㅇ 각각 756백만원, 총 2,520백만원에 양도하고, 이에 대해 양도소득세를 신고･납부하였다. Fㅇㅇ와 쟁점법인 간 작성된 부동산매매계약서의 내용은 다음과 같고, Gㅇㅇ ･ Hㅇㅇ와 쟁점법인 간 작성된 부동산매매계약서의 내용도 “매매대금”, “지분율” 및 “매도인”의 내용을 제외하면 모두 같다. ㅣ Fㅇㅇ → 쟁점법인 매매계약서ㅣ

4. 2018.11월 쟁점토지 감정평가 Fㅇㅇ는 2018.11월 쟁점토지 중 Fㅇㅇ 지분 40%에 상당하는 면적(248㎡)에 대해 감정평가법인 2곳에 감정평가를 의뢰하였 고, 그에 따라 Fㅇㅇ등이 감정가 액 평균액인 2,520백만원에 쟁점토지를 매도한바 감정평가 내용은 다음과 같다. ㅣ감정평가법인 감정평가액(2018.11월)ㅣ (백만원) 구분 기준시점 조사기간 작 성 일 감정평가액 (Fㅇㅇ 지분) 감정평가액 (전체 환산) 감정가액 평균액 1,008 2,520 M감정평가법인 2018.11.16. 2018.11.14.~11.16. 2018.11.20. 1,009 2,523 N감정평가법인 2018.11.16. 2018.11.12.~11.16. 2018.11.21. 1,007 2,517 아울러 감정평가서 세부 기재 내용은 다음과 같다. 가) 지역 및 물건 개황: 본 건은 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 소재 “여객자동차터미널” 서측 인근에 위치하며, 주변은 여객터미널, 주상복합아파트, 업무시설, 근린생활시설 등으로 형성된 노선상업지대임 본건까지 제반 차량 접근가능하고 남측 및 서측으로 왕복10차선 및 왕복8차선의 광대로에 접하고, 서측 인근에 ㅇㅇ지하철 ㅇㅇ역이 위치하는 등 제반 교통 여건은 양호한 편이며, 대체로 삼각형의 평지로 상업용 건물 부지로 이용중임 나) 공시지가기준법에 의한 평가: 공시지가기준법을 주된 방법으로 적용하되, 유사토지의 거래사례를 기준으로 평가한 시산가격으로 그 합리성을 검토 공시지가기준법으로 평가한 쟁점토지 ㎡당 적용단가는 ㈜M감정평가법인이 @4,070,000원 이고, ㈜N감정평가법인이 @4,060,000원이며, 감정평가법인별 적용단가 산정근거는 다음과 같다. ㅣ감정평가액 산정 근거ㅣ (천원/㎡) 구 분 비교표준지 시점 수정 지역 요인 개별 요인 그밖의 요인 산정 단가 결정 단가 소재지 공시지가 M감정평가법인 ㅇㅇ동 0000-00 4,100 1.06529 1.000 0.518 1.80 4,072 4,070 N감정평가법인 1.06529 1.000 0.547 1.70 4,062 4,060 한편, 쟁점토지의 2017년부터 2020년까지 개별공시지가는 다음과 같다. ㅣ쟁점토지 개별공시지가ㅣ (천원) 2017년 2018년 2019년 2020년 2,383,280 (3,844) 2,561,840 (4,132) 2,891,680 (4,664) 3,624,520 (5,846) * ()는 ㎡당 금액임

5. 쟁점토지 양도: 쟁점법인 → Lㅁㅁㅁ 쟁점법인은 2019.1.11. Lㅁㅁㅁ와의 사이에 쟁점토지를 125억원에 양도하는 매매계약을 체결하고 2019.10.15. 소유권을 이전하였는데, 쟁점법인과 Lㅁㅁㅁ 간에 작성된 부동산 매매계약서의 내용 중 일부를 발췌하면 아래와 같다. ㅣ쟁점법인 → Lㅁㅁㅁ 매매계약서ㅣ 6) 쟁점법인 법인세 신고내용 국세청 전산자료에서 쟁점법인의 2018년부터 2020년까지 법인세 신고내용을 조회한바 아래와 같고, 2019년 손익계산서에 2019.10.15. 쟁점토지를 양도한 데 대한 ‘유형자산처분이익’ 9,861백만원이 계상된 사실이 확인된다. ㅣ쟁점법인 법인세 신고내역ㅣ (백만원) 사업연도 수입금액 각사업연도 소득금액 산출세액 공제·감면세액 납부할세액 유형자산 처분이익 계 35,413 15,951 3,110 71 3,039 9,864 2018년 6,091 1,403 260 1 259 0 2019년 7,287 12,076 2,395 0 2,395 9,861 2020년 22,035 2,472 455 70 385 3 7) Eㅇㅇ 양도소득세 기한후신고 조사청은 2002.2.18. 쟁점토지 취득 시, Eㅇㅇ가 Gㅇㅇ (30%) 와 Hㅇㅇ (30%) 에게 쟁점토지를 명의신탁하고, 2018.5.17.을 매매계약일로 한 허위의 “토지매매계약서 및 합의서”를 사후 작성하여 양도소득세를 포탈한 혐의에 대하여 2021.10.6. Eㅇㅇ를 ㅁㅁ지방검찰청에 고발하였다. 한편, Eㅇㅇ는 Gㅇㅇ․Hㅇㅇ가 쟁점법인에 양도한 쟁점토지 지분 60%를 자신이 양도한 것으로 하여 2021.10.8.에 2018년 양도소득세를 기한후신고를 한바, 그 신고내역은 다음과 같다. ㅣ Eㅇㅇ 의 쟁점토지 양도소득세 기한후신고 내역ㅣ (백만원) 양도가액 취득가액 양도소득 산출세액 가산세 기신고세액 납부할세액 7,500 1) 931 4,598 1,895 602 114 2) 2,383

1. 쟁점법인과 Lㅁㅁㅁ와의 거래금액 12,500백만원 × 60% 2) Hㅇㅇ ․ Gㅇㅇ가 2019.2월 납부한 양도소득세액의 합계 8) Lㅁㅁㅁ 측 거래 협상자인 Sㅇㅇ 확인서 조사청은 쟁점토지의 매수자인 Lㅁㅁㅁ에 대해 현장확인을 실시하였고, 2021.3.18. Lㅁㅁㅁ 측의 해당 거래 담당자인 Sㅇㅇ(Tㅁㅁㅁ 대표)로부터 확인서를 징취한바, 일부 내용은 아래와 같다. 문: Lㅁㅁㅁ가 쟁점토지를 취득하게 된 경위에 대해 말씀해 주시기 바랍니다. 답: 토지의 용도구역 변경 등 목적을 위해서는 쟁점토지를 취득해야 할 필요가 있었음. 쟁점토지의 취득에 대한 결정권한은 제가 가지고 있었습니다. 문: 쟁점토지 취득 이전부터 인터넷 등에 의하면 쟁점토지 등은 ㅇㅇ에 남은 마지막 노른자 땅으로 대규모 개발이 예정되었다고 하는데 사실인가요? 답: 검찰청 및 법원 이전 예정지역 등으로 검토하고 있었던 지역입니다. 문: 최초 접촉 시점에 인근 주변시세(평당가액)은 어느 정도 했나요? 답: 공인중개사에 문의한바 평당 3,500만원에서 4,000만원정도 하였습니다. 문: 최초 접촉 시점에 토지 소유자는 Fㅇㅇ, Hㅇㅇ, Gㅇㅇ 이었는데, 이 세분을 접촉 하셨거나 전화통화 등을 하신 적이 있나요? 답: 매매계약 시점까지 한번도 만나지 못했고 전화통화 한 적 없습니다. 최초 매매계약서 작성시점(2019.1.11.)이 되어서야 쟁점법인으로 명의가 변경된 사실을 알았습니다. 문: 최종 매매계약서를 언제 어디서 작성하였고, 누가 참석하였습니까? 답: Dㅁㅁㅁ 본사(ㅇㅇ)에서 작성하였고 Eㅇㅇ 회장, Gㅇㅇ 씨, Uㅇㅇ 씨 등 이 참석하였습니다. 문: 최종 토지 취득가액은 어떠한 근거로 산정하였나요? 답: Uㅇㅇ 씨와 Dㅁㅁㅁ 의 Gㅇㅇ 씨가 합의하에 125억원에 결정하였습니다. ㅣ Lㅁㅁㅁ 측 거래 협상자 Sㅇㅇ 확인서ㅣ Uㅇㅇ 는 Lㅁㅁㅁ 관계사인 ㈜ Vㅁㅁㅁ (현재 상호는 ㈜ㅁㅁㅁㅁ) 대표 9) 검찰 불기소 결정(2022.4.6.) 조사청은 2018.5.17.자 매매계약서가 허위 매매계약서이고, Eㅇㅇ가 쟁점토지를 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ에게 명의신탁한 것으로 보아 2021.10.6. Eㅇㅇ를 양도소득세 포탈혐의로 ㅁㅁ지방검찰청에 고발하였으나, ㅁㅁ지방검찰청은 사기 기타 그 밖의 부정한 행위의 전제가 되는 2018.5.17.자 계약서를 허위계약서로 볼 명확하고 충분한 근거가 없다는 이유 등으로 2022.4.6. 0000형제00000 사건에 대해 다음과 같이 혐의없음 결정을 하였고, 2022.5.2. 조사청의 항고(0000형제00000)에 대해서도 2023.6.9. 불기소 결정하였다.

① ㅁㅁ지방검찰청 0000형제00000 사건 불기소이유 주요내용 ▪ 2018.5.17.자 매매계약서의 실제 작성 시점에 대한 감정이 가능한지 여부에 대하여 대검찰청 법과학분석과 문서감정실에 문의 결과 ‘문서작성시기’ 감정은 어렵다는 답변임 ▪ 본건 혐의가 인정되기 위하여는 2018.5.17.자 매매계약서가 소유권이전 등기일(2018.12.28.) 무렵 또는 그 이후 작성일자를 소급하여 작성한 허위매매계약서임이 명백하다는 전제하에, 이에 더하여 위 허위매매계약서를 포탈 범행에 사용하였거나，본건 부동산 차명매입 및 차명계좌를 이용한 매매대금 수수 가장 행위가 조세범처벌법에서 규정한 사기 그 밖의 부정한 행위에 해당하여야 한다고 보이고，이와 달리 위 매매계약서가 그 작성일자 무렵 실제 작성된 것이라면 그 계약서상 양도가액 25억 원을 그대로 적용하여 양도세를 계산하게 된다는 것이므로 그 이후의 행위와 관계없이 그 전제요건이 충족되지 않아 17억여 원의 양도세를 포탈하였다는 이 사건 범죄혐의는 인정될 수 없는 것으로 보임 ▪ 그런데，2018.5.17.자 매매계약서가 진실하게 작성된 것이라는 피의자 등 위 매매계약 서 작성 관련자들의 주장을 배척하고, 소유권이전 등기일(2018.12.28.) 무렵 또는 그 이후 작성일자를 소급하여 작성한 허위매매계약서임이 명백하다고 볼 명확한 근거가 없음 ▪ 고발인의 진술에 의하더라도 위 2018.5.17.자 매매계약서가 소유권이전 등기일(2018. 12.28.) 무렵 또는 그 이후 작성일자를 소급하여 작성되었을 것으로 추정될 뿐이라는 것인데다가 2021.3월경 시작된 피의자에 대한 세무조사 중인 2021.3-4월경 제출하였을 뿐 이를 그 이전에 사용한 정황은 확인되지 않는다는 것임. 한편，고발인이 허위매매계약서라고 추정하는 근거로 드는 감정평가의뢰 시점 차이는 허위작성이라고 볼 충분한 근거가 되기 어렵다고 보임 ▪ 결국，피의자가 2018.5.17.자 매매계약서를 세무조사기간 중 제출하였다거나 또는 설사 피의자의 본건 부동산 차명매입이 인정되고 차명계좌를 이용한 매매대금 수수 가장행위가 조세범처벌법에서 규정한 사기 그 밖의 부정한 행위에 해당한다고 하더라도，그 전제되는 사실을 인정할 증거가 불충분하여 범죄 인정하기 어렵다고 보임. ▪ 혐의없음(증거불충분) 의견임

② ㅁㅁ지방검찰청 0000형제00000 사건 불기소이유 주요내용

□ 피의사실 ▪ 피의자는 쟁점토지 및 지상건물의 명의신탁자로 2018.12.28. 처 Fㅇㅇ, 명 의 수탁자인 Gㅇㅇ, Hㅇㅇ 로부터 쟁점토지등을 25억 2천만원에 매도하는 매매계 약서를 작성하고 2019.1.11. Lㅁㅁㅁ 에 125억원에 양도함으로써 소득세법 소정의 양도소득의 부당행위로 인정되어 고액의 양도소득세를 납부하게 되자 - 이를 포탈하기 위해 Fㅇㅇ 등이 2018.5.17. 쟁점법인에 쟁점토지등을 25억원에 매매한 것으로 허위로 매매계약서를 작성하여 2021.4~5월경 세무당국에 제출함으로써 17억원의 양도소득세를 포탈하였음

□ 불기소이유 ▪ Gㅇㅇ, Hㅇㅇ 의 쟁점토지 매수 당시 경제적 여력이 있었는지 여부 - 세무관련 자료 등에 의하면 이들의 소득이 쟁점토지 매수대금을 현금으로 조달할 정도의 소득이 아닌 점은 인정됨 - 다만, 이들은 타이어 도매업을 하였고 이 업종은 현금 무자료 거래가 많다고 진술하고, 세금을 적게 내기 위한 소득 누락 사례가 있어 신고된 소득액 만을 근거로 피의자를 실매수인으로 인정하기 어려움 ▪ 피의자 명의로 발급받은 취득세 등 납부영수증 관련 - 부부간에 상대방을 대리하여 업무를 처리하는 것이 관행상 빈번하고 피의자가 Fㅇㅇ 를 대신하여 업무를 처리하고 비용을 지급하였다면 피의자 명의로 영수증이 발행될 가능성을 배제할 수 없음 ▪ Gㅇㅇ, Hㅇㅇ 가 받은 양도대금 중 상당액이 피의자나 관련자에게 송금된 점 관 련 - Gㅇㅇ가 황ㅇㅇ의 처 강ㅇㅇ 명의로 송금된 1억원은 황ㅇㅇ이 Gㅇㅇ로부터 1억원을 차용하였다고 주장하고, 차용증 등으로 확인 - Hㅇㅇ 는 피의자의 사촌동생인 김ㅇㅇ에게 6억원을 빌려준 사실이 있으나 피 의자와 무관하게 김ㅇㅇ과 친분이 있어 빌려준 것이고 변제받지 못해 김ㅇㅇ 의 아버지인 김ㅇㅇ으로부터 임야를 대물로 변제받았다고 주장, 이 주장은 가족관계증명서, 부동산매매계약서에서 확인됨 - Gㅇㅇ가 받은 양도대금 중 일부의 출금 의뢰인이 피의자로 기재되어 있으나 다른 전표들은 Gㅇㅇ가 신청한 것으로 기재된 점, 입출금 전표의 피의자 이름 필체와 피의자의 필체는 확연히 달라 Gㅇㅇ 의 지시를 받은 경리직원이 송금하면서 신청인 기재를 피의자 이름으로 하였을 가능성을 배제할 수 없음 ▪ 2018.5.17.자 매매계약서가 허술하게 작성된 점이나 해당 계약시 한 탁상감정의 자료를 피의자가 제출하지 못하는 점 등은 이 계약서가 허위로 작성되었음을 인정하는 직접적인 증거가 되지 못함 ▪ 증거불충분하여 혐의없음 10) Fㅇㅇ 과세전적부심사청구 등 결정내용 Fㅇㅇ는 조사청이 2021.10.26. 쟁점법인과 Lㅁㅁㅁ의 거래가액(12,500백만원)을 쟁점토지 양도(2018.12.28.) 당시 시가로 보아 통지한 양도소득세 세무 조사결과통지(세액 1,579백만원)에 대하여 2021.11.25. 국세청에 과세전적부심 사청구를 제기하였고, 이에 대해 재결청은 위 거래가액을 쟁점토지 양도 당시 시가로 볼 수 있고, 감정평가법인이 감정한 가액은 시가가 불분명한 경우 비로소 시가가 될 수 있다는 등의 이유로 불채택 결정(2022.1.26.)한 것으로 확인된다. 이후 제기한 심판청구도 2023.11.6. 기각되어 현재 ㅁㅁ지방법원에서 소송이 진행 중이다. 11) Eㅇㅇ의 심판청구 결정내용 조사청은 Eㅇㅇ의 2018년 과세연도 양도소득세 기한후신고 내용을 검토한 결과, 다른 부동산의 양도소득 합산누락, 부당무신고가산세가 아닌 일반과소신고가산세를 적용한 데 따른 가산세 536,941,665원의 과소신고 등으로 양도소득세가 과소 신고·납부된 것으로 보아 이를 처분청에 통보하였고 처분청은 2021.12.7. 2018년 과세연도 양도소득세 571,523,970원을 경정·고지하였다. 한편, 조사청은 2021.10.29. ㅁㅁ지방검찰청에 Eㅇㅇ를 ｢특정범죄가중처벌등에관한법률｣위반(조세) 혐의로 고발하였으나, ㅁㅁ지방검찰청은 2022.4.7. ‘혐의없음(증거불청분)’ 결정을 하였고, 이에 따라 Eㅇㅇ는 2022.4.8. 위 검찰조사 결과에 따라 자신이 쟁점토지를 명의신탁하지 아니한 것으로 보아 기한후신고한 2018년 과세연도 양도소득세 2,954,858,050원을 취소하고 기납부세액의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나 처분청은 2022.6.7. 이를 거부하였다. 이에 청구인은 2022.2.23., 2022.8.30. 이 건 처분에 불복하여 심판청구를 각각 제기하였고, 조세심판원은 해당 사건을 병합심리하여 2023.8.10. 모두 기각하였으며, 현재 ㅁㅁ지방법원에서 소송이 진행 중이다. 12) 조사청의 조사종결보고서 내용 조사청은 청구인들, Fㅇㅇ등, Eㅇㅇ에 대해 증여세, 양도소득세 조사를 2021.3.17.부터 2021.9.18.까지 실시하였으며 해당 조사의 종결보고서 중 명의신탁 관련 주요내용은 다음과 같다. ㅣ조사종결보고서 중 명의신탁 관련 주요내용ㅣ 1) Gㅇㅇ·Hㅇㅇ 의 취득자금 조사 ▪ 쟁점토지 취득 당시 국세청 자료에서 확인되는 소득은 소액, 취득 시점의 계좌 확인결과 취득자금 지불 여력 없 음 2) Gㅇㅇ·Hㅇㅇ 의 양도대금 사용처 조사 ▪ (Gㅇㅇ) 농협 계좌 신규 개설하여 양도대금 756백만원 중 보증금 300백만원을 제외한 456백만원 수령, 양도소득세 등 62백만원 납부, Eㅇㅇ 와 관련이 있는 ㈜ㅁㅁㅁㅁ, 정ㅇㅇ, 강ㅇㅇ 등에게 입금 ▪ (Hㅇㅇ) 농협 계좌 신규 개설하여, 양도대금 75 6백만원 수령, 양도소득세 등 62백만원 납부, Eㅇㅇ 의 사촌동생 김ㅇㅇ 및 Eㅇㅇ 의 자녀 등이 지배하는 농업회사법인 주식회사 ㅁㅁㅁㅁ 등에 입금 후 현금과 대체거래로 전액 출금 3) Eㅇㅇ 에 대한 조사 ▪ ㅇㅇ지방국세청 조사0국 조사 결과 Eㅇㅇ 가 쟁점토지 및 지상 건물에서 김ㅇㅇ(친동생), 김ㅇㅇ, 오ㅇㅇ의 차명을 이용하여 Dㅁㅁㅁ 운영 ▪ 전소유자 Qㅇㅇ 등 4인은 쟁점토지를 경매낙찰 받은 후 잔금 납부 여력이 없 어 후순위 입찰자(Eㅇㅇ 또는 Gㅇㅇ)에게 자신들이 불입한 145백만 을 수령하고 쟁점토지 매도, 잔금은 법원 가상계좌에 직접 입금됨 ▪ 친동생 김ㅇㅇ는 ’02.6.8. 전소유자 Qㅇㅇ, 김ㅇㅇ, 구ㅇㅇ, 권ㅇㅇ에게 대금 145백만원 중 16백만원(각 4백만원씩) 지급 4) 전소유자 Qㅇㅇ, 법무사 이ㅇㅇ에 대한 현장확인 ▪ Qㅇㅇ 와 이ㅇㅇ는 매매협의는 Eㅇㅇ 와 하였으며, ‘ Eㅇㅇ 가 Fㅇㅇ, Gㅇㅇ, Hㅇㅇ 명의로 매매계약서를 작성해 달라고 하였다’는 취지로 진술 5) 감정평가법인에 대한 현장확인 ▪ Eㅇㅇ 측은 ’18.5.17. 이전 탁상감정을 의뢰하여 매매대금을 2,500백만원으 로 산정하였다고 주장, 김정평가법인 확인결과 탁상감정은 없었고, 감정평가 의뢰 는 ’18.1 1.12. Eㅇㅇ 가 한 것으로 확인 6) 결론 ▪ Gㅇㅇ, Hㅇㅇ 의 자금여력 및 양도대금 사용처 확인, Eㅇㅇ 의 차명 사업장 운영이력 및 전소유자 등에 현장확인 결과 Eㅇㅇ 가 쟁점토지를 Gㅇㅇ, Hㅇㅇ 에게 명의신탁한 것으로 판단됨 13) 청구인들의 과세전적부심사청구, 재조사 결정, 재조사 연기신청 등 가) 조사청은 Eㅇㅇ를 쟁점토지의 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ 지분의 실소유자로 판단하고 Eㅇㅇ와 Fㅇㅇ가 쟁점토지를 직접 매각할 경우 막대한 이익을 취할 수 있었음에도 자녀인 청구인들이 지배하고 있는 쟁점법인에 저가 양도 후 단기간 내에 100억원 상당의 이익을 자녀들에게 편법 증여한 것으로 보아 상증세법 제42조의3(재산취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여) 규정을 적용하여 2021.10.22. 청구인들에게 각각 2018년 증여세 1,727,634,562원(합계 5,182,903,686원)을 과세하는 내용의 세무조사통지를 하였다. 나) 청구인들은 이에 불복하여 2021.11.26. 국세청장에게 과세전적부심사청구를 하였고, 조사청은 이에 대해 ① Eㅇㅇ와 Fㅇㅇ가 자녀인 청구인들이 지배하고 있는 쟁점법인에 쟁점토지를 저가양도하여 청구인들의 쟁점법인 주식가치가 증가하였으므로 상증세법 제42조의3(재산취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여)과 상증세법 제45의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) 규정의 과세요건도 충족한다는 의견을 제시하였다. 다) 재결청은 2022.5.11. 두 유형의 규정들은 그 과세요건과 증여재산가액 산정방식 등을 달리하고 있고, 해당 규정에 따라 계산된 증여재산가액 및 증여세액 등도 상이하다는 등의 이유로 상증세법 제42조의3 및 제45조의5 규정의 증여세 과세요건을 충족하는지에 대하여 재조사하여 증여세 과세대상 및 증여시기 등을 명확히 하도록 결정하였다. 라) 한편, 재조사에 대하여 청구인들은 ‘미성년자인 청구인들을 대신하여 Eㅇㅇ가 조사를 받을 수밖에 없으나 Eㅇㅇ는 코로나19 여파로 사업상 어려움을 타개하기 위해 해외 장기출장기 예정되어 있고, 검찰조사에 Eㅇㅇ가 양도자가 아닌 것으로 결과가 나오면 쟁점토지의 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ 지분은 과세대상에 해당하지 않는 등의 이유’로 2022.6.24.부터 2023.10.31.까지 6차에 걸쳐 세무조사 연기를 신청하였다. 이에 조사청은 세무조사 연기 신청을 수용하여 재조사 결정일로부터 약 1년 6개월이 지난 시점인 2023.11.1.부터 2023.11.14.까지 청구인들에 대한 재조 사를 실시하였고 그 결과 상증세법 제45의5(특정법인과의 거래를 통한 이익 의 증여의제) 규정을 적용하여 청구인들에게 과세예고통지를 하였다. 14) 법인세법상 시가에 대한 검토 상증세법 제45의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제)를 적용할 때 시가는 상증세법 시행령 제34조의4(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 것) 제8항은 ‘제7항을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 에 따른다’고 하고, 해당 시행령의 부칙 제6조는 ‘제34조의4 제8항의 개정규정은 이 영 시행 이후 결정 또는 경정하는 분부터 적용한다’고 규정하고 있으므로 Fㅇㅇ등이 2018.12.28.자로 쟁점법인에 소유권을 이전한 쟁점토지의 시가는 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 에 따라 산정해야 한다. ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항 은 ‘해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격’을 ｢법인세법｣상 부당행위계산의 부인시 적용할 시가로 정의하면서 제2항은 1호의 ｢시가가 불분명한 경우에는 감정평가업자가 감정한 가액｣, 2호의 ｢상증세법 제38조부터 제39조의3까지, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액｣을 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다’고 규정하고 있다. 한편 ｢소득세법 시행령｣ 제167조 (양도소득의 부당행위 계산) 제5항은 ‘상증세법 제60조부터 제66조까지 등 상증세법을 준용하여 평가한 가액’을 시가 로 정의하면서 ‘상증세법 시행령의 ｢평가기준일 전후 6개월 이내의 기간｣은 ｢ 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월의 기간｣으로 하여 시가를 산정’하도록 규정하고 있다. 즉 ｢소득세법 시행령｣ 제167조 은 매매사례의 시가 인정기간을 양도나 취득일 전후 각 3개월로 제한 하고 있는 반면, ｢법인세법 시행령｣ 제89조 에서는 이러한 기간에 대한 제한 없이 ‘해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격’을 시가로 본다는 원론적인 내용으로 시가를 규정하고 있다. 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 평가심의위원회 심의를 거치는 경우 그 기간이 연장될 수 있음 또한 ｢소득세법 시행령｣ 제167조 제6항 은 ‘개인과 법인간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여 ｢법인세법｣ 제52조 (부당행위계산이 부인)의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 법 제101조(양도소득의 부당행위계산) 제1항의 규정을 적용하지 아니한다’라고 규정하여 쟁점토지의 경우와 같이 개인(Fㅇㅇ등)과 법인(쟁점법인)간에 재산 매매가액이 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 에 따른 시가에 부합되어 ｢법인세법｣상의 부당행위로 볼 수 없는 경우 동일 거래에 대해 법인세법과 소득세법상 부당행위 해당여부가 상이하게 되는 상황을 방지하기 위해 양도소득의 부당행위계산을 적용하지 않도록 하고 있다. 따라서 Fㅇㅇ가 쟁점토지의 본인 지분을 쟁점법인에 저가 양도한 데 대해 양도소득의 부당행위계산 부인 규정을 적용하기 위해서는 우선 쟁점토지의 거래가액인 2,520백만원이 법인세법상 시가에 부합하는지 검토되어야 하는바 Fㅇㅇ가 본인의 양도소득세 과세에 대한 과세전적부심사청구와 심판청구에서는 쟁점토지의 법인세법상 시가를 125억원으로 보고 감정가액이자 거래가액인 2,520백만원은 법인세법상 시가보다 낮은 가액이라고 전제한 다음 소득세법상 시가 또한 125억원으로 보아 시가보다 낮은 가격으로 쟁점토지를 양도한 것으로 판단하고 청구주장을 각각 불채택, 기각결정을 하였다. 15) 특정법인의 이익 계산 관련 규정 가) 상증세법 제45조의5 [특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제] 제1항과 제2항은 특수관계에 있는 자가 특정법인과 재산을 현저히 낮은 대가로 양도한 경우 그 특정법인의 이익에 해당 법인의 주주의 주식보유비율을 곱하여 게산한 금액을 그 주주가 증여받은 것으로 보도록 규정하고 있다. 나) 상증세법 시행령 제34조의4 [특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제] 제4항은 특정법인의 이익을 계산할 때 특정법인의 산출세액에서 특정법인의 이익(이 건에서는 ‘시가와 대가와의 차액’)이 ‘각 사업연도의 소득금액’에서 차 지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 차감하도록 규정하고 있다. 이를 산식으로 표현하면 즉 시가와 대가의 차액을 ‘A’라고 할 때 특정법인의 이익은 [A – (특정법인의 법인세 산출세액 × A ÷ 특정법인의 각 사업연도의 소득금액)]이 되며, 이와 같이 특정법인의 이익 계산시 법인세 상당액을 차감하는 것은 시가와 대가와의 차액에 대해 법인세가 과세되면 주주에게 귀속되는 이익이 해당 법인세 만큼 줄어들기 때문에 주주에게 실제 귀속되는 이익을 계산하여 증여세를 과세하기 위함인 것으로 보인다. 다) 위 특정법인은 곧 쟁점법인이며, 쟁점법인은 쟁점토지를 2,520백만원(대가)에 취득하여 Lㅁㅁㅁ에 12,500백만원 (시가)에 매도하였고 그 차액인 9,980백만원은 각 사업연도 소득금액에 포함되어 2019 사업연도 법인세로 납부되었으므로 특정법인의 이익은 9,980백만원이 아닌 8,001백만원 이며, 증여재산가액은 이에 청구인들의 지분율(90%)을 적용한 7,200백만원으로 계산된다. [(12,500백만원 – 2,520백만원) - (산출세액 2,395백만원 × (12,500백만원 – 2,520백만원) ÷ 각 사업연도 소득금액 12,076백만원) 라) 이 건은 쟁점법인이 Lㅁㅁㅁ에 매도한 쟁점토지의 가액(12,500백만원)이 쟁점법인이 Fㅇㅇ등으로부터 쟁점토지를 취득할 때의 시가로 간주되는 다소 특별한 사례에 해당한다. 한편, 2019 사업연도에 발생한 법인세는 엄밀히 말하면 시가와 취득가의 차액이 아닌 매도가와 취득가의 차액에 대한 법인세이다. 상증세법 시행령 제34조의4 제4항 제2호에 따르면 증여이익에서 ｢공제할 법인세｣는 법인세 산출세액 중 ‘제1호에 따른 이익이 특정법인의 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율’에 해당하는 금액으로 계산된다. 여기서 ‘제1호에 따른 이익’은 ‘시가와 대가의 차액’을 의미하므로, 매도가와 대가(취득가)의 차액에 대한 법인세인 2019 사업연도의 법인세는 ｢공제할 법인세｣에 포함되지 않는 것으로 해석될 여지도 있다. 16) 증여세 과세가액 및 세액 계산 처분청은 청구인 Aㅇㅇ에 대한 증여세를 증여자(Eㅇㅇ, Fㅇㅇ)별로 각각 계산하여 2건의 납부고지서를 발송하였다. 또한 증여자 Eㅇㅇ 건 증여세에서 Eㅇㅇ가 청구인 Aㅇㅇ에게 10년 이내에 증여한 408,000,000원을 합산하였으며 다른 2명의 청구인도 이와 동일한 방식으로 과세표준과 세액이 산정되었다. ㅣ청구인 Aㅇㅇ 증여세 산정 내역ㅣ (원) 구 분 증여자 Eㅇㅇ 증여자 Fㅇㅇ 증여세 과세가액 1,796,346,000 1,197,564,000 재차증여가산액 408,000,000 2,204,346,000 소계 2,204,346,000 3,401,910,000 증여재산공제 20,000,000 20,000,000 과세표준 2,184,346,000 3,381,910,000 산출세액 713,738,400 1,230,955,000 기납부세액공제 67,600,000 713,738,400 결정세액 646,138,400 517,216,600 가산세 346,698,956 257,468,305 차감고지세액 992,837,356 774,684,905 라. 판단 1) 쟁점법인은 쟁점토지를 감정가액과 동일한 가액에 취득하였으므로, 이에 시가와 대가가 일치하여 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제’에 따라 계산되는 증여이익은 영(‘0’)원인지 가) 관련 법리 저가양도 여부는 거래 당시를 기준으로 하여야 하므로 거래일 이후 매매사례가액은 ｢법인세법｣ 제52조 제2항 및 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항 에서 규정한 ‘시가’가 될 수 없다고 주장하나，저가양도 여부를 거래 당시를 기준으로 하여야 한다는 것은 거래일 당시 시가와 거래가액을 비교하여 저가양도 여부를 판단하여야 한다는 의미이고, 오로지 거래일 이전 매매사례가액만을 거래일 당시 시가로 인정하여야 한다는 의미는 아니다(서울행정법원 2013.8.28. 선고 2013구단6964 판결(대법원 2014두37085 심리불속행) 참조). 나) 구체적 판단 청구인은 상증세법상 ｢특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제｣ 규정을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는 ｢법인세 시행령｣ 제89조에 따르도록 하고 있으며, ｢법인세법 시행령｣ 제89조 에 따른 시가는 행위 시점 이전에 거래된 매매사례에 한정된다고 해석되기 때문에 2019.1.11. 매매계약이 체결된 Lㅁㅁㅁ거래가액 125억원은 2018.12.28.자 쟁점매매거래의 시가로 볼 수 없으므로, 이 건은 시가가 불분명한 경우에 해당하여 쟁점토지의 평가에 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제2항 에 따라 감정가액을 적용해야 한다고 주장한다. 그러나 다음과 같은 사정을 종합적으로 고려해 볼 때 쟁점매매거래의 시가는 Lㅁㅁㅁ거래가액으로 봄이 타당하므로 시가가 불분명한 경우에 해당하지 않는 것으로 판단된다. 첫째, 시가의 범위를 규정한 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항 에서 ‘불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격’ 또는 ‘제3자간에 일반적으로 거래된 가격’에서 ‘거래한’, ‘거래된’은 특수관계자가 아닌 불특정다수인이나 제3자 간의 거래가액을 설명하는 일반적인 문구로, 특정 시점보다 과거형의 시간적 의미를 담고 있다고 해석하기에는 무리가 있다. 이에 대해 법원도 ‘오로지 거래일 이전 매매사례가액만을 거래일 당시 시가로 인정하여야 한다는 의미는 아니다’(서울행정법원 2013.8.28. 선고 2013구단6964 판결(대법원 2014두37085 심리불속행) 참조)라고 판시하였다. 따라서 거래일 이후 매매사례라는 이유만으로 Lㅁㅁㅁ거래가액을 시가에서 제외하는 것은 타당하지 않다. 둘째, 쟁점법인과 Lㅁㅁㅁ는 특수관계가 없으므로 Lㅁㅁㅁ거래가액은 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항 의 ‘제3자간에 일반적으로 거래된 가격’에 해당하여 일반적인 시가의 개념에 부합한다. 또한 청구인은 ‘토지 용도변경은 아무나 할 수 있는 것이 아닌데 Lㅁㅁㅁ는 토지의 용도를 변경할 능력이 있었는지 2019.1.11. 쟁점법인과의 매매계약 협의 당시 Lㅁㅁㅁ가 매수가격을 계속 올리는 방법으로 계약을 성사시켰다’라고 하며 Lㅁㅁㅁ가 이례적인 태도로 쟁점토지를 고가에 매수하였으므로 이 가격을 시가로 보기 어렵다고 주장한다. 그러나 이러한 정황은 오히려 쟁점토지의 시장가치가 높다는 것을 입증하는 것이며 Lㅁㅁㅁ와의 거래가 쟁점매매거래 후 14일이라는 단기간 내에 성사된 점에서도 Lㅁㅁㅁ거래가액을 시가로 보지 않을 이유는 없다. 셋째, 청구인은 쟁점매매거래의 계약일이 2018.12.28.이 아닌 2018.5.17.이라고 주장한다. 그러나 쟁점매매거래에 대한 소유권 이전 등기 시 2018.12.28.자 매매계약서가 제출되었고, 이 계약서에는 2018.5.17.자 계약서와 달리 ‘매수인은 기존 임차인을 승계하기로 하고, 매매대금에서 임차인 보증금을 제외하고 매매대금을 입금하기로 한다’는 구체적인 조건이 명시되어 있다. 또한 2018.5.17.자 계약서에는 ‘토지대금은 매수자가 소유한 ㅇㅇ ㅇㅇ동 ㅇㅇㅇㅇ 빌딩을 담보로 추가 대출을 받아 2019.2.15. 일시불로 지불하기로 한다’는 내용이 포함되어 있는데, 이는 2018.12.28.에 소유권이 이전된 사실과 상충된다. 이러한 점들을 종합해 볼 때, 쟁점매매거래의 계약일은 2018.12.28.로 보는 것이 타당하다. 설령 2018.5.17.을 매매계약일로 보더라도 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 에서 정하는 시가는 상증세법 제49조 제1항의 ‘상속개시일 전후 6개월 이내의 매매등 가액’과 같이 시가로 보는 기간의 범위를 정하고 있지 아니하므로 2018.5.17.로부터 약 8개월 후인 2019.1.11.자 Lㅁㅁㅁ거래가액을 쟁점매매거래의 시가로 보지 않을 이유는 없다. 따라서 ｢특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제｣ 규정에 따라 ‘특정법인의 이익’을 시가 125억원과 대가 25.2억원의 차액인 99.8억원으로 산정한 처분청의 계산은 타당한 것으로 판단된다. 2) 과세전적부심사 결정에 따른 이 건 재조사는 중복조사에 해당하는지 청구인은 과세전적부심사 재조사 결정이 의결권한의 범위를 벗어나 위법하므로 이에 따른 재조사도 부당하다고 주장한다. 그러나 ｢국세기본법｣ 제81조의15 제5항 제2호 에는 ‘구체적인 채택의 범위를 정하기 위하여 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우에는 이를 재조사하여 그 결과에 따라 당초 통지 내용을 수정하여 통지하도록 하는 재조사 결정을 할 수 있다’고 명시되어 있다. 따라서 재조사 결정이 의결권한의 범위를 벗어났다고 보기 어렵다. 또한, ｢국세기본법｣ 제84조의4 제2항 은 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 있는 유형으로 과세전적부심사 결정에 따른 재조사를 규정하고 있으므로 해당 과세전적부심사 결정에 따른 재조사는 중복조사에 해당하지 않는다. 따라서 과세전적부심사 재조사 결정에 따른 이 건 처분 또한 위법성이 없는 것으로 판단된다. 3) 이 건 증여의제의 경우 증여자별 구분없이 과세표준과 세액을 합산하여 단일 납부고지서로 처분해야 하는지 청구인은 이 건 증여의제에서는 증여자별 구분없이 과세표준과 세액을 합산하여 단일 납부고지서로 처분해야 한다고 주장한다. 그러나 대법원에서는 ‘수인으로부터 재산을 증여받은 경우에는 증여자별로 과세단위가 성립하므로 각 증여자별로 세율을 적용하여 각각의 증여세액을 산출해야 한다’고 판결한 바 있다(대법원 2006.4.27. 선고 2005두17058 판결 참조). 이 건 증여의제는 Eㅇㅇ, Fㅇㅇ로부터 쟁점법인의 주주인 청구인들에게 이익이 분여되었다고 보아 과세하는 것으로 증여자가 특정되므로 증여인별로 구분하여 2건의 납부고지서로 고지·결정한 처분은 적법한 것으로 판단된다. 4) 쟁점토지의 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ 지분을 청구인의 父 Eㅇㅇ의 명의신탁 재산으로 보는 것은 부당한지 청구인은 조사청의 Eㅇㅇ 고발 사건에 대해 검찰이 Eㅇㅇ를 쟁점토지의 실매수인으로 인정하기 어렵다고 판단하여 혐의없음으로 불기소 처분하였다는 사실 등을 이유로 쟁점토지의 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ 지분은 Eㅇㅇ의 명의신탁 재산으로 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 행정재판은 검찰의 불기소 처분 사실에 의하여 구속받는 것이 아니고 증거에 의한 자유심증으로 그와 반대되는 사실을 충분히 인정할 수 있고(대법원 1987.10.26. 선고 87노493 판결 등 참조) 조세심판원에서도 검찰의 불기소 처분에도 불구하고 Eㅇㅇ를 명의신탁자로 인정하여 Eㅇㅇ의 심판청구를 2023.8.10. 기각하였다. 또한, 조사청의 조사종결보고서에 따르면 Gㅇㅇ, Hㅇㅇ 명의로 수령한 쟁점토지 양도대금 일부가 Eㅇㅇ 관련인에게 지급된 것으로 확인되고, 쟁점토지의 취득에 대한 결정권한을 가진 Lㅁㅁㅁ 측 Sㅇㅇ에 따르면 쟁점토지의 거래를 주도한 사람이 Eㅇㅇ로 확인된다. 이러한 점들을 종합해 볼 때, 처분청이 쟁점토지의 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ 지분을 Eㅇㅇ의 명의신탁재산으로 본 것은 타당한 것으로 판단된다. 5) 매도자가 선의인 계약명의신탁에서는 소유권이 명의수탁자에게 있고, 명의수탁자와 청구인들은 특수관계가 없어 이 건 증여의제 규정이 적용될 수 없는지 청구인은 쟁점토지의 매도자인 Qㅇㅇ 등 4인이 쟁점토지의 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ 지분의 실소유자가 Eㅇㅇ임을 알지 못했기 때문에 이 건 계약이 매도자가 선의인 계약명의신탁에 해당한다고 주장한다. 따라서 쟁점토지의 소유권은 명의신탁에도 불구하고 명의수탁자인 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ에게 귀속된다고 주장한다. 그러나 해당 법리는 명의신탁과 관련된 법적 소유권에 관한 것이다. 오히려 ｢국세기본법｣ 제14조 제1항 은 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또 는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다고 명시하고 있다. 따라서 명의신탁이 확인된 이상, 실질에 따라 Gㅇㅇ·Hㅇㅇ 지분의 소유자를 Eㅇㅇ로 보아 세법을 적용해야 한다. 이에 따라 명의수탁자와 청구인들의 특수관계 여부는 고려할 사항이 아니므로 청구인의 이 부분 주장은 타당하지 않은 것으로 판단된다. 6) 특정법인의 이익 계산시 해당 법인이 쟁점토지를 Lㅁㅁㅁ에 매도하면서 납부한 법인세를 공제해야 하는지 가) 관련 법령 구 상증세법 시행령 제34조의4 제4항(이하 “쟁점공제규정”이라 한다)은 ‘특정법인의 이익’을 계산할 때 특정법인의 산출세액에 ‘시가와 대가와의 차액’이 ‘특정법인의 각 사업연도의 소득금액’에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 특정법인의 이익에서 차감하도록 하고 있다. 또한 ｢소득세법 시행령｣ 제163조 【양도자산의 필요경비】 제10항 제1호는 ｢특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제｣ 규정인 상증세법 제45조의5의 규정에 따라 상속세나 증여세를 과세받은 경우에는 해당 상속재산가액이나 증여재산가액(같은 법 제45조의5 규정에 따라 증여세를 과세받은 경우에는 증여의제이익을 말한다) 또는 그 증·감액을 취득가액에 더하거나 빼도록 규정하고 있다.

아울러 상증세법 제68조 【증여세 과세표준 신고】 제1항은 제45조의5에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 특정법인의 ｢법인세법｣ 제60조 제1항 에 따 른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 정하고 있

• 다. 그리고 ｢법인세법｣ 제15조 【익금의 범위】 제2항 제1호는 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 시가보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액을 익금으로 보도록 규정하고 있다.
• 나) 구체적 판단 쟁점공제규정은 특정법인의 시가와 대가의 차액에 대하여 법인세가 과세된 경우 해당 세액을 차감하여 특정법인의 이익을 계산함으로써 법인세 상당액이 특정법인의 주주에게 분여된 이익에 포함되지 않도록 하는 데 그 취지가 있다. 또한, 차감 대상인 법인세 상당액은 해당 법인세 신고기한이 도래해야 산출이 가능하므로 이 건 증여의제에 따른 증여세 신고기한을 특정법인의 법인세 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 정하여 일반적인 증여세 신고기한보다 연장하고 있다. 한편, 쟁점공제규정에서 말하는 ‘시가와 대가의 차액’에서 시가란 쟁점토지의 쟁점매매거래 당시 시가로 본 Lㅁㅁㅁ거래가액 125억원을 뜻하며 대가는 쟁점법인이 Fㅇㅇ등으로부터 쟁점토지를 매수한 가액인 25억 2천만원을 의미한다. 그런데 ｢법인세법｣ 제15조 【익금의 범위】 에서는 법인이 특수관계가 있는 개인에게 유가증권을 시가보다 저가에 매입한 경우에만 시가와 매입가액의 차액을 익금에 산입하도록 규정하고 있다. 따라서 쟁점매매거래와 같이 유가증권이 아닌 부동산을 저가에 매입한 경우, 시가와 매입가액(또는 대가)의 차액인 99억 8천만원은 익금에 산입되지 않으므로 매입한 날(2018.12.28.)이 속하는 사업연도인 2018 사업연도에는 저가 매입에 대한 법인세가 발생하지 않는다. 다만, 쟁점법인은 2019.1.11. Lㅁㅁㅁ와의 사이에 쟁점토지를 125억원에 매도하는 계약을 체결하여 2019.10.15. 소유권을 이전하였으며 99억 8천만원 상당의 쟁점토지 양도차익을 포함한 2019 사업연도 법인소득 120억원에 대한 법인세 약 23억원을 2020.3월에 신고하고 2020.6월까지 모두 납부하였다. 이 건 증여의제에 대한 증여세 신고기한은 쟁점법인의 2018 사업연도 과세표준의 신고기한인 2019.3.31.로부터 3개월인 2019.6.30.이다. 이 시점은 쟁점토지의 소유권이 Lㅁㅁㅁ로 이전되기 전이므로 쟁점토지 양도와 관련된 법인세 납세의무는 성립되지 않았다. 또한 쟁점공제규정에서 특정법인의 이익에서 차감되는 법인세는 ‘시가와 대가와의 차액’에 대한 법인세를 의미한다. 여기서 시가와 대가는 각각 쟁점매매거래일인 2018.12.28.에 쟁점법인이 Fㅇㅇ등으로부터 쟁점토지를 매입할 때의 시가인 125억원과 대가인 25.2억원을 뜻한다. 반면, 쟁점법인이 신고한 2020 사업연도 법인세는 2018.12.28. 현재 시가와 대가의 차액에 대한 세금이 아니라 2019.10.15. Lㅁㅁㅁ에 소유권을 이전한 쟁점토지의 매도가액 125억원과 취득가액인 25.2억원의 차액에 대한 법인세이다. 이는 동일한 것처럼 보이나 Lㅁㅁㅁ거래가액인 125억원을 쟁점매매거래 당시 시가로 봄에 따라 ‘시가와 대가의 차액’이 ‘매도가액과 취득가액의 차액’과 동일한 수치로 표현된 것일 뿐 이 두 거래에 대한 법인세는 각각 취득에 대한 법인세와 양도에 대한 법인세로 구분되어야 한다. 그리고 쟁점공제규정은 상기 내용을 종합적으로 고려할 때 취득에 대한 법인세 부담분을 공제하는 내용으로 해석하는 것이 타당하다. 만일 공제대상 법인세에 양도에 대한 법인세까지 포함된다고 본다면, 본 건과 달리 토지가 증여일 다음 해보다 훨씬 나중에, 예를 들어 10년 후에 매각되었을 경우, 공제할 법인세의 산출이 지연되어 특정법인의 이익은 토지가 매각되어 토지 매각에 대한 법인세의 신고기한이 도래할 때까지 미확정 상태에 있게 된다. 이러한 점을 고려할 때, 쟁점공제규정은 취득에 대한 법인세를 의미한다고 보는 것이 타당함을 알 수 있다. 그리고 특수관계자인 개인에게서 유가증권을 매수하는 경우를 제외하고는 저가 매수에 대해서는 익금에 산입하지 않고 매도할 때에 과세하는 법인세법 체계상 공제되지 않은 법인세 상당액은 공제되지 않은 만큼 증여가액에 포함되어 과세된다. 이러한 증여가액은 ｢소득세법 시행령｣ 제163조 【양도자산의 필요경비】 제10항 제1호에 따라 청구인들이 보유한 쟁점법인 주식의 취득가액에 가산되어, 쟁점법인 주식을 양도할 때 가산된 취득가액만큼 양도차익이 감소되는 방법으로 이중과세가 조정된다. 따라서 저가 매수에 대한 법인세 산출세액이 없으므로 법인세 상당액을 공제하지 않고 특정법인의 이익을 계산한 처분청의 계산은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

7. 10년 내에 Eㅇㅇ가 청구인들에게 증여한 금액을 이 건 증여세 과세표준에 합산하는 것은 부당한지 청구인은 10년 내에 Eㅇㅇ가 청구인들에게 증여한 금액을 이 건 증여의제 관련 증여세 과세표준에 합산하는 것은 부당하다고 주장한다. 그러나 상증세법 제47조 제2항은 ‘증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산’하도록 규정하고 있다. 이에 대한 예외를 규정한 같은 법 제47조 제1항에는 이 건 증여의제 유형이 열거되어 있지 않으므로 10년 내에 Eㅇㅇ가 청구인들에게 증여한 금액을 이 건 증여재산에 합산하여 과세한 것은 타당한 것으로 판단된다.

5. 결론 이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조제1항제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 1) 정종희, “[예규·판례] 부동산 양도시, 매매후 사례가액도 시가로 인정",조세금융신문, 2015.9.21. 2) ｢소득세법 시행령｣ 제163조 (양도소득의 필요경비)

⑩ 법 제97조제1항제1호가목은 다음 각 호에 따라 적용한다.

1. 상속세 및 증여세법 제3조의2제2항, 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39 조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따라 상속세나 증여세를 과세받은 경우에는 해당 상속재산가액이나 증여재산가액(같은 법 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따라 증여세를 과세받은 경우에는 증여의제이익을 말한다) 또는 그 증ㆍ감액을 취득가액에 더하거나 뺀다. 3) 서울고등법원 2018.11.28. 선고 2018누63046 판결(원고 승)은 추후 대법원 2019.4.5. 선고 2018두66692 심리불속행 상고 기각 판결로 확정되었다.