쟁점1: 합병에 따른 이익증여 산정시 처분청이 제시한 현금흐름 할인법(DCF)에 대하여 평가심의위원회에 평가가액 및 평가방법에 대한 심의를 신청하였거나 평가심의위원회가 심의하여 평가한 가액 등은 확인되지 아니하여 보충적방법으로 평가한 것은 정당함 쟁점2: 특정법인과 거래를 통한 이익증여로 과세하기 위하여는 “재산이나 용역을 무상으로 제공”하거나 “현저히 낮은 대가로 양도‧제공” 또는 “현저히 높은 대가로 양도‧제공”하는 거래를 하여야 하고, 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의4에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우로 규정하고 있어, 부당행위계산 부인한 4가지 유형을 유형별로 구분하여 계산함이 타당함
○○ 세무서장이 2022.7.12. 청구인 丙○○에게 한 2019년 과세연도 합병에 따른 이익의 증여에 대한 증여세 358,479,640 원의 부과처분은 이를 취소하고, ○○세무 서장 및 ○○세무서장이 청구인 丙○○ 및 乙○○에게 한 2017년～2019년 과세 연도 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제에 대한 증여세 261,706,810원은 부당행위계산 부인된 4가지 유형을 유형별로 구분하여 과세표준과 세액을 경정한다.
• - 29,000 41.7 乙○○ (배우자) 5,000 12.5 6,000 30.0 13,851 19.9 丙○○ (자) 6,000 15.0 14,000 70.0 26,653 38.4
• 또한 상기 부당행위계산부인에서 발생된 이익분여는 특정법인과의 거래를 통한 이익증여에 해당한다고 보았다.
• - 乙○○
• -
• - 특정이익 丙○○ 210,512,100 108,930,240 72,694,830 28,887,030 乙○○ 51,194,710 32,039,790 19,154,920
• - 29,000 41.72 丙○○ 본인 6,000 15.00 14,000 70.00 26,553 38.35 乙○○ 모 5,000 12.50 6,000 30.00 13,851 19.93 합계 40,000 100.00 20,000 100.00 69,504 100.00 * 처분청은 세무조사결과 합병비율을 1:1.35246689로 하여 정상배분해야할 주식수를 27,050주로 하였고 과다배부된 2,454주를 합병에 따른 증여이익으로 과세함
3. 특수관계 있는 법인 간 합병시 합병비율 등을 조절함으로써 합병 후의 주식가치와 합병 전의 주식가치가 서로 상이할 경우 주식 가치가 감소된 주주가 주식 가치가 상승된 주주에게 주식 가치 감소분을 무상으로 이전한 것으로 보며 주주들의 주식 가치 상승분 중 대주주가 얻은 주식 가치 상승분에 대하여만 과세한다.
4. 합병 후 존속법인의 1주당 평가가액을 계산하면 다음과 같다. 가) 합병시 피합병법인의 합병대가를 주식으로 교부받은 경우로 아래와 같이 합병후 존속하는 법인의 1주당 평가가액을 계산하여야 한다(상속세 및 증여세법 시행령 제28조 5항 참조) 합병전 합병법인의 주식가치 + 합병전 피합병법인의 주식가치 합병후 존속법인의 주식수 나) 따라서 합병후 존속법인의 1주당평가가액은 아래와 같이 1주당 565,946원 으로 평가된다. <합병후 존속법인의 1주당 평가가액> 22,639백만원 (합병전 합병법인) + 16,696백만원 (합병전 피합병법인) = 565,946원 69,504주(합병후 존속하는 법인의 주식수)
5. 합병비율을 반영한 피합병법인의 합병전 1주당 평가가액 가) 합병전 1주당평가액은 피합병법인이 비상장법인으로 대차대조표 공시일 현재상속세 및 증여세법60조(시가) 및 동법 제63조 제1항 제1호 다목(보충적평가액) 에 따른 평가액으로 아래와 같다. 피합병법인의 합병전 1주당 평가액 합병전 주식수 합병후 교부주식 나) 피합병법인의 합병전 1주당가치는 834,828원으로 합병전 주식수는 20,000주 이고 합병시 합병비율은 1.475245로 합병후 교부받은 주식수는 29,504주(20,000주 1.475245)이다. 따라서 합병비율을 반영한 피합병법인의 합병전 1주당 평가가액은 565,908원이다. <합병비율 반영한 피합병법인의 합병전 1주당 평가가액> 834,828원 (피합병법인 합병전1주당평가액) 20,000주(합병전 주식수) = 565,908원 29,504주(20,000주1.475245)
6. 합병에 따른 증여세 과세가액 합병에 따른 증여세 과세가액은 아래와 같이 1백만원으로 3억원 및 1주당 평가액의 30%이하로서 청구인들에게 합병에 따른 증여이익은 발생하지 않는다. (합병후 법인의 1주당평가액 – 합병비율 반영한 합병전 1주당평가액) * 합병으로 교부받은 주식수 565,946원 (합병후 법인의 1주당평가액)
• 565,908원 (합병비율 반영한 합병전 1주당평가액) * 29,504주 = 1,121,520 원
7. 현금흐름할인법(DCF)에 의한 평가의 정당성 여부 가) 처 분청은 합병후 존속법인의 가치를 현금흐름 할인방법(DCF)으로 평 가한 가액을 합병후 존속법인의 1주당 가치로 보는 것이 타당하다고 주장하고 있으나, 상속세 및 증여세법시행령제54조 제6항 제2호에 규정하고 있는 “향후 기업에 유입될 것으로 예상되는 현금흐름에 일정한 할인율을 적용하여 평가하는 방법”은 평가한 가액을 첨부하여 상증법 시행령 제49조의 2 제1항에 따라 평가심의 위원회에 비상장주식 등의 평가액 및 평가방법에 대한 심의를 신청하여야 하고, 상속세 및 증여세법 시행령제54조 제1항 (순 손익가치)‧제4항(순자산가치) 및 제55조(순자산 가액의 방법)와 제56조(1주당 최근 3년간의 순손익의 계산 방법)에도 불구하고 평가심의위원회가 심의하여 제시하는 평가가액에 의하거나 그 위원회가 제시하는 평가방법 등을 고려하여 계산한 평가가액에 의할 수 있다고 규정하고 있다.
1. 재산 또는 용역을 특정법인에 직접 증여한 경우만 과세대상이다. 지배회사인 합병법인이 특정법인인 피합병법인과의 거래에 대하여 부당행 위 계산금액을 계산하여 상기의 과세요건과 같이 대가의 범위를 판단하여 요건에 해당되는 금액에 대하여 증여재산가액으로 보아 증여세를 계산하더라도, 특정 법인과의 거래를 통한 증여의제로 보는 증여는상속세 및 증여세법 제45조의5 제2항의 규정에 의하여 지배주주와 특수관계인이 재산 또는 용역을 특정법인에게 직접 증여한 경우에 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의 제로 하기에, 합병법인에 대한 부당행위계산으로 인한 부당 행위 계산금액 전액을 합병법인이 특 정법인인 피합병법인에게 증여한 것으로 의제하여 증여세를 과세할 것이 아니다. 2) 시가는 상속세 및 증여세법 제62조 제2항 과 동법 시행령 제52조 제2항 제1호의 규정을 적용하여 평가하여야 한다. 가) 상속세 및 증여세법제45조의5 규정에 대한 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여금액 계산은, 지배주주와 그 친족이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인이 지배주주의 특수관계인과 ①‘재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것’, ②‘재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도‧제공받는 것’, ③‘재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도‧제공받는 것’, ④ ‘그 밖에 이와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것’ 하는 경우에는 그 거래한 날을 증여일로 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주 등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주 등이 증여받은 것으로 본다고 규정되어 있다. 나) 이 때 ‘현저히 낮은 대가’ 및 ‘현저히 높은 대가’란 동법 시행령 제34조의4 의 제7항에서 ‘각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당가액을 말한다’ 라고 규정되어 있다. (1) 이때 시가는 동법 시행령 제34조의4의 제8항에서 시가는 ‘ 법인세법 시행령 제89조에 따른다’ 라고 규정되어 있다. (2) 법인세법 시행령제89조에 의하면 시가가 불분명한 경우 감정평가법인이 감정한 가액,상속세 및 증여세법제38조(합병에 따른 이익의 증여)‧제39조(증자에 따른 이익의 증여)‧제39조의2(감자에 따른 이익의 증여)‧제39조의3(현물출자에 따른 이익의 증여), 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의하도록 되어 있다. 다) 그러나 쟁점사건에 관련된 거래는 특수관계 법인간의 거래로서 해당 제품별 거래에 대한 각각의 계약으로 거래가 성립된 임가공 용역거래이기에 시가가 불분명하다. (1) 따라서 시가는 법인세법 시행령제89조 제2항 제2호의 규 정에 의하여 상속세 및 증여세법제62조 제2항과 동법 시행령 제52조 제2항 제1호에 따라 “상품, 제품, 원재료 등 거래에 대한 시가는 그것을 처분할 때 취득할 수 있다고 예상되는 가액. 다만, 그 가액이 확인되지 아니한 경우에는 장부가액으로 한다.”는 규정을 적용하여 평가하여야 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제52조 제2항 제1호 의 규정에 따라 시가에 대 한 평가는 처분할 때의 취득할 수 있다고 예상되는 가액이 존재하지 아니 하여, 동법 시행령 단서 규정에 따라 장부가액으로 평가하여야 하기에 특수관계 법인간의 거래가 이미 성립되어 거래한 당초 거래가액을 시가로 평가하여야 할 것이다. (3) 한편 용역제공에 있어서 시가가 없거나 시가를 확인할 수 없는 경우에는 법인세법 시행령제89조 제4항 제2호의 규정에 따라 당해 용역의 제공에 소 요된 금액(직‧간접비 포함)과 원가에 당해 사업연도 중 특수관계인 이외의 자에게 제공한 유사한 용역제공 거래 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간의 일반적인 용역제공 거래를 할 때의 수익률을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액을 시가로 보도로 하고 있으나, 쟁점거래에 대하여는 제3자에게 제공된 유사한 거래가 없어 적용할 수 없다. 3) 부당행위계산 부인된 전체금액을 기준으로 특정법인에 대한 이익증여를 계산할 것이 아니라 유형별로 분류하여 증여이익을 산정하여야 한다.
• 여 여 여
• 부 부 부 시가 30% 이상 여부
• 부 부 부
• 여 여 부
• 부 부 부 시가*30% 이상 여부
• 여 여 여
2. 처분청이 사용한 평가가액이 합리적이다. 가) 합병법인에 대한 평가액은 2019.10.31 기준 ○○회계법인이 평가한 방법 (DCF)을 통해 평가하였으며 1주당 평가금액을 631,349원(25,254백만원/40,000주)으로 하였다. 나) 피합병회사의 흡수합병으로 인한 이전대가는 일부 단주에 대한 현금지급 이외에는 모두 신주발행을 통해 지급하였다. <이전 대가 세부 내역> (단위: 백만원) 구분 금액 이전대가 18,627 취득한 순자산 공정가치(피합병법인) 8,117 합병대가 지급에 따른 영업권 10,510 631,349원 29,504주 = 18,627,320,896원 다) 합병후 존속법인 조사당시 이 같은 주식단가의 사용에 존속법인도 동의 하였다. (1) 합병에 따른 존속법인의 법인세 적정 여부 검증 과정에서 장부상 보충적 평가방법(@608,613원) 이 아닌 회계법인의 평가방법(@631,349원)을 사용하여 계상한 이유에 대하여 문의한바, * 청구인이 제시한 존속법인 주당 단가 595,463원은 잘못 계산한 것으로 회계법인 평가를 통한 존속법인 주당 단가는 608,613원 임 (2) 존속법인은 회계법인의 DCF평가방법이 진정한 평가가액이며 상증법상 평 가 가액은 사실을 반영할 수 없다고 강력히 주장하였고 처분청은 이를 인정하고 동 가 액은 합병에 따른 이익의 증여 계산시 쟁점가액으로 사 용하게 되었다.
① DCF 평가액
② 보충적평가액 차액 (과다지급액) DCF가액 이전대가 보충적평가 이전대가 29,504주 @631,349 18,627 @608,613 17,956 671 (3) 이는 특수관계법인간에 합병시 이전대가 과다지급에 따른 부당행위계산 부인에 해당하고 과다지급액 670백만원은 존속법인의 익금에 해당한다. 마) 청구인이 주장하는 방법으로 존속법인의 주식가치를 계산하면 @595,463원이 아닌 @608,613원이다
(1) 합병법인 과 피합병법인은 합병 전 ○○회계법인에 보충적평가 방법에 따라 주식가치를 계산하는 계약을 체결하였으며, 이 같은 계약에 따라 2019.9.19. ○○ 회계법인이 평가하였으며, (2) 합병전의 평가내역은 합병법인(세○○○○○○)은 1주당 650,871원으로 평가하였고, 피합병법인(○○코아)는 1주당 813,309원으로 평가 하였다. (3) 합병에 따른 이익 계산시 실제 존속법인의 가치를 적정하게 나타내는 회 계법인의 DCF평가가액(@631,649원)을 사용하는 것이 타당하나, 청구인의 주장을 받아들여 위 회계법인의 보충적 평가내용을 통해 합병후 존 속법인의 가치를 계산한다고 하더라도 평가가액은 청구인이 제시한 주당 595,463원이 아닌 주당 608,613원이다. <존속법인 주당 가액 계산 근거> (단위: 백만원) 합병법인 (주)세○○○○○○○ 피합병법인 (주)○○코아 총가치 주식가치 주식수 총 가치 주식가치 주식수 26,035 650,871원 40,000주 16,266 813,309원 20,000주 존속법인 주식 가치: (26,035백만원 + 16,266백만원) ÷ 69,504주 = 608,613원
(4) 이를 근거로 합병에 따른 증여이익을 재계산하면 아래와 같다. <보충적평가방법에 따른 합병 증여의제금액 재계산> (단위: 백만원) 성명 차액(①-②)
① 당초경정 청구주장
② 적정평가액 丙○○ △392 1,085 479 692 乙○○ △244 465 152 220 <DCF 평가액에 따른 증여의제가액> (단위: 주, 백만원) 성명 1주당 단가 실제배부 주식수 정상배부 주식수 과다배주 주식수 증여의제가액 丙○○ @631,349 20,653 18,935 1,719 1,085 乙○○ @631,349 8,851 8,115 7,37 465
3. DCF 평가액의 시가 해당 여부 가) 상속세 및 증여세법제60조 평가의 원칙 등에 따르면 ‘증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의하며, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조(보충적평가방법)까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다’라고 규정되어 있다. 또한 법규과-586(2012.5.25.)에서도 비상장주식의 시가를 산정하기 어려운 경우에 한하여 상속세 및 증여세법제63조를 적용하여 시가를 산출하도록 하였다.
○○코아 실제평가
5. 시가에 해당하므로 비상장주식평가위원회를 개최할 이유가 없다. 가) 비상장주식평가위원회는 시가가 불분명하여 보충적평가방법 외 평가방법 으로 평가시 위원회를 통해 시가를 확정하는 것이다.
- 나) 그러나 이 건과 같이 DCF평가액이 시가에 해당한다면 위와 같은 비상장주식평가위원회 없이 이를 시가로 바로 적용할 수 있는 것이다.
- 다) 또한 비상장주식평가위원회는 거의 개최된 사실이 없음을 알 수 있다. 라) 이는 DCF평가가액이 시가에 해당함이 명확하므로(불분명하지 아니하므로) 굳이 위원회 개최를 통해 평가액을 확정할 이유가 없기 때문이다.
6. 납세자 신의성실원칙에 어긋난다. 가) 국세기본법 제15조 에서는 과세관청과 납세자 모두 의무를 다함에 있어 신의에 따라 성실하게 하라고 규정하고 있다. (1) 그러나 이 건 조사와 관련하여 청구인들과 존속법인은 이와 같은 법 규정을 준수하고 있지 아니하다. 처분청이 이 건 불복에서 주장하고 있는 DCF평가액의 시가 주장은 조사 당시 청구인과 존속법인이 처분청에 했던 주장과 동일하다. (2) 일반적인 조사 당시 처분청은 납세자가 DCF평가를 한 경우 당연히 보 충적평가방법을 통한 평가액을 우선으로 시가 여부를 판단한다. (3) 이 건 조사 또한 처분청은 보충적평가방법을 통해 확인된 가액을 시가로 주장하였으나 청구인들과 존속법인은 현재 불복과정에서 처분청의 주장과 동일한 내용으로 보충적평가방법이 아닌 DCF평가액이 시가에 해당한다고 주장하였다. (4) 이와 같은 주장에 대해 처분청 또한 존속법인이 가치를 적절하게 평가하는 방법이 DCF평가라고 인정하고 관련된 세무·회계처리를 인정하면서 청구인들 에게 합병에 따른 이익의 증여로 인해 과세가 발생한다는 사실을 통지한 것이다.
- 나) 그러나 과세가 종료된 후 당시 조사에 참여하지 아니하였던 현재 청구 인의 대리인이 합병에 따른 이익의 증여 계산시 DCF평가의 부당함을 주장하고 있는 것으로, 이는 당초 조사 당시 청구인들의 주장을 믿고 인정한 처분청의 이익을 현저하게 해하는 것으로 이는 명백히 신의성실원칙에 따른 납세자 신의에 어긋나는 행위에 해 당한다.
- 나. 특정법인을 통한 이익의 증여
1. 합병 법인 은 OLED 디스플레이 제조에 필요한 메탈마스크를 제조하는 업체로 주로 ○○디스플레이 등에 납품하고 있으며, 가) 메탈마스크 제조공정은 전처리공정과 후처리공정으로 구분되는데 존 속법인은 상기 공정 중 전처리공정(에칭공정)을 피합병법인에 외주 임가공거래를 하였다. 나) 피합병법인은 대표자가 乙○○으로 합병법인의 대표자의 자녀인 丙○○ 지분 70%와 배우자인 乙○○이 지분 30%를 보유하고 있는 특정법인에 해당한다.
2. 합병법인과 피합병법인과의 거래금액은 아래와 같으며, 거래 금액 중 부당행위계산부인에서 발생한 1,279백만원은상속세 및 증여세법제45조의5 적용대상이 된다.
3. 합병법인과 특수관계자인 피합병법인과의 합병전 거래내역과 처분청의 조사과정 중에 부당행위계산 부인한 1,279백만원의 내역은 아래와 같다 <합병법인과 특수관계자 피합병법인과의 거래 내역> (단위: 백만원) 거래처 상호 구분 합 계 ’19 ’18 ’17 ’16 비고 피합병법인 (○○코아) 매출 1,493 723 19 11 740 기계장치 매각 등 매입 24,455 6,387 7,543 6,542 3,983 외주가공비 <부당행위계산 부인 익금산입> (단위: 백만원) 구분 합계 2019 2018 2017 비고 금액 1,279 502 501 274 4) 포토필름 마스크의 경우 해당 시가초과 액 산정을 위한 사이즈별 납품거래 자료를 확인하여 연도별 금액 산정하여, 해당 과다지급분에 대해 부당행위계산부인 적 용하여 과세한 내용으로 거래당사자가 동일한바, 부당행위계산부 인 과세유형을 구분하여 이익 분여액을 계 산하거나 판단할 이유가 없다.
- 가) 합병후 존속법인에 과세처분된 부당행위계산 적용의 대상이 되는 거래는 행위당시 거래당사자 및 주요 거래조건이 동일하고, 거래의 목적과 거래의 대상이 되는 제품과 거래내용이 모두 동일한 것으로 판단되는바, 나) 포토필름 용역비만을 고가매입으로 보아 증여세 과세대상에서 제외할 이유는 없으며, 경제적 실질이 동일한 거래내용에 대해 증여세 과세한 당초 처분은 정당하다.
5. 부당행위계산부인으로 과세된 법인세 과세처분은 정당하다. 가) 피합병법인은 현재 합병후 존속법인의 (○○)지점으로 운영 중이며, 합병후 존속법인의 합병 전후 주주지분 변동 현황은 아래와 같다. <합병 전후 주주 변동 내역> (단위: %) 합병 전 합병 후 ’20.12.31. 현재 합병법인 피합병법인 합병후 존속법인 합병후 존속법인 甲○○ 72.5(본인) 丙○○ 15.0(子) 乙○○ 12.5(妻) 丙○○ 70.0(子) 乙○○ 30.5(妻) 甲○○ 41.8(본인) 丙○○ 38.4(子) 乙○○ 19.9(妻) 甲○○ 30.4(본인) 丙○○ 35.9(子) 乙○○ 18.7(妻) 나) 피합병법인의 매출 대부분이 합병법인과의 거래에서 발생하며, 합병 법인 의 영업 이 익률 대 비 피합병법인의 영업이익률이 아래와 같이 과다하게 높은 것으로 확인된다. <존속법인의 매출·영업이익률> (단위: 백만원) 구분 ’20 ’19 ’18 ’17 ’16 매출액 67,061 75,741 79,151 62,328 31,782 매출원가 54,520 64,433 70,659 53,711 28,847 매출총이익 12,541 11,308 8,492 8,617 2,934 매출총이익률(%) 18.7 14.9 10.7 13.8 9.2 영업이익 6,147 5,486 3,184 4,215 428 영업이익률(%) 9.2 7.2 4.0 6.8 1.3 <피합병법인의 매출·영업이익률> (단위: 백만원) 구분 ’19 ’18 ’17 ’16 비고 매출액 합병 7,603 6,596 3,983 매출원가 3,913 3,523 3,184 매출총이익 3,689 3,073 799 매출총이익률(%) 48.5 46.6 20.1 영업이익 3,209 2,701 518 영업이익률(%) 42.2 40.9 13.0
- 다) 합병 법인은 특수관계 법인인 피합병법인과의 무상사급 임가공 용역거래 계약 서 로 2019. 4. 1. ｢거래기본 계약서｣를 최초 작성하였고, 해당 계약서상 단가협의 자 료(단가표 등)는 별도로 작성하지 않고, 실무상 적용하는 내 부단가표를 근거로 외주 용역비를 정산한 것으로 확인되었는데, 합병법인은 해당 외주임가공계약에 관하여 산출한 용역단가나 이익률 등을 정리하여 제출한 바 있으나, 합병법인은 신제품 A3 용역의 단가 책정에 대하 여 기존 A2 등 제품의 용역단가에서 크기, 공정난이도, 투 입시간 등을 고려하여 양사 간 협의를 통해 용역가격을 결정한 것으로 설명할 뿐, 협의 과정에 대한 내용이나 회사 내부서류 등 용역가격 산정 근거 를 제시하지 못하였다. 라) 합병법인과 특수관계인에 해당하는 피합병법인외에 불특정다수인과 전 공정 에칭공정에 대한 외주임가공 용역을 지속적으로 체결한 바 없어, 피합병법인 외주용역계약에 따른 임가공거래에 대해 법인세법 시행령 제89조 제1항 이나 제2항 제1호에 따른 시가 산정방법은 채택하기 어렵다 할 것이다. 또한, 해당 공정의 특수성으로 인하여 일반적인 제3자 간의 용역계약과 비교가 어려운 이상 법인세법 제89조 제4항 제2호 에 따른 보충적 평가방 법을 채택하는 것도 적절하지 않다. 마) 조사결과 합병법인이 실질적으로 피합병법인을 직‧간접으로 관리 및 운 영한 사실이 확인되어, 합병법인이 피합병법인의 경영관리을 부당하게 지원한 것에 대해 대표이사, 경영관리이사 등의 인건비를 공통경비로 보아 손금 부인하는 내용 으로 조사 경정한 사실도 있다. 바) 합병법인이 피합병법인을 직·간접 관리하는 상황에서, 합볍 법인이 A3 사이즈 제품 용 역단가를 기존 A2사이즈 제품의 가격에서 크기에 비례하여 일방적으로 결정하고, A3 전 공정 물량을 전 적으로 특수관계법인에게 몰아주는 결과가 되었고,
(1) 그 결과, 피합병법인의 매출이 급성장하게 되고, 특수관계자간 거래를 통해 분여 받은 이익으로 단기간에 우량회사가 된 것임이 피합병법인 합병 내용 등을 통해 확인된다. (2) 따라서 피합병법인의 가치가 높게 평가되어 이로 인하여 피합병 법인의 높은 영업이익률로 인하여 합병법인보다 신생기업에 불과한 피합병법인의 1주당 가치가 높게 평가되는 결과가 나왔다.
(3) 실제 합병 전까지 회사 경영에 참여한 사실이 없는 합병법인 사주의 子 丙
○○(現 존속법인의 기획상무)은 피합병법인 설립시 70백만원(지분70%)을 투자 하여, 합병후 존속법인의 비상장주식 약 11,687백만원(20,652주* 565,891)을 세 금 부담 없이 취득하게 되었다. 사) 처분청은 합병법인과 특수관계자 피합병법인과의 상기 외주 임가공 용 역거래에 대해 조사한 결과, 피합병법인 측의 공정과정에서 발생한 불량 에 대해 원자재를 무상으로 제공하고 이에 대한 보상액을 미청구하고, 피합병법인 임가공제품 납품 이후 해당 제품의 불량으로 추가 재작업한 수량에 대해 용역비를 우선 지급하고 사후 불량에 대한 귀책사유에 따라 관련 보상액을 청구하여야 함에도 이를 청구하지 아니한 사실 등이 확 인되어 부당행위계산부인을 적용하여 과세하였다. 아) 배우자 및 아들이 지배주주로 있는 피합병법인을 지원할 목적으로 상기와 같은 방법 으로 이익을 분여하여 과세소득을 부당하게 이전하였고, 합병을 통해 자(子) 丙○○, 배우자 乙○○이 대주주로 있는 피합병법인을 높게 평가(순손익가치)하여 합병법인의 주식을 무상으로 취득하게 하였다.
- 자) 법인 세법 제52조에 정한 부당행위계산 부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고, (1) 법인세법 시 행령 제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙 자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서,
(2) 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, (3) 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경 제적 합 리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비 특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다. 차) 법인세법제52조 제2항, 제4항 및 동법 시행령 제89조에 의하면 부당행 위 계산을 부인하여 소득금액을 다시 계산할 경우 건전한 사회통념 및 상거래 관 행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 하되, (1) 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반 적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격을 해당 재화나 용역의 시 가로 하고,
(2) 시가가 불분명한 경우에는 1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가법인등의 감정가액, 2. 상속세 및 증여세법 제38조 내지 제39조의3, 상속세 및 증여세법 제61조 내지 제66조의 규정을 준용하여 평가한 가 액을 차례로 적용하되,
(3) 용역을 시가보다 높은 요율로 제공받은 경우 보충적으로 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 ‘원가’라 한다)과 원가에 해당 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래 또는 특수관계인이 아닌 제3자간의 일반적인 용역제공거래를 할 때의 수익률(기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액을 시가로 할 수 있으며, (4) 부당행위계산에 해당하는 경우에는 이러한 규정들에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다고 규정하고 있다.
(5) 그렇지만 위 관련 규정상 시가는 원칙적으로 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격이므로,
(6) 위와 같 은 규정상의 방법에 의하여도 그 시가의 산정이 어려운 경우 처분 청이 해당 재화나 용역의 성격, 유사한 재화나 용역에 대한 적정거래 가능 가격 등 제 반 사정을 참작하여 결정한 가액이 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가한 것으로 볼 수 있는 한 그 가 액도 시가로 볼 수 있다. (7) 이에 따라 합병법인이 피합병법인과의 외주 임가공거래를 통해 분여한 이익에 대해 처분청이 부당행위계산부인을 적용하여 법인세 경정한 처분 은 정당한 것이다.
(8) 또 한, 합병후 존속법인 도 상기 부당행위계산부인을 적용하여 과세된 법인세 부과처분에 대하여 불복을 제기하지 아니한바, 법인세 과세내용에 대한 적정 여부 는 다툼의 대상이 되지 아니한다. 6) 특정법인과의 거래를 통하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 일정한 이익을 얻는 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
- 가) 상속세 및 증여세법 제45조 의5는 증여자와 특수관계에 있는 특정법인의 주주 등이 과세 부담 없이 사실상 경제적 이익을 얻는 것을 방지하기 위한 규정인바, 특정법인 과 의 거래를 통하여 주주 등이 얻는 이익은 실제 산정하기 어려워 법인이 받는 이익을 주주 등이 얻 는 이익으로 간주할 수밖에 없다. 나) 따라서, 상속세 및 증여세법제45조의5 및 동법 시행령 제34조4에 따라 합병법인이 특정법인에게 이익을 분여함으로써 이에 따른 이익 상당액을 특정 법인인 피합병법인의 주주인 丙○○, 乙○○이 증여받은 것으로 보아 증여세를 고지한 처분은 정당하다
7. 존속법인의 부당행위계산 과세처분에 내용은 동일한 이익분여이다. 가) 처분청은 합병법인과 피합병법인과의 외주 임가공 용역거래에서 피 합병 법인 측의 공정과정에서 발생한 불량 에 대해 원자재를 무상으로 제공하고 이에 대 한 보상액을 미청구하고, 피합병법인 임가공제품 납품 이후 해당 제품의 불량으로 추 가 재작업한 수량에 대해 용역비를 우선 지급하고 사후 불량에 대한 귀책사유에 따라 관련 보상액을 청구하여야 함에도 이를 청구하지 아니하고, 피합병법인이 마스크 시트 임가공시 제작하게 되는 포토필름 공정비를 존속법인이 별도로 지급 하면서 시가를 초과하여 용역비를 지급한 사실이 확인되어 부당행위계산부인을 적 용하여 과세하였다.
- 나) 청구인은 포토필름 마스크의 경우 과세유형을 구분하여 이익분여액을 계산해야 한다고 주장하나, 해당 시가초과 액 산정을 위한 사이즈별 납품거래 자료를 확인하여 연도별 금액 산정하여, 해당 과다지급분에 대해 부당행위계산부인 적 용 하여 과세한 내용으로 거래당사자가 동일한바, 부당행위계산부 인 과세유형을 구분 하여 이익분여액을 계 산하거나 판단할 이유가 없다. (1) 합병법인에 과세처분된 부당행위계산 적용의 대상이 되는 거래는 행위당시 거래당사자 및 주요 거래조건이 동일하고, 거래의 목적과 거래의 대상이 되는 제품과 거래내용이 모두 동일한 것으로 판단되는바, (2) 포토필름 용역비만을 고가매입으로 보아 증여세 과세대상에서 제외할 이유는 없으며, 경제적 실질이 동일한 거래내용에 대해 증여세 과세한 당초 처분은 정당하다.
1. 특수관계법인간 합병에 따른 증여이익이 발생하지 않는지 여부
2. 특정법인과의 거래를 통한 이익증여 산정시 부당행위계산 부인된 4가지 유형을 유형별로 구분하여 산정해야 하는지 여부
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.
4. 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익 2) 상속세 및 증여세법 제38조 【합병에 따른 이익의 증여】
① 대 통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인 간의 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)으로 소멸하거나 흡수되는 법인 또는 신설되거나 존속하는 법인의 대통령령으로 정하는 대주주등(이하 이 조 및 제39조의2에서 " 대주주등 "이라 한다)이 합병으로 인하여 이익을 얻은 경우에는 그 합병등기일을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 그 대주주등의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.
② 제1항의 경우에 합병으로 인한 이익을 증여한 자가 대주주등이 아닌 주주 등으로서 2명 이상인 경우에는 주주등 1명으로부터 이익을 얻은 것으로 본다.
③ 제1항을 적용할 때 합병으로 인한 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2-1) 상 속세 및 증여세법 시행령 제28조 【합병에 따른 이익의 계산방법 등】
① 법 제38조제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인 간의 합병"이란 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일 까지의 기간 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인간의 합병을 말한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인 간의 합병 중 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 주권상장법인이 다른 법인과 같은 법 제165조의4 및 같은 법 시행령 제176조의5에 따라 하는 합병은 특수관계에 있는 법인 간의 합병으로 보지 아니한다.
1. 법인세법 시행령제2조 제5항에 따른 특수관계에 있는 법인
2. 제2조의2 제1항 제3호 나목에 따른 법인
3. 동일인이 임원의 임면권의 행사 또는 사업방침의 결정 등을 통하여 합병 당사법인(합병으로 인하여 소멸ㆍ흡수되는 법인 또는 신설ㆍ존속하는 법인을 말한다. 이하 같다)의 경영에 대하여 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 관계에 있는 법인
② 법 제38조제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 대주주등"이란 해당 주주 등의 지분 및 그의 특수관계인의 지분을 포함하여 해당 법인의 발행주식 총수 등의 100분의 1 이상을 소유하고 있거나 소유하고 있는 주식등의 액면가액이 3억원 이상인 주주등(이하 이 조 및 제29조의2에서 "대주주등"이라 한다)을 말한다.
③ 법 제38조제1항에 따른 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.
1. 합병대가를 주식 등으로 교부받은 경우: 가목의 가액에서 나목의 가액을 차감한 가액에 주가가 과대평가된 합병당사법인의 대주주등이 합병으로 인하여 교부받은 신설 또는 존속하는 법인의 주식등의 수를 곱한 금액
④ 법 제38조제1항 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 말한다.
1. 제3항 제1호의 경우: 합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 주식 등의 평가 가액의 100분의 30에 상당하는 가액과 3억원 중 적은 금액
2. 제3항 제2호의 경우: 3억원
⑤ 제3항 제1호 가목을 적용할 때 합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액은 합병 후 신설 또는 존속하는 법인이 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 주권상장법인으로서 그 주권이 같은 법에 따른 증권 시장 에서 거래되는 법인(이하 "주권상장법인등"이라 한다)인 경우에는 다음 각 호의 가액 중 적은 가액으로 하며, 그 외의 법인인 경우에는 제2호의 가액으로 한다.
1. 법 제63조 제1항 제1호 가목에 따라 평가한 가액
2. 주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병직전 주식등의 가액과 주가가 과소 평가된 합병당사법인의 합병직전 주식등의 가액을 합한 가액을 합병후 신설 또는 존속하는 법인의 주식등의 수로 나눈 가액. 이 경우 합병직전 주식등의 가액의 평가기준일은 상법 제522조의2 에 따른 대차대조표 공시일 또는 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제119조 및 같은 법 시행령 제129조에 따라 합병의 증권신고서를 제출 한 날 중 빠른 날(주권상장법인등에 해당하지 아니하는 법인인 경우에는 상법 제522조의2 에 따른 대차대조표 공시일)로 한다.
⑥ 제3항 제1호 나목에 따른 1주당 평가가액과 제5항에 따른 합병직전 주식등의 가액은 법 제60조 및 제63조에 따라 평가한 가액에 따른다. 다만, 주권 상장법인등의 경우 법 제60조 및 제63조 제1항 제1호 나목의 평가방법에 의한 평가가액의 차액(제3항제1호의 계산식에 따라 계산한 차액을 말한다. 이하 이 항 에서 같다)이 법 제60조 및 제63조 제1항 제1호 가목의 평가방법에 의한 평가 가액의 차액보다 적게 되는 때에는 법 제60조 및 제63조 제1항 제1호 나목의 방법에 따라 평가한다. 3) 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가 (2018.12.31. 법률 제16102호로 일부개정된 것)
① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
③ 제1항 제1호, 제2항 및 제60조제2항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그의 특수관계인에 해당하는 주주 등(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다)의 주식 등(평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조제2항 에 따른 결손금이 있는 법인의 주식등 대통령령으로 정하는 주식등은 제외한다)에 대해서는 제1항제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액 또는 제60조제2항에 따라 인정되는 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주등이 해당 법인의 의결권 있는 발행주식총 수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식등의 계산방법은 대통령령으로 정한다. 3-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조의2 【평가심의위원회의 구성 등】
① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다.
2. 제54조제1항에 따른 비상장주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)의 같은 조 제6항에 따른 가액평가 및 평가방법
⑤ 납세자는 제1항의 심의가 필요한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 자료를 첨부하여 평가심의위원회에 신청해야 하고, 제1항 제1호 및 제2호의 심의가 필 요한 경우 법 제67조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 만료 4개월 전(증여의 경우에는 법 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한 만료 70일 전)까지 신청 해야 한다. 다만, 제1항 제1호의 경우 중에서 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에는 해당 매매등이 있는 날부터 6개월 이내에 다음 각 호의 구분에 따른 자료를 첨부하여 평가심의위원회에 신청해야 한다.
2. 제1항 제2호의 경우: 다음 각 목의 자료
⑥ 제5항에 따른 신청을 받은 평가심의위원회는 해당 상속세 과세표준 신고기한 만료 1개월 전(증여의 경우에는 증여세 과세표준 신고기한 만료 20일 전)까지 그 결과를 납세자에게 서면으로 통지해야 한다. 다만, 제5항 각 호 외의 부분 단서의 경우에는 신청을 받은 날부터 3개월 이내에 그 결과를 납세자에게 서면으로 통지해야 한다.
⑦ 평가심의위원회가 비상장주식등의 가액평가 및 평가방법의 심의를 할 경우에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 법 제63조에 따른 유가증권등의 평가방법을 준용하여 평가할 경우 예상되는 적정 평가가액
2. 제54조부터 제56조까지의 규정에 따라 해당 비상장주식등을 평가할 경우의 적정성 여부
3. 그 밖에 해당 법인의 업종ㆍ사업규모ㆍ자산상태 및 사회적인 인식 등을 고려할 때 적정하다고 인정되는 평가가액 3-2) 상속세 및 증여세법 시행령 제53조 【코스닥시장에 상장신청을 한 법인의 주식등의 평가 등】 (2019.12.31. 시행령 제30285호로 일부개정된 것)
⑥ 법 제63조제3항 전단에서 "평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조제2항 에 따른 결손금이 있는 법인의 주식등 대통령령으로 정하는 주식등"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우의 그 주식등을 말한다.
1. 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조제2항 에 따른 결손금이 있는 경우
2. 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간중 최대주주등이 보유하는 주식등이 전부 매각된 경우(제49조제1항제1호의 규정에 적합한 경우에 한한다)
3. 제28조, 제29조, 제29조의2, 제29조의3 및 제30조에 따른 이익을 계산하는 경우 * 제28조: 합병에 따른 이익의 계산 방법 3-3) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 【비상장주식등의 평가】 (2019.2.12. 시행령 제29533호로 일부개정된 것)
① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율 [부동산과다보유법인(소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중 평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 3년 만기 회사채의 유통수익률을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
⑤ 제2항을 적용할 때 "발행주식총수"는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 따른다.
⑥ 비상장주식등을 평가할 때 납세자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 평가한 평가가액을 첨부하여 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회에 비상장주식등의 평가가액 및 평가방법에 대한 심의를 신청하는 경우에는 제54조제1항·제4항, 제55조 및 제56조에도 불구하고 평가심의위원회가 심의하여 제시하는 평가가액에 의하거나 그 위원회가 제시하는 평가방법 등을 고려하여 계산한 평가가액에 의할 수 있다. 다만, 납세자가 평가한 가액이 보충적 평가방법에 따른 주식평가액의 100분의 70에서 100분의 130까지의 범위 안의 가액인 경우로 한정한다.
1. 해당 법인의 자산·매출액 규모 및 사업의 영위기간 등을 고려하여 같은 업종을 영위하고 있는 다른 법인(제52조의2제1항에 따른 유가증권시장과 코스닥시장에 상장된 법인을 말한다)의 주식가액을 이용하여 평가하는 방법
2. 향후 기업에 유입될 것으로 예상되는 현금흐름에 일정한 할인율을 적용 하여 평가하는 방법
3. 향후 주주가 받을 것으로 예상되는 배당수익에 일정한 할인율을 적용하여 평가하는 방법
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 규정에 준하는 방법으로서 일반적으로 공정하고 타당한 것으로 인정되는 방법 4) 상속세 및 증여세법 제62조 【선박 등 그 밖의 유형재산의 평가】
② 상품, 제품, 서화(書畵), 골동품, 소유권의 대상이 되는 동물, 그 밖의 유형재산에 대해서는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. 4-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제52조 【그 밖의 유형재산의 평가】
② 법 제62조제2항의 규정에 의한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에 의한다.
1. 상품ㆍ제품ㆍ반제품ㆍ재공품ㆍ원재료 기타 이에 준하는 동산 및 소유권의 대상이 되는 동산의 평가는 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액. 다만, 그 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 장부가액으로 한다. 5) 상속세 및 증여세법 제45조의5 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】 (2018.12.31. 법률 제16102호로 일부개정된 것)
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법 인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정 법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.
1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인
2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인
② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 것
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 것
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것
③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 5-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의4 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】
① 법 제45조의5제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주등"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5제1항제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등
2. 법 제45조의5제1항제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등
② 법 제45조의5제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5제1항제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 특수관계인
2. 법 제45조의5제1항제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
③ 법 제45조의5제1항제1호에서 "대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인"이란 증여일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도까지 법인세법 시행령 제18조제1항제1호 에 따른 결손금이 있는 법인을 말한다.
④ 법 제45조의5 제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율
⑥ 법 제45조의5 제2항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해당 법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산은 제외한다) 중인 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우는 제외한다.
2. 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것
⑦ 법 제45조의5 제2항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다) 와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.
⑧ 제7항을 적용할 때 용역 의 시가가 불분명한 경우에 그 시가는 법인세법 시행령제89조에 따른다. * 제7항을 적용할 때 재산 또는 용역 의 시가는 법인세법 시행령 제89조 에 따른다. <개정 2019.2.12.> 6) 상속세 및 증여세법 제43조 【증여세 과세특례】
① 하나의 증여에 대하여 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제44조, 제45조 및 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정이 둘 이상 동시에 적용되는 경우에는 그 중 이익이 가장 많게 계산되는 것 하나만을 적용한다.
② 제31조제1항제2호, 제35조, 제37조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2, 제41조의4, 제42조 및 제45조의5에 따른 이익을 계산할 때 그 증여일부터 소급하여 1년 이내에 동일한 거래 등이 있는 경우에는 각각의 거래 등에 따른 이익(시가와 대가의 차액을 말한다)을 해당 이익별로 합산하여 계산한다.
③ 제2항에 따른 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 6-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제32조의4 【이익의 계산방법】 법 제43조제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 계산할 때에는 해당 이익별로 합산하여 각각의 금액기준을 계산한다.
3. 법 제38조제1항의 합병에 따른 이익
11. 법 제45조의5제1항의 특정법인과의 거래를 통한 이익(같은 항 각 호의 거래에 따른 이익별로 구분된 이익을 말한다) 7) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】 (2017.7.26. 시행령 제28211호로 일부개정된 것)
① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조제2항제1호·제2호 및 같은 법 시행령 제57조제1항·제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.
④ 제88조제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 "원가"라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래 에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
⑥ 제88조제1항제8호 및 제8호의2의 규정에 의하여 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라 상속세 및 증여세법 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3·제40조·제42조의2와 같은 법 시행령 제28조제3항부터 제7항까지, 제29조제2항, 제29조의2 제1항·제2항, 제29조의3제1항, 제30조제5항 및 제32조의2의 규정을 준용한다. 이 경우 "대주주" 및 "특수관계인"은 이 영에 의한 "특수관계인"으로 보고, "이익" 및 "대통령령으로 정하는 이익"은 "특수관계인에게 분여한 이익"으로 본다.
1. 흡수합병 내역 가) 합병후 존속법인의 전자공시시스템에 등재되어 있는 합병내용에 의하면 피합병법인의 이전대가는 18,627백만원으로 신주발행하여 지급하였다. 나) 피합병법인의 18,627백만원에 대한 평가는 2019.10.31.을 평가기준일로 하여 2020.2.21. 작성한 ‘매수가격배분을 위한 무형자산 가치평가 보고서’ 에서 확인되고 현금흐름할인법(DCF)에 의하여 평가한 것으로 보인다. 2) 합병법인에 대한 이익증여는 합병당사 법인 평가에 대한 청구인과 처분청의 의견이 달라 평가방법에 따른 합병후 주주의 가치증감액을 4개의 평가방법으로 비교 가) 합병당사 법인 모두를 보충적 평가방법 따라 평가시 주주의 가치증감액 비교 (1) 2019.6.30. 기준 ○○회계법인이 평가한 것으로 합병당사법인에 대한 보충적 으로 평가한 내용은 아래와 같다. (가) ○○회계법인이 평가한 합병법인의 1주당평가액은 650,871원으로 평가하였으나, 합병에 따른 이익증여 계산시 최대주주 할증평가는 제외되기에 합병법인 의 주식은 1주당 565,975원으로 평가된다. <합병법인: (주)세○○○○○○○ 보충적평가> (나)
○○회계법인이 피합병법인을 보충적방법으로 평가시 부동산과다법인에 해당하는 것으로 하고 최대주주 할증평가 적용하여 813,309원으로 평가하였으나, 피합병법인은 부동산과다보유법인에 해당되지 아니하고 합병에 따른 이익증여 계산시 최대주주 할증평가는 제외되기에 1주당 834,820원 으로 평가된다. 주당 평가액: (1,090,010원 3) + (452,037원 2) / 5 = 834,820원 <피합병법인: (주)○○코아 보충적평가> (다) 따라서 합병법인의 1주당 평가액은 565,975원이고, 피합병법인의 1주당 평가액은 834,820원이다.
(2) 합병전‧후 평가액과 합병후 가치증감액 합병법인과 피합병법인을 보충적방법으로 평가시 주주의 가치증감액은 아래와 같이 소액으로 합병에 따른 증여이익은 발생하지 않는 것으로 보인다. <합병전‧후 평가액 및 주주의 가치증감> (단위: 주, %, 백만원) 구분 합병법인 (주)세○○○○○○○ 피합병법인 (주)○○코아 합병후존속법인 (주)세
○○○○○○○ 합병후 가치증감액
③ -(①+②) 총발행주식수 40,000 20,000 69,504 1주당평가액 565,975원 834,820원 565,944원 주주 관계 주식수 (지분) 평가액
① 주식수 (지분) 평가액
② 주식수 (지분) 평가액
③ 甲○○ 부 29,000 (72.5) 16,413
• - 29,000 (41.72) 16,413
• 丙○○ 본인 6,000 (15.1) 3,395 14,000 (70.0) 11,687 26,553 (38.35) 15,027 △55 乙○○ 모 5,000 (12.5) 2,829 6,000 (30.0) 5,009 13,851 (19.93) 7,894 55 합계 40,000 (100.0) 22,639 20,000 (100.0) 16,696 69,504 (100.0) 39,335 나) 합병당사법인 중 합병법인을 ○○회계법인이 평가한 현금흐름할인법(DCF)에 의하여 평가하고 피합병법인을 보충적방법으로 평가시 주주의 가치증감액 비교 (1) 처분청은 평가기준일이 2019.10.31.인 (주)세○○○○○○○ 가치평가 보 고서를 합병후 존손법익의 가치평가로 보고 있으나, 합병전 법인의 가치를 현금흐름할인법(DCF)으로 평가한 것으로 보인다. (가) 아래의 ○○회계법인의 주식가치 결과 보고에 보면 전체발행주식수를 40,000주로 하였으며 주식가치도 25,254백만원으로 하였다. 전체발행주식수 40,000주는 합병법인의 주식수이며, 주식가치 25,254백만원도 합병법인의 상증법상 보충적평가방법에 의한 평가액 22,639백만원과 유사하다. (나) 또한 현금흐름할인법(DCF)에 의하여 평가시 회사의 일반현황에 자본금도 및 주주현황의 주주 구성도 합병후 자본금 및 주주현황이 아닌 합병전 자본금 및 주주현황이다. (다) 청구인측에도 문의한 바 합병을 가정하지 않고 평가한 것이라 하였다.
(2) 합병당사 법인의 평가방법 (가) 상기와 같이 합병법인의 1주당 평가액을 현금흐름할인법에 의하여 1 주당 631,349원으로 평가한 것으로 보이나, 피합병법인에 대하여는 현금흐름할인법에 의하여 평가했는지 확인되지 아니한다. (나) 따라서 합병전 (주)세○○○○○○○의 평가는 현금흐름할인법에 의한 평가액으로 하고, (주)○○코아는 보충적방법으로 평가한다.
(3) 합병전‧후 평가액과 합병후 주주의 가치 증감액 합병법인과 피합병법인을 평가시 아래와 같이 합병후에 丙○○ 및 乙○○의 주식의 가치가 증가 되었으나 1주당 평가가액은 30% 미만으로 청구인들 중 乙○○은 합병에 따른 증여이익이 발생하지 아니하나, 청구인들 중 丙○○은 300백만원 이상으로 합병에 따른 증여이익은 발생한 것으로 보인다. <합병전‧후 평가액 및 주주의 가치증감> (단위: 주, %, 백만원) 구분 합병법인 (주)세○○○○○○○ 피합병법인 (주)○○코아 합병후존속법인 (주)세○○○○○○○ 합병후 가치증감액
③ -(①+②) 총발행주식수 40,000 20,000 69,504 1주당평가액 631,349원 834,820원 603,569원 주주 관계 주식수 (지분) 평가액
① 주식수 (지분) 평가액
② 주식수 (지분) 평가액
③ 甲○○ 부 29,000 (72.5) 18,309
• - 29,000 (41.72) 17,503 △806 丙○○ 본인 6,000 (15.1) 3,788 14,000 (70.0) 11,687 26,653 (38.35) 16,087 612 乙○○ 모 5,000 (12.5) 3,157 6,000 (30.0) 5,009 13,851 (19.93) 8,360 194 합계 40,000 (100.0) 25,254 20,000 (100.0) 16,696 69,504 (100.0) 41,950
• 다) 합병당사법인 중 피합병법인의 평가를 전자공시에 의한 지급대가 18,627백만원에 의하여 평가시 증여이익
(1) 합병법인을 보충적 평가방법에 의한 평가한 경우 피합병법인의 평가를 18,627백만원으로 하고 합병법인을 보충적방법으로 평가한 경우로 청구인들의 주식가치가 오히려 감소함 <합병전‧후 평가액 및 주주의 가치증감> (단위: 주, %, 백만원) 구분 합병법인 (주)세○○○○○○○ 피합병법인 (주)○○코아 합병후존속법인 (주)세
○○○○○○○ 합병후 가치증감액
③ -(①+②) 총발행주식수 40,000 20,000 69,504 1주당평가액 565,975원 931,366원 593,725원 주주 관계 주식수 (지분) 평가액
① 주식수 (지분) 평가액
② 주식수 (지분) 평가액
③ 甲○○ 부 29,000 (72.5) 16,413
• - 29,000 (41.72) 17,218 805 丙○○ 본인 6,000 (15.1) 3,395 14,000 (70.0) 13,039 26,653 (38.35) 15,825 △609 乙○○ 모 5,000 (12.5) 2,829 6,000 (30.0) 5,588 13,851 (19.93) 8,223 △194 합계 40,000 (100.0) 22,639 20,000 (100.0) 18,627 69,504 (100.0) 41,266
• (2) 합병법인을 현금흐름할인법에 의한 평가한 경우 피합병법인의 평가를 18,627백만원으로 하고 합병법인을 현금흐름할인법 으로 평가한 경우로 청구인들의 주식가치 증감이 없는 것으로 나타난다. <합병전‧후 평가액 및 주주의 가치증감> (단위: 주, %, 백만원) 구분 합병법인 (주)세○○○○○○○ 피합병법인 (주)○○코아 합병후존속법인 (주)세
○○○○○○○ 합병후 가치증감액
③ -(①+②) 총발행주식수 40,000 20,000 69,504 1주당평가액 631,349원 931,366원 631,349원 주주 관계 주식수 (지분) 평가액
① 주식수 (지분) 평가액
② 주식수 (지분) 평가액
③ 甲○○ 부 29,000 (72.5) 18,309
• - 29,000 (41.72) 18,309
• 丙○○ 본인 6,000 (15.1) 3,788 14,000 (70.0) 13,039 26,653 (38.35) 16,827
• 乙○○ 모 5,000 (12.5) 3,157 6,000 (30.0) 5,588 13,851 (19.93) 8,745
• 합계 40,000 (100.0) 25,254 20,000 (100.0) 18,627 69,504 (100.0) 43,881
• 5) 특정법인에 대한 이익증여
- 가) 피합병법인인 (주)○○코아는 특정법인에 해당한다. 상속세 및 증여세법제45조의5의 제1항에 의거하여 피합병법인인 (주)○○ 코 아는상속세 및 증여세법제45조의3 제1항에 따른 법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족의 주식보유비율이 100%로 특정법인 에 해당한다. 특정법인: 법인 지배주주와 그 지배주주의 친족 주식보유비율 50% 이상 나) 특정법인의 주주 등과 특수관계 있는 자가 특정법인과 일정한 거래를 하였다. (1) 합병법인 (주)세○○○○○○○은 피합병법인 (주)○○코아의 지배주주인 청구인들과 특수관계에 해당한다. (2) 특수관계 있는 자가 특정법인과 아래와 같이상속세 및 증여세법제45조의5의 제2항에 해당하는 어느 하나의 거래를 하여야 하고,
무상으로 제공 하는 것
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 것(이하 “저가양도 등” 라 한다)
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 것(이하 “고가매입 등” 라 한다)
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것 (가) 같은 항 제3호(저가양도 등) 및 제4호(고가매입 등)에서 “현저히 낮은 대가” 및 “현저히 높은 대가”는 동법 시행령 제34조의4 7항에 규정되어 있는바 “각 각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당가액을 말한다.” 라고 되어있다. (나) 따라서 저가양도 등 및 고가매입 등의 경우 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가와 차액이 시가의 100분의 30이상이거나 그 차액이 3억원 이상에 해당되어야 한다. (3) 처분청이 합병후 존속법인 조사과정에서 합병법인과 피합병법인이 거래를 한 것으로 아래와 같이 4개의 유형에 대하여 부당행위 계산 부인하였고 청구인도 이를 인정하고 이에 관한 다툼이 없다. <부당행위계산 부인내역> (단위: 백만원) 구분 부당행위계산 부인 금액 2019 2018 2017 합계 유형 임가공용역 과다지급 (고가매입 등) 219 183 170 572 가공불량마스크시트 처분 (무상제공) 19 13 10 42 포토필림마스크 고가매입 (고가매입 등) 96 84 73 253 납품불량 용역비 임의보상 (고가매입 등 169 224 16 409 합계 502 501 274 1,279 다) “고가매입 등”의 경우 시가와 대가의 차액이 시가의 30% 이상이거나 3억원 이상에 해당되어야 한다. (1) 상기 부당행위계산 부인한 내역을 유형별로 분류하면 임가공용역 과다 지급, 포토필림마스크 고가매입 및 납품불량용역비 임의보상이 상속세 및 증여 세법 제45조의5의 제2항 제3호의 “고가매입 등”의 경우에 해당되어, 시가와 대가 와의 차 액이 시가의 30% 이상이거나 3억원 이상에 해당하는지 판단하여 본다. (2) 피합병법인의 임가공 에칭공정 과정에서 발생한 불량 및 합병 법인에 입고된 검사불량 인바시트 원자재는 피합병법인의 생산 불량에 따른 것으로 합병법인이 보상받아야 할 대가임에도 차감 없이 용역비를 과다 지급하였고 시가와 대가와의 차액이 시가의 30% 이상에 해당된다. <임가공용역 과다지급> (단위: 백만원) 구 분 합계 2019 2018 2017 시가(불량품 차감) 1,014 512 273 227 대가(불량품 미차감) 1,589 732 455 402 차액(대가-시가) 575 219 181 174 3억 이상 여부
• 부 부 부 시가 30% 이상 여부
• 여(42.8%) 여(66.3%) 여(76.6%) 과세 여부
• 여 여 여 (3) 마스크 매입시 피합병법인으로부터 시가를 초과하여 매입한 사실이 확인됨에 따라 이에 대한 시가초과액 산정을 위한 사이즈별 납품거래 자료를 확인 하여 연도별 금액 산정하여 과다지급분에 대하여 부당행위계산부인 적용하여 과세 하였다. <피합병법인이 해외업체(중국 SLP)에 납품한 포토필름마스크 단가 – A3기준>
① 장당단가
② 실매입단가 차액 (①-②) Inch Inch당 단가 장당단가 75 4,500원 337,500원 800,000원 462,500원 <포토필름 마스크 고가매입> (단위: 백만원) 구 분 합계 2019 2018 2017 시가 2,480 973 856 651 대가 2,733 1,068 939 724 차액(대가-시가) 252 95 83 73 3억 이상 여부
• 부 부 부 시가 30% 이상 여부
• 부(9.7%) 부(9.7%) 부(11.2%) 과세 여부
• 부 부 부 (4) 합병법인이 피합병법인과의 용역단가에 불량에 따른 3회 재작업 비용을 계산 하여 용역단가를 책정하였음에도, 피합병법인의 납품불량에 대비한 여유분 제작을 추가 발주하여 용역대가를 지급하였다. <납품불량에 대한 용역비 임의보상> (단위: 백만원) 구분 합계 2019 2018 2017 시가 408 168 224 15 대가 817 337 448 31 차액(대가-시가) 408 168 224 15 3억이상 여부
• 부 부 부 시가 30% 이상 여부
• 여(50%) 여(50%) 여(50%) 과세여부
• 여 여 여 라) 상기 부당행위 계산 부인한 내역을 유형별로 분류하여 “재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것”으로 보는 것은 아래와 같다. 피합병법인은 가공불량 마스크시트를 자체처분하면서, 처분된 스크랩을 피합병법인의 기타수익으로 인식하였으나, 마스크시트 원자재의 소유권은 합병법인의 소유이기에 처분청은 이를 합병법인의 스크랩매출 누 락으로 보왔다. <가공불량 마스크시트 폐기 또는 매각> (단위: 백만원) 구분 합계 2019 2018 2017 무상제공액 42 19 13 10 시가*30% 이상 여부
• 여 여 여 과세여부
• 여 여 여
① 다음 각 목의 구분에 따른 금액
② 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
(3) 특정법인의 이익에 주주지분비율 곱하여 1억원 이상 해당 (가) 질의회신에 의하면 1억원이상인지 여부 판단은 “상속세 및 증여세법 제45조의5 제2항 각 호의 거래에 따른 이익별로 구분하여 그 거래일로부터 소급하여 1년 이내에 동일한 거래 등이 있는 경우에는 각각의 거래 등에 대한 이익별로 합산하여 1억원 이상인지여부를 판단하는 것이다.”(서면 2018상속증여2260, 2018.8.14. 단서 참조)라고 되어있다. (나) 특정법인의 주주지분 비율은 청구인 丙○○이 70%이고 청구인 乙○○이 30%를 소유한 것으로 확인된다. (4) 따라서 처분청이 부당행위계산 부인한 유형 중 “고가매입 등”과 “재산 또는 용역의 무상제공” 2가지로 구분하여 각각 1억원이상에 해당하는지 여부를 판단한다. (가) “고가매입 등” 의 경우 포토필름마스크 매입을 제외한 임가공용역 과다지급과 납품불량에 대한 용역비 임의보상을 합산하여 증여의제금액을 산정하면 아래와 같으나, 2017년 귀속 청구인 乙○○의 경우 1억원 미만에 해당되어 증여 재산가액에서 제외되는 것으로 판단된다. <고가매입 등> (단위: 백만원) 구분 부당행위계산 부인 금액 2019 2018 2017 합계 유형 임가공용역 과다지급 219 181 174 575 납품불량 용역비 보상 168 224 15 408 합계 387 405 189 983 법인세 상당액 51 60 23 135 증여의제금액 337 349 166 848 주주 안분 청구인(丙○○, 70%) 235 244 116 595 청구인(乙○○, 30%) 101 104 49 254 (나) “재산이나 용역의 무상제공”은 무상제공액이 2019년도에 19백만원, 2018년도 13백만원, 2017년도 10백만원으로 1억원 이상에 해당되지 아니하여 특정법인의 이익증여 대상이 아닌 것으로 판단된다.
1. 쟁점①에 대하여
(2) 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 나목의 경우 상장주식외의 주식 등(이하 “비상장주식등” 이라 한다)은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다고 규정하고 있다. 동법 시행령 제54조 제1항에서는 비상장주식 등의 1주당 주식가액을 평가한 경우에는 1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치의 비율을 각각 3와 2의 비율(부동산 과다법인의 경우 각각 2와 3으로 한다)로 가중평균하도록 되어 있으며 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액보다 낮은 경우 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액 으로 한다고 규정하고 있고, 동조 제6항 제2호에는 비상장주식등을 평가할 때 납세자가 ‘향후 기업에 유입될 것으로 예상되는 현금흐름에 일정한 할인율을 적용하여 평가하는 방법’으로 평가한 평가가액을 첨부하여 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회에 비상장주식등의 평가가액 및 평가방법에 대한 심의를 신청하는 경우에는 평가심의위원회가 심의하여 제시하는 평가가액에 의하거나 그 위원회가 제시하는 평가방법 등을 고려하여 계산한 평가가액에 의할 수 있다고 규정하고 있다.
2. 쟁점②에 대하여
(1) 상속세 및 증여세법제45조의5【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】 제1항 ‘특정법인의 주주등과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있고, 제2항 제1호에는 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것, 제2호에는 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 것, 제3호에는 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 것, 제4호에는 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것으로 규정하였다. 동법 시행령 제34의4 제5항 제2호에 의하면 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다고 규정되어 있고, 또한 동조 제7항에 의하면 제45조의5 제2항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다) 와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다고 규정하고 있다. (2) 상속세 및 증여세법제43조 제2항에서 제45조의5에 따른 이익을 계산할 때 그 증여일로부터 소급하여 1년 이내에 동일한 거래 등이 있는 경우에는 각각의 거래 등에 따른 이익(시가와 대가의 차액을 말한다)을 해당 이익별로 합산하여 계산한다고 규정하였다.
(3) 또한 특정법인의 이익에 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정되는데, 질의회신에 따르면 1억원 이상인지 여부 판단은 ‘상속세 및 증여세법제45조의5 제2항 각 호의 거래에 따른 이익별로 구분하여 그 거래일로부터 소급하여 1년 이내에 동일한 거래 등이 있는 경우에는 각각의 거래 등에 대한 이익별로 합산하여 1억원 이상인지 여부를 판단하는 것이다’ 라고 해석하고 있어(서면 2018.8.14. 2018상속증여2260 단서 참조), 처분청이 부당행위계산 부인한 4가지 유형을 상기 사실관계와 같이 “현저히 높은 대가로 양도‧제공”과 “재산이나 용역을 무상제공” 2가지 유형별로 구분하여 각각 1억원 이상에 해당하는지 여부를 산정하는 것이 타당하다고 판단된다. (4) 따라서 처분청이 부당행위계산 부인된 4가지 유형을 하나의 거래로 보아 특정법인에 대한 이익증여를 계산한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로국세기본법제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.