헌법재판소 또는 대법원이 상증세법 시행령 제49조 제1항을 위헌 또는 위법하다고 판단한 사실이 없으며, 상증세법령에 따라 법정결정기한내 감정평가를 실시하고 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정받은 감정가액으로 증여재산을 평가하였는바, 과세요건 법정주의를 위배한 처분으로 볼 수 없음
헌법재판소 또는 대법원이 상증세법 시행령 제49조 제1항을 위헌 또는 위법하다고 판단한 사실이 없으며, 상증세법령에 따라 법정결정기한내 감정평가를 실시하고 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정받은 감정가액으로 증여재산을 평가하였는바, 과세요건 법정주의를 위배한 처분으로 볼 수 없음
이 건 심사청구는 기각합니다.
처분청이 자의적으로 감정평가를 하고 이를 바탕으로 증여세를 부과 처분한 것은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의에 반하는 위법한 처분이다.
2. 한편, 상증세법 제60조에 따르면, 상속‧증여재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 의하고, 여기서 시가란 평가기준일 현재 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액을 말하며, 수용‧공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함하도록 하고 있고, 시가로 인정될 수 있는 감정가액은 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우를 말한다고 규정되어 있다. 또한, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일(이하‘가격산정기준일 등’이라 함)이 평가기준일 전후 6개월(증여의 경우 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월) 이내에 속하거나 평가기준일 전 2년 이내의 기간 및 평가기준일 이후부터 가격산정 기준일 등까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정가액의 평균액을 시가로 보도록 규정하고 있다. 이와 같이 상증세법 제60조 제2항에서는 시가의 의미와 범위를 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제49조 1항에서는 시가로 인정되는 기간을 구체화하고 있는 등 상속‧증여재산의 평가방법을 법률 및 법률의 위임을 받은 시행령을 통해 명확하게 정의하고 있다.
3. 조사청은 상증세법 및 같은 법 시행령에 따라 법정 결정기한 내에 감정평가를 실시하였으며, 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정받은 감정가액으로 증여재산을 평가하였는바, 과세요건 법정주의에 위배되었다는 청구주장은 타당성이 없다.
2. 감정가액으로 재산을 평가함에 따라 납세자가 얻게 되는 불이익은, 감정가액을 기준으로 평가한 가액이 보충적 평가방법에 의한 가액보다 증가함에 따라 납세자가 추가로 부담하게 되는 세액이 증가하는 것일진대, 이는 실질과세의 원칙에 따라 납세자가 기왕에 납부했어야 할 세금에 불과하다. 또한, 상속‧증여재산을 시가에 의하여 평가하도록 규정하고 있는 상증세법의 입법취지 등을 감안하여 보면 사후적으로 소급감정을 하여 증여재산가액을 평가하였다고 하여 납세자의 예측가능성이 침해되었다고 볼 수 없다. 3) 또한, 평가심의위원회에서는 조사청의 감정가액만을 시가로 인정한 것이 아니라 청구인의 시가 인정에 대한 심의 신청을 접수하여 심의 신청 대상으로 선정하고 이를 심의한 뒤 4개의 감정기관이 평가한 감정가액을 반영하여 시가를 인정하였으므로 청구인의 법적안정성을 침해하였다고 볼 수 없다.
1. 조사사무처리규정 제8조에서는 세무조사의 공평성, 실효성 확보, 국민의 알권리 보호 등을 종합적으로 감안하여 합리적인 수준에서 세무조사 운용방향과 조사대상자 선정기준을 공개하도록 규정하고 있으므로, 세무조사의 실효성이 제한되는 경우 등에는 조사대상자 선정기준을 공개하지 않을 수 있다.
2. 청구인에 대한 증여세 조사와 관련하여 조사청은 ｢국세기본법｣ 제81조의6 제4항 에 따라 청구인의 증여세 과세표준과 세액을 결정하기 위하여 조사대상자로 선정하였음을 통지한 바 있으며, 감정평가대상 선정기준이 외부로 공개될 경우 조세 회피 목적에 악용되어 공정한 업무수행에 큰 지장을 초래할 우려가 있으므로, 해당 내용을 공개하지 않은 것이 조사사무처리규정을 위배하였다고 볼 수 없다.
3. 청구인의 주장대로 모든 상속‧증여재산을 대상으로 차별 없이 감정평가를 실시한다면 감정평가에 막대한 비용과 인력이 소요될 것이 예상되며 국세청의 제한된 인력과 예산을 감안하였을 경우 사실상 불가능에 가깝다고 할 수 있다. 또한, 국세청이 모든 납세자에 대해 세무조사를 실시하지 아니하고, 세무조사를 통해 탈루세금을 모두 밝혀낼 수 없다 하여 세무조사 제도가 조세평등주의에 반하여 위법하거나 부당하다고 할 수는 없을 것이다.
4. 마찬가지로 감정평가제도의 경우에도 공평과세 실현이라는 목적의 달성과 인력과 예산 등 현실적인 제약을 함께 고려하여 부득이 그 대상과 범위를 적정한 수준으로 한정하여 실시할 수밖에 없으며, 이와 관련하여 국세청은 재산규모, 형평성 정도 등을 감안한 합리적인 기준을 두어 감정평가대상을 선정하고 있는 점을 고려하여 볼 때 단지 모든 물건에 대해 감정평가를 실시하지 않는다고 하여 조세평등주의에 반한다고 볼 수 없다.
① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조제1항제1호가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙 등】
① 법 제60조제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
2. 해당 재산(법 제63조제1항제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액.(단서 생략)
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
2. 제1항제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제15조 【평가의 원칙 등】
① 영 제49조제1항제2호 각 목외의 부분 본문에서 "기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관"이란 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가업자를 말한다. 4) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조의2 【평가심의위원회의 구성 등】
① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다.
1. 제49조제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매등의 가액의 시가인정
5. 평가심의위원회 운영규정 제1조 이 규정은 상속세 및 증여세법 시행령제49조의2에 따른 재산평가심의위원회의 설치 및 운영, 재산의 가액에 대한 시가인정 심의 신청절차, 비상장주식의 가액평가 및 평가방법, 시가불인정 감정기관지정 등에 필요한 사항을 규정하는 것을 목적으로 한다. 6) 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】
① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다. 7) 상속세 및 증여세법 제76조 【결정ㆍ경정】
① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.
③ 세무서장등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간(이하 "법정결정기한"이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. 다만, 상속재산 또는 증여재산의 조사, 가액의 평가 등에 장기간이 걸리는 등 부득이한 사유가 있어 그 기간 이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 알려야 한다.
④ 세무서장등은 제1항이나 제2항에 따라 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결정 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정하거나 경정(更正)한다. 8) 상속세 및 증여세법 시행령 제78조 【결정ㆍ경정】
① 법 제76조제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.
법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월
9. 조사사무처리규정 제8조(조사대상자 선정기준 및 공개)
① 지방국세청장 또는 세무서장은국세기본법제81조의6에 따라 대상을 선정하여 세무조사를 할 수 있다. 다만,국세기본법제81조의4 제2항 제3호에 따라 무작위추출방식에 의하여 표본조사를 실시하려는 경우에는 납세자의 규모, 업종 등을 감안하여 성실한 납세자가 조사를 받는 사례가 과다하게 발생하지 않도록 제한적으로 운영하여야 한다.
② 국세청장은 세무조사의 공평성․실효성 확보 및 국민의 알권리 보호 등을 종합적으로 감안하여 합리적인 수준에서 세무조사 운용방향과 조사대상자 선정기준을 공개하여야 한다.
1. 쟁점토지의 등기사항전부증명서와 청구인이 증여세 신고 시 제출한 증여계약서에 의하면, 청구인은 2020.12.7. 母 김○○으로부터 쟁점토지를 증여받기로 한 사실, 2020.12.14. 쟁점토지의 소유권을 청구인 명의로 이전 등기한 사실이 확인된다.
2. 국세통합전산망에서 조회되는 청구인의 증여세 신고서(제출일자: 2021.3.9.)에 의하면, 청구인은 쟁점토지에 대하여 1㎡당 개별공시지가인 ○○○원을 적용하여 ○○○원으로 평가하여 증여세를 신고한 사실이 확인된다.
3. 조사청이 제출한 증여세 조사종결보고서 및 의견서에 의하면, 조사청은 2021.7.23.부터 2021.10.8.까지 청구인에 대한 증여세 조사를 수행하던 중 쟁점토지에 대한 시가 평가를 위해 평가기준일을 2020.12.14.로 하여 ㈜○○감정평가법인과 ㈜○○감정평가법인에 쟁점토지의 감정평가를 의뢰하였으며, 감정평가법인들은 2021.7.28. 조사청과 현장조사를 걸쳐 감정평가보고서를 제출하였는데, 감정평가보고서상 ㈜○○감정평가법인의 감정평가액은 ○○○원, ㈜○○감정평가법인의 감정평가액은 ○○○원, 두 감정가액의 평균액은 ○○○원(이하 “쟁점평가액①”이라 한다)인 것으로 확인된다.
4. 조사청은 2021.8.21. 쟁점평가액①을 쟁점토지의 증여일 현재 증여재산의 시가로 볼 수 있는 지 여부에 대하여 ○○지방국세청 평가심의위원회에 심의를 의뢰하였다.
5. 청구인이 제출한 심리자료에 따르면, 청구인도 ㈜감정평가법인△△과 ㈜감정평가법인△△에 쟁점토지의 감정을 의뢰하여 2021.8.24. 감정평가보고서를 제출받았으며, ㈜감정평가법인△△의 감정평가액 ○○○원, ㈜감정평가법인△△의 감정평가액 ○○○원의 평균액인 ○○○원(이하 “쟁점평가액②”라 한다)을 쟁점토지의 증여일 현재 시가로 볼 수 있는 지 여부에 대하여 ○○지방국세청 평가심의위원회에 심의를 요청한 것으로 확인된다.
• 청구인이 의뢰한 감정평가기관들의 가격산정기준일은 2020.12.14.로 증여일과 동일하고, 감정평가서 작성일은 2021.8.24.(25.)로 모두 상증세법 시행령 제78조 제1항에 따른 증여세 법정결정기한(증여세 과세표준 신고기한부터 6개월)이 경과하기 전인 것으로 확인된다.
6. ○○지방국세청 평가심의위원회는 2021.9.30. 조사청과 청구인이 심의 신청한 감정가액 모두 평가기준일과 가격산정기준일이 동일하고 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다는 결정을 한 사실이 확인된다. <평가심의위원회 평가결정서 중 심의결과 부분(조사청 의뢰분)> 조사청이 쟁점토지에 대하여 심의 신청한 2개의 감정기관의 감정가액 (
○○○ 원 및
○○○ 원)은 평가기준일과 가격산정기준일이 동일하고 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있음 <평가심의위원회 평가결정서 중 심의결과 부분(청구인 의뢰분)> 청구인이 쟁점토지에 대하여 심의 신청한 2개의 감정기관의 감정가액(
○○○ 원 및
○○○ 원)은 평가기준일과 가격산정기준일이 동일하고 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있음
7. 조사청이 제출한 조사종결보고서에 의하면, 조사청은 평가위원회의 심의를 거친 감정가격으로 증여재산을 평가하였는데, 증여재산가액 4개 감정가격 평균액 ○○○원을 증여세 재산가액으로 평가하여 증여세를 과세한 것으로 확인된다.
- 라. 판단
1. 관련법리 가)상속세 및 증여세법제60조제1항에서는 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따르도록 규정되어 있고, 같은조 제2항에서는 시가란 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다고 규정되어 있으며, 같은 법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 것) 제49조 제1항 단서조항에서 평가기간(증여재산인 경우 증여일 전 6개월부터 후 3개월 이내)이 경과하더라도 법정결정기한(증여세 과세표준 신고기한으로부터 6개월)까지의 기간 중에 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가액을 시가에 포함시킬 수 있도록 규정되어 있다.
- 나) 한편, 과세요건 법정주의는 조세의 과세요건, 부과·징수 절차는 법률로 정하여야 한다는 원칙으로 법률의 근거 없이 명령에 새로이 과세요건을 정할 수 없고, 법률에 위배된 명령은 효력이 없다는 것을 말하며, 과세요건 명확주의는 과세요건, 부과·징수의 절차를 규정한 법률이나 그 위임에 따른 명령이나 규칙은 내용이 일의적이고 명확하여야 하며 함부로 불확정 개념이나 개괄 조항을 사용해서는 안 된다는 원칙이다.
2. 평가심의위원회에서 심의한 감정평가액을 쟁점토지의 시가로 보아 이 건 증여세를 부과한 처분이 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 위반하여 위법한지에 대한 판단 가) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음의 내용으로 볼 때, 평가심의위원회에서 심의한 감정평가액을 쟁점토지의 시가로 보아 증여세를 과세한 처분이 위법하다고 보기는 어렵다고 판단된다.
① 조사청은 상증세법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조에 따라 증여세 법정결정기한(2021.9.30.)이 경과하기 전인 2021.8.2.(2021.8.9.) 가격산정기준일을 2020.12.14.로 하여 2개의 감정평가기관으로부터 쟁점토지의 감정가액을 제출받아 2021.8.21. 평가심의위원회에 시가 인정 심의를 신청하였고, 평가심의위원회는 2021.9.30. 위 감정가액의 평균액인 쟁점평가액①과 청구인이 다른 2개의 감정평기기관에 의뢰하여 제시한 쟁점평가액② 모두 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다고 결정함에 따라 쟁점평가액①과 쟁점평가액②의 평균가액으로 쟁점토지를 평가하였으며 처분청은 그러한 조사결과에 따라 쟁점부과처분을 하였다.
② 헌법제107조제1항과 제2항은 법률과 명령ㆍ규칙의 위헌ㆍ위법 여부에 관하여 각 헌법재판소와 대법원이 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다고 규정하고 있는데, 쟁점부과처분의 과세요건을 규정한 상증세법 제60조나 그 위임을 받은 시행령 제49조의 내용이 일의적이지 않거나 명확하지 않아 과세요건 명확주의를 위반한 것이라 하여 헌법재판소나 대법원이 위헌으로 결정하거나 위법하다고 판결한 사실은 확인되지 아니한바, 위 법령에 따라 증여세가 부과되는 재산의 가액을 산정하여 이루어진 쟁점부과처분이 과세요건 법정주의나 과세요건 명확주의를 위반하여 위법․부당하다고 보기 어렵다.
③ 또한, 쟁점부과처분에 적용된 증여재산가액의 산정규정인 상증세법 시행령 제49조 제1항(단서 개정)은 청구인이 쟁점토지를 증여받기 이전에 개정되어 시행되고 있었으므로 청구인의 예측가능성이나 법적안전성을 침해한 것으로 보기는 어려워 보인다.
④ 한편, 과세관청은 모든 상속·증여재산의 가액을 감정평가를 통하여 산정하는 것은 막대한 비용과 인력이 소요될 것으로 예상되고, 인력과 예산에는 한계가 있으므로 부득이 공평과세 실현이라는 목적의 달성과 인력과 예산 등을 고려하여 제한적으로 실시할 수밖에 없어 재산규모·형평성 정도 등을 감안한 합리적인 기준을 두어 감정평가대상을 선정하고 있다. 그러므로, 부동산을 증여받은 모든 수증인에 대하여 청구인에게 적용된 증여재산가액 산정 방법(증여세 법정결정기한 내에 증여받은 재산에 대하여 감정평가를 실시)을 적용하여 과세하지 않았다는 이유로 과세형평이 어긋난 처분이라고 단정하기는 어려워 보인다.
- 나) 따라서, 처분청이 쟁점감정가액을 쟁점토지의 시가로 하여 이 건 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.