청구인들은 법인의 최대주주에 해당하고, 2015.12.15. 쟁점법령과 2016.2.5. 쟁점시행령이 신설되면서 증여의제 규정으로 전환된 후 쟁점시행령에 대해 대법원의 무효판결이 없었으므로 과세요건 충족시 쟁점법령과 쟁점시행령에 따라 증여세 과세 가능함
청구인들은 법인의 최대주주에 해당하고, 2015.12.15. 쟁점법령과 2016.2.5. 쟁점시행령이 신설되면서 증여의제 규정으로 전환된 후 쟁점시행령에 대해 대법원의 무효판결이 없었으므로 과세요건 충족시 쟁점법령과 쟁점시행령에 따라 증여세 과세 가능함
이 건 심사청구는 기각합니다.
2.
13. 설립된 법인으로 ○○ ○구 ○○로 ○○에 소재하고, 농업 및 농산물 도소매업을 영위하는 법인이며, 강☆☆, 강□□(이하 “청구인들”이라 한다)은 강△△의 子이며 남매사이로 ◇◇◇의 주식을 각각 20%씩 보유한 주주이다. 2017년말 ◇◇◇의 주주현황은 아래와 같다.
7.
28. ◇◇◇에 416,550천원에 양도하고, ◇◇◇업은 2017.
9.
27. 특수관계 없는 제3자에게 이를 다시 777,560천원에 양도하였으며, 또, 강△△은 본인이 소유하던 ○○ ○○구 ▽▽동 ▽▽▽ 등 8필지 토지 6,297㎡(이하 “쟁점2토지”라 하고, 쟁점1토지와 쟁점2토지를 합쳐 “쟁점토지”라 한다)를 2017.
9.
13. ◇◇◇에 1,790,000천원에 양도하고, ◇◇◇은 2018. 1월(2월) 특수관계 없는 제3자에게 이를 다시 4,280,000천원에 양도하였다.
5. 14.부터 2021.
6. 13.까지 청구인들, 강△△ 및 박○○에 대한 2017년 과세연도 양도소득세 및 증여세 세목별 조사를 실시하여 조사 결과 증여세 등 경정결의(안)을 처분청에 통보하였고,
1. 처분청은 이에 따라 강△△과 박○○이 특수관계 있는 ◇◇◇에 쟁점토지를 저가양도한 것으로 보아, 소득세법제101조【양도소득의 부당행위계산】규정에 따라 강△△과 박○○에게 양도소득세 각각 1,379,349,570원, 99,913,840원을 경정･고지하고,
2. 청구인들에게는 상속세 및 증여세법제45조의5【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】(이하 “쟁점법령”이라 한다)와 같은 법 시행령 제34조의4【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】(이하 “쟁점시행령”이라 한다)에 따라 2017년 증여분 증여세 각각 151,796,630원을 결정･고지하였다.
7.
26. 과세전적부심사청구를 거쳐, 2021.
12.
6. 이 건 심사청구를 제기하였다.
청구인들은 쟁점법령에서 정한 ◇◇◇의 최대주주가 아니고, 쟁점시행령은 모법인 쟁점법령의 위임을 벗어나 무효이며, 쟁점법령 및 쟁점시행령에 의하더라도 ◇◇◇은 결손법인이므로 결손금을 한도로 증여이익을 산정하여야 한다. 청구인들에 대한 이 건 증여세는 쟁점법령 및 쟁점시행령에 따라 부과된 것인데, 아래에서 보는 바와 같이 저가양도로 인해 강△△과 박○○에게 양도소득세가 부과되더라도 이 건 증여세 부과는 부당하다.
1. ◇◇◇의 경우 보유주식의 합계가 동일한 주주집단이 2 이상인 경우에 해당하므로 이들을 각각 최대주주로 보는 것은 타당하지 않다. 조세법률주의의 윈칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며(대법원 2009.
8.
20. 선고, 2008두11372 판결 참조), 국세청의 기본통칙은 과세관청 내부에 있어서 세법의 해석기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하고, 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규가 아니므로 기본통칙 그 자체가 과세처분의 적법한 근거가 될 수 없음은 조세법률주의의 원칙상 당연하다(대법원 2007.2.8. 선고, 2005두5611 판결 참조).
2. 이 건 증여세 과세 근거 규정에 의하면, 최대주주를 ‘그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우’라고 규정하고 있으므로, 이 건에서처럼 보유주식의 합계가 동일한 경우에는 최대주주가 될 수 없는바, 청구인들이 ◇◇◇의 최대주주에 해당함을 전제로 하여 증여세를 과세한 이 건 처분은 부당하다 하겠다.
3. 요컨대, ◇◇◇이 결손법인으로서 쟁점법령에 따른 특정법인에 해당한다 하더라도, 강△△과 청구인들의 지분율의 합계가 50%이고, 박○○과 박○○의 자녀들인 박☆☆, 박□□의 지분율의 합계 또한 50%로서, 청구인들을 “대통령령으로 정하는 주주등” 즉 “최대주주”로 볼 수 없으므로 증여세 과세대상이 아니며, 2017년 사업연도 이후 ◇◇◇의 대표이사였던 자도 박○○이지 강△△이 아니다.
1. 쟁점법령이 증여의제 규정의 형식을 취하고 있다고 하더라도 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 그 주주 등이 쟁점법령상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 하고, 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주 등이 얻을 수 있는 이익은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식 등이 가액 증가분으로 볼 수밖에 없을 것인데, 쟁점시행령 제4항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과에 무관하게 증여세 납세의무를 규정하고 있는바, 모법의 취지에 반 할 뿐만 아니라, 그 위임범위를 벗어난 것이므로 무효라 할 것이다.
2. 증여세 완전포괄주의와 관련하여 대법원 2015.
10.
15. 선고 2013두13266 판결은 교과서와도 같은 판례인바, 그 후속 대법원 판례(2015.
10.
15. 선고 2014두37924 판결, 2017.
3.
20. 선고 2016두55926 판결 등)를 통하여도 그 한계는 재확인되고 있음을 알 수 있다. 증여세 완전포괄주의를 도입과 관련하여 대법원 2015.
10.
15. 선고 2014두5392의 내용 중 일부를 제시하면 아래와 같다. 대법원2014두5392, 2015.
15.
1. 구 ｢상속세 및 증여세법｣(2003.
12.
30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 ‘증여’의 개념에 관한 고유의 정의규정을 두지 아니하고 민법상 증여의 개념을 차용하여 ‘당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 재산수여에 대한 의사가 합치된 경우’를 원칙적인 증여세 과세대상으로 하되, 당사자 간의 계약에 의하지 아니한 부의 무상이전에 대하여는 증여로 의제하는 규정(제32조 내지 제42조)을 별도로 마련하여 과세 하였다. 그 결과 증여의제규정에 열거되지 아니한 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전 하는 경우에는 적시에 증여세를 부과할 수 없어 적정한 세 부담 없는 부의 이전을 차단하는 데 한계가 있었다. 이에 과세권자가 증여세의 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 본래 의도한 과세대상 뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 동일 또는 유사한 거래･행위에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 함으로써 공평과세를 구현하기 위하여 2003.
30. 법률 제7010호로 개정된 ｢상속세 및 증여세법｣은 민법상 증여 뿐만 아니라 ‘재산의 직접･간접적인 무상이전’과 ‘타인의 기여에 의한 재산가치의 증가’를 증여의 개념에 포함하여 증여세 과세대상을 포괄적으로 정의하고 종전의 열거방식의 증여의제규정을 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정(이하 ‘가액산정규정’이라 한다)으로 전환함으로써, 이른바 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입하였다. 이와 같이 변칙적인 상속･증여에 사전적으로 대처하기 위하여 세법 고유의 포괄적인 증여 개념을 도입하고, 종전의 증여의제규정을 일률적으로 가액산정규정 으로 전환한 점 등에 비추어 보면, 원칙적으로 어떤 거래･행위가 법 제2조 제3항에 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조 제1항에 의하여 증여세의 과세가 가능하다고 보아야 한다.
1. ◇◇◇의 2014년부터 2017년까지 당기순이익(손실)은 아래와 같다.
2. 쟁점법령 제1항 제1호는 결손법인에 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시키는 등의 방법으로 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는데 그 취지가 있는 것이고, 결손금을 초과하는 부분에 대하여는 주주 등에게 증여세를 과세하지 않도록 한계를 설정한 것으로 보아야 하는바, 비록 법 개정으로 쟁점시행령 제4항에서 ‘결손법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다’는 명시적인 규정을 두고 있지 않더라도, 결손금을 초과하는 증여 부분에 대하여는 최대주주 등에게 증여세를 과세할 수 없다 할 것이다. 대법원2014두5392, 2015.
15.
4.
14. 선고 2008두6813 판결 참조). 즉 위 각 규정은 결손법인의 경우 결손금을 한도로 하여 증여이익을 산정하도록 하고, 결손법인 외의 법인의 경우 휴업･폐업 중인 법인으로 그 적용대상을 한정하고 있다. 이 는 정상적으로 사업을 영위하면서 자 산수증이익 등에 대하여 법인세를 부담 하는 법인과의 거래로 인하여 주주 등이 얻은 이익을 증여세 과세대상에서 제외하고자 하는 입법의도에 기한 것임이 분명하고 증여세 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인하여 이러한 입법의도가 변경되었다고 볼 수 없으므로, ‘결손법인과의 거래로 인한 이익 중 결손금을 초과하는 부분’이나 ‘휴업･폐업 법인을 제외한 결손금이 없는 법인과의 거래로 인한 이익’에 대하여는 주주 등에게 증여세를 과세하지 아니하도록 하는 한계를 설정한 것으로 보아야 한다. 따라서 이와 같은 이익에 대하여는 이를 증여세 과세대상으로 하는 별도의 규정이 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 법 제2조 제3항 등을 근거로 하여 주주 등에게 증여세를 과세할 수 없다.
3. 특정법인(결손법인)과의 거래를 통한 이익 증여에 대한 과세대상의 한계와 관련하여 대법원 2015.
10.
15. 선고 2014두5392과 대법원 2015.
10.
29. 선고 2013두25177 내용 중 일부를 제시하면 아래와 같다. 대법원2013두25177, 2015.
29. 법 제41조 제1항, 법 시행령(2010.
2.
18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것) 제31조 제1항 및 제6항 등은 결손금이 있는 법인(이하 ‘결손법인’이라 한다) 및 휴업･폐업 중인 법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 무상 으로 제공하는 등의 거래를 하여 그 주주 등이 얻은 이익이 1억 원 이상인 경우를 증여세 과세대상으로 하여 증여재산가액 산정에 관하여 규정하고 있다. 이는 정상적 으로 사업을 영위하면서 자산수증이익 등에 대하여 법인세를 부담하는 법인과의 거래로 인하여 주주 등이 얻은 이익을 증여세 과세대상에서 제외함으로써, ‘결손법인과의 거래로 인한 이익 중 결손금을 초과하는 부분’이나 ‘휴업･폐업 법인을 제외한 결손금이 없는 법인과의 거래로 인한 이익’에 대하여는 주주 등에게 증여세를 부과하지 않도록 하는 한계를 설정하고 있다고 보아야 하므로, 이와 같은 이익에 대하여는 특별한 사정이 없는 한 법 제2조 제3항 등을 근거로 하여 주주 등에게 증여세를 부과할 수 없다.
청구인들은 쟁점법령 등에서 정한 최대주주이며, 쟁점법령에서 증여의제이익 계산방법 등 구체적인 사항을 쟁점시행령에 위임하였으므로 쟁점시행령을 무효로 볼 수 없고, 증여이익 계산 시 “결손금을 한도로 한다”는 단서 규정이 없으므로 당초 처분 정당하다.
1. ◇◇◇은 증여일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도까지 결손금이 있는 법인이므로 쟁점법령에 의한 특정법인이며, 쟁점법령에서는, 특정법인의 최대주주와 특수관계 있는 자가 그 특정법인과 재산을 통상적인 거래 관행에 비추어 현저히 낮은 대가로 양도하는 경우 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보도록 하고 있다. 2) 상속세 및 증여세법 시행령(이하 “상증세령”이라 하고, 상속세 및 증여세법을 “상증세법”이라 한다) 제19조【금융재산 상속공제】제2항에서 ““대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자”란 주주 등 1인과 그의 특수관계인의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 해당 주주등 1인과 그의 특수관계인 모두를 말한다.”고 규정하고 있고, 상증세법 기본통칙 22-19…1【최대주주 등이 판정기준】에서도 “보유주식의 합계가 동일한 최대주주 등이 2 이상인 경우에는 모두를 최대주주로 본다.”고 규정하고 있다.
3. 청구인들은 강△△의 子이며, 주주 박☆☆과 박□□은 박○○의 子로, 청구인들과 강△△, 박☆☆･박□□과 박○○은 상증세령 제2조의2【특수관계인의 범위】제1항 제1호, 제6호, 제7호에 해당하여 모두 특수관계자이며, 강△△ 일가와 박○○ 일가가 보유하고 있는 ◇◇◇ 지분은 각각 50%로 동일하므로, 상증세령 제19조 제2항 및 상증세령 기본통칙에 의거 주주들 모두가 최대주주에 해당한다 하겠다.
1. 쟁점법령은 2015.
12.
15. 구 상증세법 제41조가 삭제되면서 다음과 같이 신설되었으며, 증여의제규정으로 전환되었다. 개 정 前 개 정 後 법§41조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】(2014.
1. 개정) 법§45의5【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】(2015.
15. 신설)
① 결손금이 있거나 휴업･폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조 에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인 (이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인" 이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등 (이하 이 조에서 "특정법인의 주주등" 이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수 관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정 법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.
2. 청구인들은 구 상증세법 제41조가 2010.
1.
1. 법률 제9916호로 개정되기 이전의 구 상증세법(이하 “개정전 법”이라 한다) 제41조 제1항 및 같은 법 시행령 제31조 제6항에 대하여, 개정전 법이 특정법인과의 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 최대주주 등이 이익을 얻은 경우 이를 전제로 그 이익의 계산만을 시행령에 위임하고 있고, 법인의 거래로 인하여 그 주주가 얻게 되는 이익은 증가된 주식 등의 가치가 되는 것임에도, 구 상증세령 제31조 제6항이 특정법인이 얻은 이익을 주주 등도 동일하게 얻은 것으로 보고 주주의 증여재산가액을 계산하도록 규정한 것은 개정전 법 제41조의 제1항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것이므로 무효라고 판결한 대법원 판례(대법원 2009.
3.
19. 선고 2006두19693 판결)를 인용한 것으로 보인다.
3. 그러나, 대법원 판례 이후 입법자는 구 상증세법 제41조 제1항의 본문 중 “대통령령으로 정하는 이익”이라는 문구를 추가하였고, 이후 구 상증세령(2014.
2.
21. 법률 제25195호로 개정) 제31조 제6항 본문에도 “대통령령으로 정하는 이익”이라는 문구를 추가하여 개정하였다. 또한, 이 건에 적용된 쟁점법령 및 쟁점시행령은 2016년 증여의제규정으로 전환된 것이며, 증여의제이익 계산방법 등 구체적인 사항을 시행령에 위임하였다. 따라서, 이 건에서 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과의 거래를 한 날은 2017년으로 모법인 쟁점법령의 규정 취지에 위반된다는 청구주장은 위임입법의 법리를 오해한 것으로 이유 없다.
4.
21. 상증세령 개정 시 “결손금을 한도로 한다”는 문구가 삭제되었고, 쟁점법령 및 쟁점시행령에도 이러한 단서 규정이 없다.
1. 청구인들이 제시한 대법원 2013두25177(2015.
10.
29. 선고) 판결은 납세의무 성립일이 2007년이고, 2014.
2.
21. 개정되기 전의 것인 구 상증세령(2013.
9.
9. 법률 제24710호) 제31조 제6항 본문인, “제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(괄호생략)으로 한다.”는 규정을 적용하여 당해 결손금을 초과하는 부분에 대하여는 증여세를 부과할 수 없다고 판결한 내용이다.
2. 위 시행령은 2014.
2.
21. 개정되어 아래와 같이 구 상증세령(2014.
2.
21. 법률 제25195호) 제31조 제6항 본문에서 “제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다”는 내용이 삭제되었다. 개 정 前 개 정 後 법령§31조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】(2013.
9.) 법령§31【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】(2014.
2. 21.)
⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.
⑥ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 이익”이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다.
3. 세금의 부과는 원칙적으로 납세의무 성립 시점, 즉 각 세법이 정한 과세요건이 완성된 때의 유효한 법령의 규정에 의하여야 한다. 이 건의 경우 청구인들과 특수관계에 있는 강△△이 쟁점법인과 거래를 한날은 2017년이고, 이에 따라 이 건 증여세 납세의무 성립시기도 2017년 인바, 과세요건 완성 전의 법령인 2015.
12.
15. 개정 전 구 상증세법 제41조는 적용할 수 없는 것이고, 과세요건 완성시점에서의 유효한 법령인 2015.
12.
15. 신설 법령에 따라야 할 것인데, 신설된 쟁점법령에도 증여이익 계산 시 결손금을 한도로 한다는 규정이 없으므로 청구주장 이유 없다.
○ 청구인들에게 상속세 및 증여세법제45조의5【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】규정을 적용하여 증여세를 과세한 처분의 당부
- 나. 관련 법령 1) 상속세 및 증여세법 제4조 【증여세 과세대상】(2016.
12.
20. 법률 제14388호로 일부 개정된 것)
② 제45조의2부터 제45조의5까지의 규정에 해당하는 경우에는 그 재산 또는 이익을 증여받은 것으로 보아 그 재산 또는 이익에 대하여 증여세를 부과한다. 2) 상속세 및 증여세법 제45조의5 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.
1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인
② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도･제공하는 것
③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 3) 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의4 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】(2017.
2.
7. 법률 제27835호로 일부 개정된 것)
① 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주등"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등
② 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 특수관계인
③ 법 제45조의5 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인"이란 증여일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도까지 법인세법 시행령제18조 제1항 제1호에 따른 결손금이 있는 법인을 말한다.
④ 법 제45조의5 제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
- 나. 가목 외의 경우: 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
- 가. 특정법인의 법인세법제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액
- 나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의법인세법제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)
⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율
⑦ 법 제45조의5 제2항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(괄호 생략)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다.(이하 생략)
4. 상증세령 제2조의2【특수관계인의 범위】
① 법 제2조 제10호에서 "본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자"란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
1. 국세기본법 시행령제1조의2 제1항 제1호부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 "친족"이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 혈족과 그 배우자
6. 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하 "발행주식총수등"이라 한다)의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인
7. 본인, 제1호부터 제6호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제6호까지의 자가 공동으로 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인
5. 상증세령 제15조【가업상속】
③ 법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속(이하 "가업상속"이라 한다)은 피상속인 및 상속인이 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에만 적용한다. 이 경우 가업상속이 이루어진 후에 가업상속 당시 최대주주 또는 최대출자자(제19조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자를 말한다. 이하 "최대주주등"이라 한다)에 해당하는 자(괄호 생략)의 사망으로 상속이 개시되는 경우는 적용하지 아니한다.
6. 상증세령 제19조【금융재산 상속공제】
② 법 제22조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자"란 주주등 1인과 그의 특수관계인의 보유주식등을 합하여 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우의 해당 주주등 1인과 그의 특수관계인 모두를 말한다.
7. 상증세법 기본통칙 22-19…1【최대주주 등의 판정기준】 법 제22조 제2항 및 영 제19조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자(이하 “최대주주등”이라 한다)의 판정은 다음 각호의 1에 따른다.
1. 피상속인과 영 제19조 제2항 각 호의 어느 하나에 따른 특수관계자의 보유주식 등을 합하여 최대주주 등에 해당하는 경우에는 피상속인 및 그와 특수관계에 있는 자 모두를 최대주주 등으로 본다.
2. 제1호에 따른 보유주식의 합계가 동일한 최대주주 등이 2 이상인 경우에는 모두를 최대주주 등으로 본다.
- 다. 사실관계
1. ◇◇◇은 2014.
2.
13. 설립된 법인으로 ○○ ○구 ○○로 ○○에 소재하고, 농업 및 농산물 도소매업을 영위하는 법인이며, 법인 등기사항전부증명서상의 ‘목적’ 부분을 발췌하면 아래와 같다.
2. 국세청 전산자료에서 확인되는 2014년부터 2020년까지 ◇◇◇ 주주변동상황은 아래와 같다. 청구인들은 2017.
3.
15. 아버지인 강△△으로부터 ◇◇◇ 주식 각각 3,000주를 증여받고, 상증세법상 비상장주식을 보충적 평가방법으로 평가한 1주당 @9,718원, 총 29,154,000원을 증여재산가액으로 하여 각각 증여세 신고를 하였다. 국세청 전산자료에 따르면, 위 주주들 중 강◎◎과 강▽▽는 강△△과 형제지간이며, 강▼▼은 강△△의 父, 김△△는 강△△의 母로 확인된다. 강△△과 청구인들은 父子 관계로 상증세령 제2조의2【특수관계인의 범위】에서 정한 특수관계에 해당하고, 강△△은 청구인들과 합쳐 ◇◇◇의 주식을 50% 보유하고 있으므로 강△△과 ◇◇◇ 또한 같은 조의 규정에 따라 특수관계에 해당하며, 이에 대하여는 청구인들과 조사청 간 다툼이 없다.
3. 국세청 전산자료에서 쟁점법인의 2014년부터 2018년까지 사업연도의 법인세 신고내용을 조회한바 아래와 같다. ◇◇◇은 개업이후부터 2016년 사업연도까지 결손법인이므로 쟁점법령 및 쟁점시행령에 따른 “특정법인”에 해당하고, 2017년과 2018년의 표준손익계산서를 보면 ‘유형자산처분이익’이 각각 1,009백만원, 2,675백만원 계상되었음이 확인된다.
4. 강△△과 박○○은 2015.
4.
8. 당시 국유재산이었던 쟁점1토지를 ○○부로부터 319백만원에 취득하였다가, 2017.
7.
28. ◇◇◇에 417백만원에 양도하였고, ◇◇◇은 이를 다시 2017.
9.
(유)
○○ 등 5인에게 778백만원에 양도한 사실이 부동산매매계약서 및 부동산 등기사항전부증명서 등에 의해 확인된다. 쟁점1토지의 양도내역을 표로 정리하면 아래와 같다.
5. 강△△은 2009.
3. 19.부터 쟁점2토지를 매매･상속 등으로 취득하였다가, 2017.
9.
13. ◇◇◇에 1,790백만원에 양도하였고, ◇◇◇은 이를 다시 2018. 1월(2월)에 특수관계 없는 송○○ 등 9인에게 4,280백만원에 양도한 사실이 부동산매매계약서 및 부동산 등기사항전부증명서 등에 의해 확인된다. 쟁점2토지의 양도내역을 표로 정리해 보면 아래와 같다.
6. 조사청은 2021.
5. 14.부터 2021.
6. 13.까지 청구인들, 강△△ 및 박○○에 대한 2017년 과세연도 양도소득세 및 증여세 세목별 조사를 실시하였고, 처분청은 조사청의 조사 결과에 따라, 강△△과 박○○이 특수관계 있는 ◇◇◇에 쟁점토지를 저가양도한 것으로 보아, 소득세법제101조【양도소득의 부당행위계산】 규정에 따라 강△△과 박○○에게 양도소득세 각각 1,379백만원, 100백만원을 경정･고지하였고, 강△△과 박○○은 당해 고지세액을 모두 납부하였다. 처분청은 또, 강△△이 특수관계 있는 ◇◇◇에 쟁점토지를 저가로 양도함으로써 자녀이자 ◇◇◇ 주주인 청구인들에게 이익을 분여한 것으로 보아 쟁점법령에 따라 청구인들에게 증여세 각각 151,796,630원을 결정･고지하였는바, 증여재산가액 계산근거와 청구인별 고지세액은 아래와 같다. ※ 박○○의 저가양도분에 대하여는 증여재산가액이 1억원 미만으로 계산되어 과세 제외
7. 이 건 과세와 관련한 법령 등 개정 연혁을 살펴보면 아래와 같다.
- 가) 대법원 2009.
3.
19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결은 “상증세법 제41조 제1항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등은 실제로 이익을 얻은 바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나, 같은 법 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 되므로, 결국, 같은 법 시행령 제31조 제6항의 규정은 모법인 법 제41조 제1항, 제2항의 규정 취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어나는 것으로서 무효”라고 판시한바 있다.
- 나) 위와 같이 2010.
1.
1. 상증세법 개정 전 법률에 따른 같은 법 시행령 제31조 제6항이 모법의 규정 취지에 반하고 그 위임범위를 벗어난 것으로 무효라고 대법원이 판시한 이후, 입법권자가 이를 보완하여 2010.
1.
1. 개정 시행된 상증세법 제41조는 종전 규정에서의 ‘이익’을 ‘대통령령으로 정하는 이익’으로 개정하여 위임의 근거를 마련하였다.
- 다) 또한, 상증세령 제31조 제6항은 2014.
2.
21. 대통령령 제25195호로 개정되어 “법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 ‘대통령령으로 정하는 이익’이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다.”고 규정하고 있고, 그 부칙 제2조는 “이 영은 이 영 시행 후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용한다”고 규정하고 있다.
- 라) 위와 같이 2010.
1.
1. 상증세법[제41조 제1항(이하 “개정법률 조항”이라 한다)]의 개정에 불구하고 2014.
2.
21. 상증세법 시행령 제31조 제6항의 개정이 있기 전에 이루어진 동일 사안의 증여세 부과처분 사건에 대하여 대법원 2017.
4.
20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결)은, “2010.
1.
1. 법률 제9916호로 개정된 개정법률 조항은 종전에 특정법인의 주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’라고만 하던 것을 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’로 그 문언이 일부 변경되었으나, 이 사건 시행령 조항(제31조 제6항)은 2014.
2.
21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 그대로 존치되어 왔다.(중략).... 이 사건 시행령 조항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 결국 이 사건 시행령 조항은 모법인 개정 법률 조항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 2010.
1.
1. 법 개정에도 불구하고 여전히 무효라고 봄이 타당하다”고 판시하였다.
- 마) 상증세법 제41조는 2015.
12.
15. 법률 제13557호에 따라 폐지되고 쟁점법령이 신설되면서 증여의제규정으로 전환되었다.
12.
15. 쟁점법령과 2016.
2.
5. 쟁점시행령이 신설되었는바, 기획재정부에서 발간한 “간추린 개정세법” 책자를 인용하면 아래와 같다.
23. 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 전환 및 증여의제 거래 범위 조정(상증세법 §45의5, 상증세령 §34의4 신설)
(1) 개정내용 종 전 개 정 <신 설>
□ 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여의 거래의 범위
○ 재산이나 용역의 무상제공
○ 재산이나 용역을 현저히 낮은 대가 또는 높은 대가로 양도･제공
• 시가와 대가의 차액이 시가의 100분의 3 0 이상이거나 1억원 이상인 경우
○ 그밖에 이와 유사한 거래
□ 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 규정을 증여의제 규정으로 전환
□ 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여의제의 거래의 범위
○ (좌 동)
○ (좌 동)
• 시가와 대가의 차액이 시가의 100분의 3 0 이상이거나 3억원 이상인 경우
○ (좌 동)
(2) 적용시기 및 적용례
○ ’16.
1.
1. 이후 증여로 의제하는 분부터 적용
- 바) 한편, 2014.
1.
1. 이후부터는 흑자 영리법인을 이용한 변칙 증여에 대한 과세를 강화하기 위해 종전 상증세법 제41조 제1항에 특정법인의 범위에 지배주주 등의 주식보유비율이 50% 이상인 영리법인을 포함시켰고,
2.
21. 개정된 상증세령 제31조 제6항에서는 특정법인의 이익 계산 시 결손법인의 경우 결손금을 한도로 한다는 규정을 삭제하였다. 이상의 관련 법 개정내용을 표로 정리하면 아래와 같다.
- 라. 판단
1. 관련 법리
- 가) 상증세법 제45조의5 제1항에는 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인 등의 특정법인의 최대주주등과 특정법인의 최대주주등과 특수관계인이 그 특정법인과 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도･제공하는 등의 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다고 규정되어 있다.
- 나) 한편 상증세령 제15조 제3항에는 영 제19조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자를 최대주주등이라고 규정하고 있으며, 상증세법 기본통칙 22-19…1【최대주주 등의 판정기준】에는 『법 제22조 제2항 및 영 제19조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자(이하 “최대주주등”이라 한다)의 판정은 다음 각 호의 1에 따른다.』고 되어 있고, 제1호에는 “피상속인과 영 제19조 제2항 각 호의 어느 하나에 따른 특수관계자의 보유주식 등을 합하여 최대주주등에 해당하는 경우에는 피상속인 및 그와 특수관계에 있는 자 모두를 최대주주등으로 본다.”고 규정되어 있으며, 제2호에는 “제1호에 따른 보유주식의 합계가 동일한 최대주주등이 2 이상인 경우에는 모두를 최대주주등으로 본다.”고 규정되어 있다.
- 다) 한편, 대법원은 2014.
3.
18. 법률 제12420호로 개정되어 2015.
3.
19. 시행된 구 상증세법 제41조 규정과 구 상증세령(2014.
2.
21. 대통령령 제25195호로 개정되어 2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것)제31조 제6항에 따라 증여재산가액을 산정하여 과세한 데 대하여 구 상증세법 제41조는 재산의 무상제공 등 특정법인과 거래를 통하여 그 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이다. 그런데 구 상증세령 조항은 특정법인에 대한 재산의 무상제공 거래 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 규정하고 있다. 따라서 구 상증세령 조항은 모법인 구 상증세법 조항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 타당하다(대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결 참조)고 판시(2020두46226, 2021.9.30.)한 바가 있다.
- 라) 입법자는 위 대법원 판결 이전인 2015.
12.
15. ‘제2절 증여재산가액의 계산’에 위치하던 2014년 개정 상증세법 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) 규정을 삭제함과 동시에 ‘제2절 증여추정 및 증여의제’에 동일한 내용으로 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) 규정을 신설하였다. 그리고, 2016.
2.
5. 2014년 개정 시행령 제2절 증여재산가액의 계산 등에 위치하던 제31조 제6항을 삭제함과 동시에 제2절 증여추정 및 증여의제에 동일한 내용으로 제34조의4(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) 규정을 신설하였다. 이러한 입법자의 개정이유는 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 증여 예시적 성격의 규정에서 증여 의제규정으로 전환하면서, 증여의제이익 계산방법을 명확화하고 시행령이 모법의 위임 범위를 벗어나 무효가 되지 않게 하려는 것이었다.
- 마) 한편, 2014.
2.
21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전에 특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등을 규정한 구 상증세령 제31조에는 구 상증세법 제41조에 따른 증여이익의 계산에 있어서 결손법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 하는 내용이 규정되어 있었으나, 개정 이후에는 그러한 한도 규정이 삭제되었다.
2. 청구인들에게 상증세법 제45조의5【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】규정을 적용하여 증여세를 과세할 수 있는지에 대한 판단
- 가) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 볼 때, 아래와 같은 이유로 청구인들에게 상증세법 제45조의5 규정에 따라 증여세를 과세한 것은 적법하다고 판단된다.
(1) 먼저 청구인들은 강△△의 子로서 청구인들과 특수관계자인 父의 보유주식 합계 지분이 다른 주주인 박☆☆과 그의 특수관계자인 박□□, 박○○의 보유주식 합계 지분과 같은 50%이므로 쟁점법령에서 정한 ◇◇◇의 최대주주등이 아니라고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.
① 세법 기본통칙은 대외적으로는 그 효력을 주장할 수는 없으나, 행정의 통일을 도모하기 위하여 법령해석 사항 등을 구체적 또는 개별적으로 제정한 것이므로 과세관청을 기속한다고 할 수 있다.
② 상증세법 기본통칙 22-19…1에는 “보유주식의 합계가 동일한 최대주주등이 2 이상인 경우에는 모두를 최대주주등으로 본다.”고 규정되어 있고, 국세청 해석례(재삼46014-622, 1998.
4. 10., 재삼46014-198, 1997.
1. 31.)에서도 같은 내용으로 해석한 바가 있다.
③ 한편, 보유주식 합계가 동일한 최대주주등이 2 이상인 경우를 최대주주등이 아니라고 하여 과세하지 않는다면, 지분율을 동일하게 하는 방법으로 증여세를 회피할 수 있어 과세형평성에 위배된다.
④ 따라서, 청구인들이 보유주식 합계가 동일한 최대주주등이 2인 이상인 경우의 최대주주등의 1인으로서 상증세법 시행령 제19조에 규정된 최대주주등에 해당된다.
(2) 청구인들은 쟁점시행령은 모법인 쟁점법령의 위임을 벗어나 무효이므로, 이를 근거로 증여세를 부과한 이 건 처분도 무효라고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.
① 대법원은 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대하여 증여세를 과세하기 위하여 규정되어 있던 구 상증세법 제41조(2014.
3.
18. 법률 제12420호로 개정되어 2015.
3.
19. 시행된 것)의 위임에 따른 구 상증세령(2014.
2.
21. 대통령령 제25195호로 개정되어 2016.
2.
5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항에 따라 증여재산가액을 산정하여 과세한 데 대하여 시행령이 법률 조항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 판시(2020두46226, 2021.
9. 30.)한 바가 있다.
② 그러나,
12.
15. 쟁점법령과 2016.
2.
5. 쟁점시행령이 신설되면서 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 ‘증여 예시적 성격의 규정’에서 일정한 요건을 갖춘 특정법인의 주주등이 그 규정에 의하여 산정된 금액을 증여받은 것으로 의제하는 ‘증여의제 규정’으로 전환되었고, 쟁점법령과 쟁점시행령에서 특정법인의 주주등과 특수관계 있는 자가 재산을 무상으로 제공하는 경우 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받는 것으로 본다고 의제하였는바, 이 건 처분은 쟁점법령 등 시행일 이후의 거래에 대한 것으로서 개정된 쟁점법령과 쟁점시행령이 적용되므로 “①”의 대법원 판례가 원용될 수 없다.
③ 한편 명령·규칙이 법률에 위반되는지에 대한 심사권한은 대법원에 있는데(헌법제107조), 이 건 처분과 관련된 앞 “②”의 쟁점시행령에 대하여 대법원이 무효라고 판결한 사실은 확인되지 않는다.
④ 위의 내용으로 볼 때 쟁점시행령이 모법의 위임을 벗어나 무효라는 청구주장은 사실과 다르다.
(3) 청구인들은 쟁점법령 및 쟁점시행령에 의하더라도 ◇◇◇은 결손법인이므로 결손금을 한도로 증여이익을 산정하여야 한다는 주장에 대하여 살펴본다.
① 앞서 살펴본 바와 같이 2014.
2.
21. 개정되기 전의 것인 구 상증세령(2013.
9.
9. 법률 제24710호) 제31조에서는 청구인들이 주장하는 한도 규정이 있었으나, 쟁점법령과 쟁점시행령에서는 달리 한도를 규정하고 있지 않다.
② 또한 쟁점법령과 쟁점시행령은 결손법인은 물론 흑자법인의 경우에도 특정법인과 특수관계에 있는 자가 특정법인의 주주에게 이익을 주려고 특정법인에게 재산을 증여하는 등의 거래에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 규정된 것으로 보인다.
③ 한편, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 납세자에게 유리하다고 하여 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2004. 5. 28. 선고 2003두7392 판결 참고).
④ 그러므로 쟁점법령과 쟁점시행령에서 규정하고 있지 않음에도 결손금을 한도로 증여이익을 산정하여야 한다는 것은 근거가 없는 주장으로 보인다.
- 나) 따라서, 처분청이 청구인들에게 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.