사업개시 후 5년이 경과하지 않았더라도 운용소득 미달사용 가산세 부과대상임

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구법인은 2012. 12. 21. 민족의 우수한 문화 계승, 발전, 창조와 ○○○○지역민의 문화수준 향상·발전 등을 위한 문화단체 및 문화행사 지원을 목적으로 하여 설립된 공익 재단법인이다. 청구법인은 출연받은 재산으로 2013. 4. 15. ○○ ○○구 ○○동 000-0 대 0,000㎡와 그 지상 8층 건물을 수익사업용으로 취득한 후 부동산 임대업을 영위하여 발생한 운용소득을 고유목적사업에 사용하고 있다.
• 나. 청구법인은 위 운용소득 중 일부를 그 소득이 발생한 사업연도 종료일부터 1년 이내에 공익목적사업에 사용하였다. 청구법인은 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제6항 후문 ‘사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 경우에는 사업개시 후 5년이 경과한 때부터 이를 계산한다’는 규정을 들어 사업개시 후 5년이 경과하지 않은 사업연도에 대하여는 가산세 부과를 유보해야 한다고 보고, 각 사업연도 운용소득 사용명세서 등을 처분청에 제출하였다.
• 다. 처분청은 2020. 8. 18. 청구법인을 공익법인 운용소득 미달사용 여부 사후검증대상자로 선정하여 검토한 결과, 사업개시 후 5년이 경과하지 아니한 사업연도 중 사업연도 종료 후 1년 이내 사용기준금액에 미달하게 사용한 금액에 대한 운용소득 미달사용 가산세 등을 산정하였다.
• 라. 처분청은 2020. 12. 7. 청구법인에 대하여 다음과 같이 증여세(가산세)를 결정·고지 및 환급하였다. (표 생략)
• 마. 청구법인은 2021. 1. 6. 처분청에 이의신청을 하였으나 2021. 2. 22. 기각되었고, 이에 불복하여 2021. 3. 12. 이 건 심사청구를 하였다.

상속세 및 증여세법 제48조 제2항 제3호, 제5호, 제78조 제9항, 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제5항, 제6항에 의하면 공익법인이 출연받은 재산을 수익사업용으로 운용하여 발생한 운용소득 중 70%에 미달하게 사용한 경우에는 미달사용액에 대하여 가산세가 부과된다. 그런데 위 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제6항 후문은 운용소득 사용 실적 및 기준금액을 5년간의 평균금액으로 계산할 수 있도록 하면서 ‘사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 경우에는 사업개시 후 5년이 경과한 때부터 이를 계산한다’고 정하였으므로, 사업개시 후 5년이 경과하지 않은 사업연도에 대하여는 운용소득 미달사용 가산세 부과를 할 수 없다.

상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제6항 에 의하면, 운용소득 미달사용액은 ① 해당 사업연도 사용기준금액에서 해당 사업연도 사용실적을 차감하여 계산하거나(전문) ② 5년간의 평균 사용기준금액에서 5년간의 평균 사용실적을 차감하여 계산할 수 있다(후문). 그런데 위 조항은 5년 평균액 기준 계산방법을 정하면서 ‘사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 경우에는 사업개시 후 5년이 경과한 때부터 이를 계산한다’고 정하였으므로, 사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 사업연도에 대하여는 위 5년 평균액 기준 계산방법을 적용할 수 없고 해당연도 기준 계산방법만을 적용하여야 한다. 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제6항 은 가산세 부과 대상 사업연도인지 여부를 규정한 것이 아니며, 그 ‘계산방식’에 있어서 탄력성을 부여한 규정이므로 가산세 부과처분에는 잘못이 없다.

• 가. 쟁점 사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 사업연도에는 운용소득 미달사용 가산세 부과처분을 할 수 없다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령 1) 상속세 및 증여세법 제48조 【공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등】

① 공익법인등이 출연받은 재산의 가액은 증여세 과세가액에 산입하지 아니한다. (단서 생략)

② 세무서장등은 제1항 및 제16조제1항에 따라 재산을 출연받은 공익법인등이 다음 (중략) 제5호 (중략)에 해당하는 경우에는 제78조제9항에 따른 가산세를 부과한다. (단서 생략)

3. 출연받은 재산을 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우로서 그 운용소득을 직접 공익목적사업 외에 사용한 경우

5. 제3호에 따른 운용소득을 대통령령으로 정하는 기준금액에 미달하게 사용(중략)한 경우 1-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 【공익법인등이 출연받은 재산의 사후관리】(2021. 2. 17. 대통령령 제31446호로 개정되기 전의 것)

⑤ 법 제48조제2항제5호에서 운용소득과 관련된 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 제1호에 따라 계산한 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액(이하 이 항에서 "운용소득"이라 한다)의 100분의 70에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "사용기준금액"이라 한다)을 말한다. 이 경우 직전 과세기간 또는 사업연도에서 발생한 운용소득을 사용기준금액에 미달하게 사용한 경우에는 그 미달하게 사용한 금액(법 제78조제9항에 따른 가산세를 뺀 금액을 말한다)을 운용소득에 가산한다.

1. 해당 과세기간 또는 사업연도의 수익사업에서 발생한 소득금액(출연재산과 관련이 없는 수익사업에서 발생한 소득금액 및 법 제48조제2항제4호에 따른 출연재산 매각금액을 제외하고, 법인세법 제29조제1항 의 규정에 의한 고유목적사업준비금과 해당 과세기간 또는 사업연도 중 고유목적사업비로 지출된 금액으로서 손금에 산입된 금액을 포함한다)과 출연재산을 수익의 원천에 사용함으로써 생긴 소득금액의 합계액

2. 해당 소득에 대한 법인세 또는 소득세ㆍ농어촌특별세ㆍ주민세 및 이월결손금 ※ 사용기준금액 계산(『2020 공익법인 세무안내』, 국세청, 2020.2.)

⑥ 법 제48조제2항제5호에 따른 운용소득의 사용은 그 소득이 발생한 과세기간 또는 사업연도 종료일부터 1년 이내에 직접 공익목적사업에 사용한 실적(제5항제1호에 따라 해당 과세기간 또는 사업연도 중 고유목적사업비로 지출된 금액으로서 손금에 산입된 금액을 포함한다)을 말한다. 이 경우 그 실적 및 기준금액은 각각 해당 과세기간 또는 사업연도와 직전 4과세기간 또는 사업연도와의 5년간의 평균금액을 기준으로 계산할 수 있으며 사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 경우에는 사업개시 후 5년이 경과한 때부터 이를 계산한다. 2) 상속세 및 증여세법 제78조 【가산세 등】

⑨ 세무서장등은 공익법인등이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 각 호의 구분에 따른 금액에 100분의 10에 상당하는 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 공익법인등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다. (후문 생략)

1. 제48조제2항제5호에 따라 운용소득을 대통령령으로 정하는 기준금액에 미달하여 사용한 경우: 운용소득 중 사용하지 아니한 금액 2-1) 상속세 및 증여세법 제78조 【가산세 등】(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것)

⑨ 세무서장등은 공익법인등이 제48조제2항제5호에 해당하는 경우에는 운용소득이나 매각대금 중 사용하지 아니한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 공익법인등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다. 2-2) 상속세 및 증여세법 시행령 제80조 【가산세 등】

⑬ 법 제78조제9항제1호에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 제38조제5항에 따른 사용기준금액을 말한다. 2-3) 상속세 및 증여세법 시행령 제80조 【가산세 등】(2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것)

⑬ 법 제78조제9항에 따른 가산세는 다음 각 호의 구분에 따라 부과한다.

1. 법 제48조제2항제5호에 해당하게 되는 경우로서 운용소득중 사용하지 아니한 금액에 대한 가산세: 운용소득 중 제38조제5항에 따른 사용기준금액에 미달하게 사용한 금액의 100분의 10

• 다. 사실관계
• 가) 청구법인은 2012. 12. 20. ○○광역시장의 설립허가를 받아 2012. 12. 21. 설립등기를 마쳤다. 청구법인의 등기상 목적은 ‘사회일반의 이익에 공여하기 위하여 우리 민족의 우수한 문화를 계승, 발전, 창조함과 우리 ○○○○지역민들의 문화수준의 향상과 보다 나은 ○○의 질적인 발전을 위하여 문화 단체 및 문화 행사를 지원’하는 것이다.
• 나) 청구법인은 설립 당시 출연받은 재산으로 2013. 4. 15. ○○ ○○구 ○○동 000-0 대 0,000㎡와 그 지상 8층 건물을 취득(등기원인: 매매)하였고, 위 부동산을 임대하여 발생한 운용소득을 공익목적사업에 사용하고 있다.
• 다) 청구법인은 2013년부터 각 사업연도 종료일부터 3개월 이내 처분청에 공익법인 출연재산 등에 대한 보고서를 제출하고 있으며 해당 보고서 첨부서류로 운용소득 사용명세서를 제출하였는데, 청구법인은 운용소득이 발생한 각 사업연도 종료일부터 1년 이내에 운용소득의 일부만을 각 사용하였다. 라) 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제6항 전문이 운용소득의 사용은 그 소득이 발생한 과세기간/사업연도 종료일부터 1년 이내에 직접 공익목적에 사용할 것을 요구하지만, 후문은 실적과 기준금액을 5년 평균액을 기준으로 계산할 수 있도록 하면서 ‘사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 경우에는 사업개시 후 5년이 경과한 때부터 이를 계산한다’고 정하고 있는 것을 근거로, 청구법인은 사업개시 후 5년이 경과하지 아니한 사업연도에 대하여는 운용소득 사용 실적과 기준금액 계산에 따른 가산세 부과를 유보하여야 한다고 판단하여, 다음과 같이 운용소득 미달사용 가산세를 계산하였다. (단위: 천원) * MIN(당기 미달사용금액, 5년 평균 미달사용금액) × 10% 구 분 ’13 ’14 ’15 ’16 ’17 ’18 ’19 당기 5년 평균 당기 5년 평균 당기 5년 평균

① 운용소득 (전년도 소득) 000 000 000 000 000 000 000

② 미달소득 가산 (⑤-⑥)

• - 000 000 000 000 000 합계 (①+②) 000 000 000 000 000 000 000

③ 사용기준금액 000 000 000 000 000 000 000 000 000 000

④ 사용실적 000 000 000 000 000 000 000 000 000 000

⑤ 미달사용금액

• 000 000 000 000 000 000 000 000 000

⑥ 가산세

• -

• - 000 000 000 *

• 마) 처분청은 2020. 8. 18. 청구법인을 공익법인 운용소득 미달사용 여부 사후검증대상자로 선정하여 검토한 결과, 사업개시 후 5년이 경과하지 아니한 사업연도 중 사용기준금액에 미달하게 사용한 금액에 대해 운용소득 미달사용 가산세를 부과하는 것이 타당하다고 보고, 다음과 같이 가산세액을 산정하였다. (단위: 천원) * MIN(당기 미달사용금액, 5년 평균 미달사용금액) × 10% 구 분 ’13 ’14 ’15 ’16 ’17 ’18 ’19 당기 5년 평균 당기 5년 평균 당기 5년 평균

① 운용소득 (전년도 소득) 000 000 000 000 000 000 000

② 미달소득 가산 (⑤-⑥)

• - 000 000 000 000 000 합계 (①+②) 000 000 000 000 000 000 000

③ 사용기준금액 000 000 000 000 000 000 000 000 000 000

④ 사용실적 000 000 000 000 000 000 000 000 000 000

⑤ 미달사용금액

• 000 000 000 000 000 000 000 000 000

⑥ 가산세

• 000 000 000 000 000 000 *

• 바) 처분청은 위와 같이 산정한 결과에 따라 2020. 12. 7. 청구법인에 대하여 2014년 내지 2018년 귀속 운용소득 미달사용 가산세 합계 000,000,000원을 결정·고지하고 2019년 귀속 가산세 000,000원을 환급하였다.
• 사) 청구법인은 위 증여세 가산세 부과처분에 불복하여 2021. 1. 6. 처분청에 이의신청을 하였다. 이에 처분청은 2021. 2. 2. 국세청장에게 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제6항 의 해석과 관련된 과세기준자문을 신청하였고, 국세청장은 2021. 2. 10. 다음과 같이 회신하였다(기준-2021-법령해석법인-0021[법령해석과-510], 2021.02.10.).

○ 공익법인이 출연받은 재산을 수익사업용 등으로 운용한 결과 발생한 운용소득을 그 소득이 발생한 사업연도 종료일부터 1년 이내 일부만 사용한 경우로서 사업개시 후 5년이 경과하지 아니한 각 사업연도에 사용기준금액 이상을 직접 공익목적사업에 사용하지 아니한 경우

• 그 사용기준금액에 미달하게 사용한 운용소득에 대해 운용소득 미달사용 가산세를 부과할 수 있는지 여부

귀 과세기준자문 신청의 사실관계와 같이, 공익법인이 출연받은 재산을 수익용 또는 수익사업용으로 운용한 결과 발생한 운용소득을 그 소득이 발생한 사업연도 종료일부터 1년 이내 일부만 사용한 경우로서 사업개시 후 5년이 경과하지 아니한 각 사업연도에 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제38조제5항 에 따른 사용기준금액 이상 사용하지 아니한 경우 그 미달사용금액에 대해서는 ｢상속세 및 증여세법｣ 제78조제9항 에 따른 가산세가 부과되는 것입니다. 처분청은 2021. 2. 22. 이의신청 기각결정을 하였고, 청구법인은 2021. 2. 26. 이의신청 결정서를 송달받은 뒤 2021. 3. 12. 본 건 심사청구를 하였다.

2. 청구법인 세부주장 및 제출증빙 사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 공익법인의 경우에는 사업개시 후 5년이 경과한 때부터 운용소득 사용실적 및 기준금액을 계산하여야 하고, 수익사업 소득이 발생한 사업연도 종료일부터 1년간의 운용소득 사용실적과 기준금액에 의해 운용소득 미사용 가산세를 부과할 수는 없다.

• 가) 운용소득 미달사용 가산세 부과 법리

(1) 운용소득의 사용기준과 미달사용 가산세 부과 상속세 및 증여세법 제48조 제2항 제3호, 제5호, 제78조 제9항 제1호, 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제5항, 제6항 전문에 의하면, ① 공익법인등이 출연받은 재산을 수익사업에 사용한 결과 발생한 운용소득은 ② 사용기준금액[= 운용소득{= 당해 사업연도 수익사업 소득금액 등 - 당해 소득에 대한 법인세(소득세) 및 이월결손금 등 + (직전연도 운용소득 미달사용금액 – 미달금액에 대한 가산세)}의 70%] 이상 ③ 그 소득이 발생한 과세기간 또는 사업연도 종료일부터 1년 이내에 직접 공익목적사업에 사용하여야 하고, 그에 미달하게 사용한 경우 그 미달사용액에 대한 10%의 가산세를 부과한다.

(2) 사용의무의 탄력적 운용 그런데 공익법인 등이 운용소득을 공익사업에 사용함에 있어 사업연도별로 많이 지출하거나 적게 지출할 수 있으므로, 상속세 및 증여세법 시행령제38조 제6항 후문은 기준금액과 사용실적을 각각 5년 평균금액을 기준으로 계산할 수 있도록 하고 있다. 즉, 해당 사업연도의 사용실적이 기준금액에 미달하더라도 해당 사업연도와 직전 4개 사업연도와의 5년 간의 평균 금액 기준으로 계산한 사용실적이 기준금액에 미달하지 않으면 적정하게 사용하는 것으로 보는 것이다. 공익법인은 수익사업에서 발생한 소득의 50% 상당액을 손금으로 산입할 수 있고(법인세법 제29조 제1항 제2호), 고유목적사업준비금을 손금에 산입한 사업연도의 종료일 이후 5년이 되는 날까지 고유목적사업 등에 사용하지 아니한 경우 익금에 산입하여야 하는 바(법인세법 제29조 제5항 제4호), 이와 일치되도록 2000. 12. 29. 상속세 및 증여세법령의 개정이 이루어진 것이다.

(3) 사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 경우 다만, 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제6항 후문은 ‘사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 경우에는 사업개시 후 5년이 경과한 때부터 이를 계산한다’고 정하고 있고, 기획재정부는 위 조항의 개정내용을 설명하면서 ‘사업개시 5년 미만인 경우 5년이 경과한 시점에서 판정’한다고 밝혔다. <『2000 간추린 개정세법』, 재정경제부 세제실 조세정책과, 2001.1.>

• 나) 조세법률주의 원칙상 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제6항 후문에 따라 사업개시 후 5년이 경과한 때부터 운용소득 사용기준금액과 실적을 계산하여야 한다.

(1) 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2020. 6. 11. 선고 2017두36953 판결 등 참조). (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제6항 은 다음과 같은 구조로 구성되어 있다. 전문: 법 제48조제2항제5호에 따른 운용소득의 사용은 그 소득이 발생한 과세기간 또는 사업연도 종료일부터 1년 이내에 직접 공익목적사업에 사용한 실적(제5항제1호에 따라 해당 과세기간 또는 사업연도 중 고유목적사업비로 지출된 금액으로서 손금에 산입된 금액을 포함한다)을 말한다. 후문: 이 경우 그 실적 및 기준금액은 각각 해당 과세기간 또는 사업연도와 직전 4과세기간 또는 사업연도와의 5년간의 평균금액을 기준으로 계산할 수 있으며 사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 경우에는 사업개시 후 5년이 경과한 때부터 이를 계산한다. 위 조항 전문은 운용소득 사용실적을 계산하는 기간단위를 규정하고 있고, 후문은 사용실적과 사용기준금액은 ‘1년간’ 또는 ‘5년평균금액’ 중 유리한 방법을 선택할 수 있도록 규정하면서 해당 문장 후단에서는 사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 경우에는 5년이 경과한 때부터 사용실적과 사용기준금액을 계산하라는 내용으로 강행규정을 두고 있다.

(3) 따라서 사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 경우에는 운용소득 미사용 가산세 부과처분의 전제가 되는 실적 및 기준금액 계산을 유보하여야 하는 것이다.

• 다) 기획재정부 역시 ‘사업개시 5년 미만인 경우 5년이 경과한 시점에서 판정’한다고 2000년 개정세법에 대하여 해설하였으므로, 사업개시 5년이 경과되지 않은 사업연도에 대하여는 운용소득 사용실적과 사용기준금액을 판정할 수 없다.

(1) 기획재정부(당시 재정경제부)는 2001. 1. 위 『2000 간추린 개정세법』을 발행하면서 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제6항 후문에서 운용소득 사용실적을 직전 5년간의 평균사용금액으로 계산할 수 있도록 개정(종전: 직전 3년간의 평균사용금액)하였다고 설명하였고, “사업개시 5년 미만인 경우 5년이 경과한 시점에서 판정”하는 것으로 보았다.

(2) 국세청이 출간한 『2020 공익법인 세무안내』 책자에 따르면, 운용소득 사용실적과 기준금액을 5년간 평균금액을 기준으로 계산하도록 한 취지는 공익법인이 운용소득을 공익사업에 사용함에 있어 사업연도별로 많이 지출하거나 적게 지출할 수 있으므로 기준금액과 사용실적을 각각 5년 평균액을 기준으로 계산하여 사용실적이 기준금액에 미달하지 않으면 적정하게 사용한 것으로 보도록 탄력적으로 운용하는 것이다.

(3) 만약 처분청 주장과 같이 수익사업 운용소득을 그 소득이 발생한 사업연도 종료일부터 1년을 기준으로 사용 여부를 판정하여 가산세를 부과하게 되면, ① 고유목적사업준비금에 대하여 법인세법 상 사용기한(5년)이 되기도 전 바로 운용소득 미사용 가산세가 부과되어 법인세법의 준비금 손금산입 취지와 상충되고 ② 미사용액이 이월되어 반복해서 가산세 과세가 이루어지는 반면 ③ 기준금액보다 많이 사용한 금액은 이월되지 않고 소멸됨에 따라 불공정한 과세가 된다. 따라서 이러한 불합리한 과세를 방지하기 위하여 세법령은 사업개시 후 5년이 되는 시점에서 가산세 부과대상을 판정하도록 한 것이다.

• 라) 처분청은 사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 법인은 ‘5년 평균액 기준 계산방식’을 사용할 수 없으므로 ‘해당연도 기준 계산방식’에 따라 운용소득 발생 사업연도 종료일부터 1년 이내에 기준금액 이상을 공익목적사업에 사용하여야 한다고 주장하나, 처분청이 제시한 근거는 타당하지 않다.

(1) 처분청은 『공익법인 세무안내』 책자와 인터넷 상담사례를 근거로, 사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 법인은 운용소득 발생 사업연도 종료일부터 1년 이내에 기준금액 이상을 공익목적에 직접 사용하지 않은 경우 가산세 부과대상이 된다고 주장한다.

(2) 『공익법인 세무안내』 책자에는 다음과 같은 내용이 기재되어 있다. 처분청은 위 내용을 근거로 ① 사용기준금액 이상을 소득이 발생한 사업연도 종료일부터 1년 이내에 직접 공익목적사업에 사용하여야 하고 ② 사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 법인은 5년 평균액을 기준으로 사용실적과 기준금액을 계산할 수 없으므로 위 해당연도 의무사용 기준에 따라야 한다고 주장한다. 그러나 이는 책자의 일부 내용에 초점을 맞추어 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제5항, 제6항에 관한 법리를 오해한 것에 불과하며, 해당 책자의 본문 설명은 청구법인이 제시한 위 가)항의 ‘운용소득 미달사용 가산세 부과 법리’와 같으므로 처분청과 같이 해석할 수 없다.

3. 처분청 세부주장 및 제출증빙 사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 공익법인의 경우에는 5년 평균금액을 기준으로 운용소득 사용 실적과 기준금액을 계산할 수 없으므로, 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제6항 전문에 따라 소득이 발생한 사업연도 종료일부터 1년 이내에 공익목적사업에 사용한 실적에 의해 운용소득 미사용 가산세 부과처분을 하여야 한다.

• 가) 청구법인의 사업개시 후 5년 미경과 사업연도에 대하여는 해당사업연도의 사용기준금액에서 해당사업연도 사용실적을 차감한 금액으로 운용소득 미달사용액을 계산하고, 그 결과 기준금액에 미달한 경우 가산세 부과대상이 된다. (1) 상속세 및 증여세법 제48조 제2항 제3호, 제5호, 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제5항, 제6항에 의하면, 공익법인의 운용소득 미달사용액은 전년도 출연재산 운용소득에 의무사용비율 70%를 곱한 금액(사용기준금액)에서 해당 사업연도에 직접 공익목적으로 사용한 금액(사용실적)을 차감하여 계산한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제5항 후문에 따라 전년도 출연재산 운용소득을 계산할 때에는 전년도에 발생한 실제 운용소득에 전년도의 운용소득 미달사용액을 가산한다. 그 결과 해당 사업연도의 운용소득 미달사용액은 전년도 운용소득 미달사용액의 영향을 받게 되고, 전년도 운용소득 미달사용액 역시 전전년도 운용소득 미달사용액의 영향을 받는다. 따라서 해당 사업연도의 운용소득 미달사용액을 계산하기 위해서는 공익법인 설립시부터 해당 사업연도까지의 운용소득 미달사용액을 전부 계산하여야 하는 것이다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제6항 에 따르면, 운용소득 미달사용액은 ① 해당 사업연도 사용기준금액에서 해당 사업연도 사용실적을 차감하여 계산하거나, ② 해당 사업연도와 직전 4개 사업연도와의 5년간의 평균 사용기준금액에서 5년간의 평균 사용실적을 차감하여 계산할 수 있다. 즉, 해당 사업연도 기준 계산방식과 5년 평균액 기준 계산방식 중 납세의무자에게 보다 유리한 계산결과에 의하여 가산세 부과대상 금액이 결정되는 것이다. 그런데 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제6항 후문은 사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 경우에는 사업개시 후 5년이 경과한 때부터 5년 평균금액을 기준으로 사용실적과 기준금액을 계산한다고 정하였으므로, 5년 평균액 기준 계산방식을 이용한 운용소득 미달사용액 계산은 사업개시 후 5년이 경과한 사업연도에 대해서만 적용이 가능하게 된다. 따라서 그 이전 사업연도에 대해서는 해당 사업연도 기준 계산방식을 사용하여 운용소득 미달사용액을 계산하여야 한다.

(4) 청구법인은 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제6항 후문 규정 중 ‘사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 경우에는 사업개시 후 5년이 경과한 때부터 이를 계산한다’는 문장에 초점을 맞추어 위 사업연도에 운용소득 미사용 가산세 부과를 할 수 없다고 주장하나, 이는 타당하지 않다. 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제6항 은 해당 사업연도를 기준으로 한 계산방식과 5년간 평균금액을 기준으로 산정하는 계산방식 중 유리한 것을 탄력적으로 적용할 수 있도록 하는 혜택 규정이며, 사업개시 후 5년이 경과하지 아니하여 5년 평균금액을 계산할 수 없는 법인의 경우에는 해당 사업연도를 기준으로 운용소득 사용실적과 사용기준금액을 계산하면 되는 것이다. 즉, 위 규정은 공익법인의 운용소득 사용 기준금액과 사용실적의 ‘계산’에 5년 평균액을 사용할 수 있도록 한 조항이지, 사업개시 후 5년 간 운용소득 미달사용에 따른 가산세를 부과할 수 있는지 ‘여부’를 정한 규정이 아니다.

• 나) 법인세법의 고유목적사업준비금의 환입 규정과 상속세 및 증여세법 상 공익법인 운용소득 미달사용 가산세 규정은 별개이므로, 고유목적사업준비금 관련 조항과의 관계를 들어 사업개시 후 5년의 기간 동안은 운용소득 미달사용 가산세를 부과할 수 없다는 주장은 타당하지 않다.

(1) 청구법인은 법인세법상 고유목적사업준비금의 환입규정(5년 이내 미사용 시 환입)을 근거로 사업개시 후 5년의 기간 동안 운용소득 미달사용에 대한 가산세를 부과하지 않는 것이 법인세법상의 고유목적사업준비금의 환입규정의 취지에 부합하고, 상속세 및 증여세법의 가산세 규정 사이에서도 모순이 발생하지 않는다고 주장한다.

(2) 그러나 법인세법의 고유목적사업준비금 규정과 상속세 및 증여세법 상 운용소득 의무사용에 대한 규정은 아래 표와 같이 납세의무자의 범위, 적용대상 금액, 법인이 준수할 의무규정이 서로 상이한 별개의 규정이다. 구분 법인세법 상 고유목적사업준비금 상속세 및 증여세법 상 운용소득 사용의무 납세의무자 비영리법인 상증세법상 공익법인 적용대상금액 수익사업에서 발생한 소득의 50% 해당사업연도 운용소득과 운용소득 미달사용액 합계액 의무규정

1. 5년 간 전액사용

이자상당액 납부

1. 운용소득과 운용소득 미달사용액 합계액의 70%를 사업연도 종료일로부터 1년 이내 직접공익목적사업에 사용

2. 운용소득 미달사용 가산세 부과 따라서 위 두 규정이 유사하다는 근거로 사업개시 후 5년의 기간 동안 운용소득 미달사용에 대한 가산세를 부과할 수 없다는 주장은 타당하지 않다.

4. 기타 조사사항

• 가) 법령 개정연혁

(1) 1974. 12. 31. 대통령령 제8341호로 개정된 상속세법 시행령에 제3조의2 제7항이 신설되면서, 공익사업이 출연받은 재산을 수익사업에 사용하여 발생한 소득의 80% 이상을 그 소득이 발생한 사업연도의 말일로부터 1년 내에 직접공익목적사업에 사용하지 아니한 때에는 즉시 증여세를 부과하도록 하였다.

(2) 이후 상속세법 시행령이 1986. 12. 31. 대통령령 제12038호로 개정되면서는 제3호의2 제8항이 신설되어 출연재산운용소득과 직접공익목사업 사용액 등을 당해 사업연도와 직전 2개 사업연도와의 3년간 평균금액을 기준으로 계산할 수 있게 되었다.

(3) 상속세 및 증여세법이 2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정되면서 운용소득 미달사용 시 즉시 증여세를 부과하는 것이 아니라, 현재와 같이 제78조 제9항의 규정에 의한 가산세를 부과하도록 바뀌었다. 같은 날 대통령령 제17039호로 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제37조 제6항 은 평균금액 기준을 3년이 아닌 5년간의 평균금액에 의해 계산하도록 개정되었다.

• 나) 운용소득 사용명세서 서식 상속세 및 증여세법 시행규칙별지 제25의4서식에 따른 운용소득 사용명세서작성 서식은 다음과 같다. -중 략- 위 서식 뒤쪽 ‘작성방법’ 란에는 ‘“⑧”란부터 “⑫”란까지는 “⑦해당 사업연도”의 사용실적이 부족한 경우[“⑥과부족액”란이 음수(-)인 경우를 말합니다]에만 적습니다’라는 내용이 기재되어 있다.
• 라. 판단

1. 청구법인은 상속세 및 증여세법 시행령 제36조 제6항 후문이 사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 경우에는 사업개시 후 5년이 경과한 때부터 이를 계산한다고 규정하고 있으므로 사업개시 5년 미경과 사업연도에 대하여는 운용소득 미달사용 가산세 부과처분을 할 수 없고, 따라서 2013 내지 2016 사업연도 청구법인에 대하여 이루어진 운용소득 미달사용 가산세 부과처분은 위법하다고 주장한다.

2. 그러나 다음과 같은 사정에 따르면 처분청의 운용소득 미달사용 가산세 부과처분에는 잘못이 없다.

① 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제6항 전문은 운용소득의 사용은 그 소득이 발생한 사업연도 종료일부터 1년 이내에 직접 공익목적사업에 사용한 실적을 말한다고 정하면서, 공익법인이 사업연도별로 운용소득을 많이 지출하거나 적게 지출할 수도 있으므로 후문에서 5년 평균금액을 기준으로 사용실적과 기준금액을 계산할 수 있도록 탄력적 운용방법을 규정하였다.

② 위 조항 후문은 5년 평균액을 기준으로 한 계산방식에 관한 것으로, ‘사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 경우에는 사업개시 후 5년이 경과한 때부터 이를 계산한다’는 것은 위 사용실적과 기준금액의 계산방법에 관한 것일 뿐 사업개시 후 5년이 경과하지 아니한 사업연도에는 운용소득 미달사용 가산세를 부과하지 않겠다는 취지로 보기는 어렵다.

③ 사업개시 후 5년이 경과하지 아니한 각 사업연도에 대해서는 5년 평균액을 산정할 수 없으므로, 해당 사업연도를 기준으로 하여 운용소득 사용실적과 기준금액을 계산하여야 할 것이다.

④ 운용소득 사용명세서 서식에 의하면 해당 사업연도의 운용소득 사용실적이 부족한 경우에만 5년간의 평균금액을 기재하게 되어 있다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.