청구법인이 쟁점토지를 출연받은 날(2014.8.14.)부터 3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 못한 데에 법령상 또는 행정상의 부득이한 사유가 있었다는 청구주장은 수긍하기 어렵고, 이에 당초 증여일부터 3년이 지난 날을 증여일로 보아 증여세를 부과한 과세처분은 정당함
청구법인이 쟁점토지를 출연받은 날(2014.8.14.)부터 3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 못한 데에 법령상 또는 행정상의 부득이한 사유가 있었다는 청구주장은 수긍하기 어렵고, 이에 당초 증여일부터 3년이 지난 날을 증여일로 보아 증여세를 부과한 과세처분은 정당함
이 건 심사청구는 기각합니다.
1. 처분개요(사실관계 및 통지내용)
관련 법령에 따라 ‘출연받은 재산을 직접 공익목적사업에 사용함에 있어서 법령상 또는 행정상의 부득이한 사유 등으로 인하여 3년 이내에 전부 사용하는 것이 곤란한 경우’에 해당하는 등의 사유가 있어 증여세 부과요건에 해당하지 않으므로 이 건 과세처분은 취소되어야 한다.
○ 출연받은 재산을 직접 공익목적사업에 사용하지 못한 데에 부득이한 사유가 없다고 보아 증여세를 과세한 처분의 당부
- 나. 관련법령 1) 상속세 및 증여세법 제16조 【공익법인 등에 출연한 재산에 대한 상속세 과세가액 불산입】<2017.12.19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것>
① 상속재산 중 피상속인이나 상속인이 종교ㆍ자선ㆍ학술 관련 사업 등 공익성을 고려하여 대통령령으로 정하는 사업을 하는 자(이하 "공익법인 등"이라 한다)에게 출연한 재산의 가액으로서 제67조에 따른 신고기한(법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인등의 설립이 지연되는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 없어진 날이 속하는 달의 말일부터 6개월까지를 말한다) 이내에 출연한 재산의 가액은 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다. <개정 2016.12.20> 1-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제12조 【공익법인 등의 범위】<2018.2.13. 대통령령 제28638호로 개정되기 전의 것> 법 제16조제1항에서 "대통령령으로 정하는 사업을 하는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업을 하는 자(이하 "공익법인 등"이라 한다)를 말한다. <개정 1998.12.31, 1999.12.31, 2001.12.31, 2005.8.5, 2007.2.28, 2008.2.22, 2008.2.29, 2012.2.2, 2017.2.7, 2017.5.29>
5. 공익법인의 설립ㆍ운영에 관한 법률의 적용을 받는 공익법인이 운영하는 사업
6. 예술 및 문화에 현저히 기여하는 사업중 영리를 목적으로 하지 아니하는 사업으로서 관계행정기관의 장의 추천을 받아 기획재정부장관이 지정하는 사업
8. 공원 기타 공중이 무료로 이용하는 시설을 운영하는 사업
11. 제1호 내지 제5호ㆍ제7호 또는 제8호와 유사한 사업으로서 기획재정부령이 정하는 사업 부칙 <제28638호,2018.2.13> 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. - 제12조는 2019.1.1.부터 적용
• 제12조 (공익법인 등의 범위에 관한 경과조치) 2018년 12월 31일에 종전의 제12조제5호부터 제8호까지 및 제11호에 따라 공익법인등에 해당하는 자는 제12조의 개정규정에도 불구하고 2020년 12월 31일까지 공익법인등에 해당하는 것으로 본다. 1-2) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제3조 【공익법인의 범위】 (2018.3.19.삭제) 영 제12조제11호에서 "기획재정부령이 정하는 사업"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. <개정 1998.3.20, 1999.5.7, 2000.4.3, 2000.12.18, 2001.4.3, 2002.4.4, 2002.12.31, 2003.12.31, 2005.3.19, 2006.10.27, 2006.12.28, 2008.2.28, 2008.4.30, 2010.3.31, 2010.9.20, 2011.7.26, 2011.7.29, 2012.2.28, 2012.12.31, 2014.3.14, 2015.3.13., 2016.12.27.>(각호생략) 2) 상속세 및 증여세법 제4조 【증여세 과세대상】
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다. <개정 2016.12.20>
1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익 3) 상속세 및 증여세법 제4조의2 【증여세 납부의무】
① 수증자는 다음 각 호의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다. <개정 2016.12.20>
1. 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산
2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 외국에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 제5항과 제6조제2항 및 제3항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 국내에 있는 모든 증여재산
⑤ 증여자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무가 있다. 다만, 제4조제1항제2호 및 제3호, 제35조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제45조의3부터 제45조의5까지 및 제48조(출연자가 해당 공익법인의 운영에 책임이 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우만 해당한다)에 해당하는 경우는 제외한다.
1. 수증자의 주소나 거소가 분명하지 아니한 경우로서 증여세에 대한 조세채권(租稅債權)을 확보하기 곤란한 경우
2. 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납처분을 하여도 증여세에 대한 조세채권을 확보하기 곤란한 경우
4. 제45조의2에 따라 재산을 증여받은 것으로 보는 경우 4) 상속세 및 증여세법 제48조 【공익법인 등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입 등】
① 공익법인 등이 출연받은 재산의 가액은 증여세 과세가액에 산입하지 아니한다. (단서 및 1～3호 생략)
② 세무서장 등은 제1항 및 제16조 제1항에 따라 재산을 출연받은 공익법인 등이 다음 제1호부터 제4호까지 및 제6호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 가액을 공익법인 등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과하고, 제5호에 해당하는 경우에는 제78조제9항에 따른 가산세를 부과한다. 다만, 불특정 다수인으로부터 출연받은 재산 중 출연자별로 출연받은 재산가액을 산정하기 어려운 재산으로서 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다. <개정 2010.12.27, 2011.7.25, 2016.12.20>
1. 출연받은 재산을 직접 공익목적사업 등(직접 공익목적사업에 충당하기 위하여 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)의 용도 외에 사용하거나 출연받은 날부터 3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 아니하는 경우. 다만, 직접 공익목적사업 등에 사용하는 데에 장기간이 걸리는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우로서 제5항에 따른 보고서를 제출할 때 납세지 관할세무서장에게 그 사실을 보고하고, 그 사유가 없어진 날부터 1년 이내에 해당 재산을 직접 공익목적사업 등에 사용하는 경우는 제외한다.
3. 출연받은 재산을 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우로서 그 운용소득을 직접 공익목적사업 외에 사용한 경우
4. 출연받은 재산을 매각하고 그 매각대금을 매각한 날부터 3년이 지난날까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 사용하지 아니한 경우
5. 제3호에 따른 운용소득을 대통령령으로 정하는 기준금액에 미달하게 사용하거나 제4호에 따른 매각대금을 매각한 날부터 3년 동안 대통령령으로 정하는 기준금액에 미달하게 사용한 경우
6. 그 밖에 출연받은 재산 및 직접 공익목적사업을 대통령령으로 정하는 바에 따라 운용하지 아니하는 경우
③ 제1항에 따라 공익법인등이 출연받은 재산 등을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게 임대차, 소비대차(消費貸借) 및 사용대차(使用貸借) 등의 방법으로 사용ㆍ수익하게 하는 경우에는 대통령령으로 정하는 가액을 공익법인등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과한다. 다만, 공익법인등이 직접 공익목적사업과 관련하여 용역을 제공받고 정상적인 대가를 지급하는 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다. <개정 2011.12.31>
2. 출연자가 출연한 다른 공익법인등
3. 제1호 또는 제2호에 해당하는 자와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자
④ 제1항부터 제3항까지 및 제8항을 적용할 때 직접 공익목적사업에의 사용 여부 판정기준, 수익용 또는 수익사업용의 판정기준, 발행주식총수등의 100분의 5(상호출자제한기업집단과 특수관계에 있지 아니한 성실공익법인등에 해당하는 경우에는 100분의 10)를 초과하는 가액의 계산방법, 해당 내국법인과 특수관계에 있는 출연자의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. <개정 2011.12.31, 2016.12.20>
⑤ 제1항 및 제16조제1항에 따라 공익법인 등이 재산을 출연받은 경우에는 그 출연받은 재산의 사용계획 및 진도에 관한 보고서를 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
⑥ 세무서장은 공익법인 등에 대하여 상속세나 증여세를 부과할 때에는 그 공익법인 등의 주무관청에 그 사실을 통보하여야 한다.
⑦ 공익법인 등의 주무관청은 공익법인 등에 대하여 설립허가, 설립허가의 취소 또는 시정명령을 하거나 감독을 한 결과 공익법인등이 제1항 단서, 제2항 및 제3항에 해당하는 사실을 발견한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 공익법인등의 납세지 관할세무서장에게 그 사실을 통보하여야 한다. 4-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 【공익법인 등이 출연받은 재산의 사후관리】
① 법 제48조제2항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 재산"이란 제12조제1호에 따른 종교사업에 출연하는 헌금(부동산 및 주식등으로 출연하는 경우를 제외한다)을 말한다. <개정 2010.2.18, 2015.2.3>
② 법 제48조제2항제1호에서 직접 공익목적사업에 사용하는 것은 공익법인 등의 정관상 고유목적사업에 사용(다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다)하는 것으로 한다. 다만, 출연받은 재산을 해당 직접 공익목적사업에 효율적으로 사용하기 위하여 주무관청의 허가를 받아 다른 공익법인등에게 출연하는 것을 포함한다. <개정 1999.12.31, 2000.12.29, 2008.2.29, 2012.2.2, 2013.2.15>
1. 법인세법 시행령 제56조제11항 에 따라 고유목적에 지출한 것으로 보지 아니하는 금액
2. 해당 공익법인 등의 정관상 고유목적사업에 직접 사용하는 시설에 소요되는 수선비, 전기료 및 전화사용료 등의 관리비를 제외한 관리비
③ 법 제48조제2항제1호 단서에서 "직접 공익목적사업 등에 사용하는 데에 장기간이 걸리는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유"란 출연받은 재산을 직접 공익목적사업에 사용함에 있어서 법령상 또는 행정상의 부득이한 사유등으로 인하여 3년 이내에 전부 사용하는 것이 곤란한 경우로서 주무부장관(권한을 위임받은 자를 포함한다)이 인정한 경우를 말한다. <개정 2010.2.18>
④ 법 제48조제2항제4호에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 사용하지 아니한 경우"란 매각한 날이 속하는 과세기간 또는 사업연도의 종료일부터 3년 이내에 매각대금 중 직접 공익목적사업에 사용한 실적(매각대금으로 직접 공익목적사업용 또는 수익사업용 재산을 취득한 경우를 포함한다. 이하 이 항 및 제7항에서 같다)이 매각대금의 100분의 90에 미달하는 경우를 말한다. 이 경우 해당 매각대금 중 직접 공익목적사업용 또는 수익사업용 재산(공익목적사업용 또는 수익사업용 재산을 취득하기 전에 일시 취득한 재산을 제외한다. 이하 이 항 및 제7항에서 같다)을 취득한 가액이 매각대금의 사용기준에 상당하는 금액에 미달하는 경우에는 그 차액에 대하여 이를 적용 한다. <신설 2000.12.29, 2010.2.18, 2017.2.7>
⑤ 법 제48조제2항제5호에서 운용소득과 관련된 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 제1호에 따라 계산한 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액(이하 이 항에서 "운용소득"이라 한다)의 100분의 70에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "사용기준금액"이라 한다)을 말한다. 이 경우 직전 과세기간 또는 사업연도에서 발생한 운용소득을 사용기준금액에 미달하게 사용한 경우에는 그 미달하게 사용한 금액(법 제78조제9항에 따른 가산세를 뺀 금액을 말한다)을 운용소득에 가산한다. <개정 2000.12.29, 2005.8.5, 2010.2.18, 2012.2.2, 2013.2.15>
1. 해당 과세기간 또는 사업연도의 수익사업에서 발생한 소득금액(출연재산과 관련이 없는 수익사업에서 발생한 소득금액 및 법 제48조제2항제4호에 따른 출연재산 매각금액을 제외하고, 법인세법 제29조제1항 의 규정에 의한 고유목적사업준비금과 해당 과세기간 또는 사업연도 중 고유목적사업비로 지출된 금액으로서 손금에 산입된 금액을 포함한다)과 출연재산을 수익의 원천에 사용함으로써 생긴 소득금액의 합계액
2. 해당 소득에 대한 법인세 또는 소득세ㆍ농어촌특별세ㆍ주민세 및 이월결손금
⑥ 법 제48조제2항제5호에 따른 운용소득의 사용은 그 소득이 발생한 과세기간 또는 사업연도 종료일부터 1년 이내에 직접 공익목적사업에 사용한 실적(제5항제1호에 따라 해당 과세기간 또는 사업연도 중 고유목적사업비로 지출된 금액으로서 손금에 산입된 금액을 포함한다)을 말한다. 이 경우 그 실적 및 기준금액은 각각 해당 과세기간 또는 사업연도와 직전 4과세기간 또는 사업연도와의 5년간의 평균금액을 기준으로 계산할 수 있으며 사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 경우에는 사업개시 후 5년이 경과한 때부터 이를 계산한다. <개정 2000.12.29, 2010.2.18>
⑦ 법 제48조제2항제5호에서 "매각대금을 매각한 날부터 3년 동안 대통령령으로 정하는 기준금액에 미달하게 사용한 경우"란 매각대금 중 직접 공익목적사업에 사용한 실적이 매각한 날이 속하는 과세기간 또는 사업연도 종료일부터 1년 이내에 매각대금의 100분의 30, 2년 이내에 매각대금의 100분의 60에 미달하게 사용한 경우를 말한다. 이 경우 해당 매각대금 중 직접 공익목적사업용 또는 수익사업용 재산을 취득한 가액이 매 연도별 매각대금의 사용기준에 상당하는 금액에 미달하는 경우에는 그 차액에 대하여 이를 적용한다. <개정 2000.12.29, 2010.2.18>
⑧ 법 제48조제2항제6호에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 운용하지 아니하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. <개정 1998.12.31, 2008.2.29, 2010.2.18, 2013.2.15>
1. 공익법인등이 사업을 종료한 때의 잔여재산을 국가ㆍ지방자치단체 또는 해당 공익법인등과 동일하거나 유사한 공익법인등에 귀속시키지 아니한 때
2. 직접 공익목적사업에 사용하는 것이 사회적 지위ㆍ직업ㆍ근무처 및 출생지 등에 의하여 일부에게만 혜택을 제공하는 것인 때. 다만, 주무부장관이 기획재정부장관과 협의(행정권한의 위임 및 위탁에 관한 규정 제3조제1항에 따라 공익법인 등의 설립허가등에 관한 권한이 위임된 경우에는 해당 권한을 위임받은 기관과 해당 공익법인등의 관할세무서장의 협의를 말한다)하여 따로 수혜자의 범위를 정하여 이를 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 조건으로 한 경우를 제외한다.
⑨ 법 제48조제2항제1호 및 제3호부터 제6호까지의 규정을 적용할 때 출연받은 재산ㆍ운용소득ㆍ출연받은 재산의 매각대금 및 제8항제1호에 따른 잔여재산(이하 이 항에서 "출연받은 재산등"이라 한다)중 일부가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유로 인하여 직접 공익목적사업에 사용할 수 없거나 제8항제1호에 따른 국가ㆍ지방자치단체 및 공익법인등에 귀속시킬 수 없는 경우에는 해당 금액을 출연받은 재산등의 가액에서 뺀 금액을 기준으로 한다. <신설 2003.12.30, 2009.2.4, 2010.2.18, 2013.6.11, 2016.2.5>
1. 공익법인 등의 이사 또는 사용인의 불법행위로 인하여 출연받은 재산등이 감소된 경우. 다만, 출연자 및 그 출연자와 제2조의2제1항제1호의 관계에 있는 자의 불법행위로 인한 경우를 제외한다.
2. 출연받은 재산 등을 분실하거나 도난당한 경우
⑩ 법 제48조제8항에서 "출연자"란 재산출연일 현재 해당 공익법인등의 총출연재산가액의 100분의 1에 상당하는 금액과 2천만원 중 적은 금액을 초과하여 출연한 자를 말한다. <개정 2012.2.2>
⑪ 법 제48조제8항에서 "대통령령으로 정하는 공익법인등"이란 다음 각 호의 법인(제12조제4호에 해당하는 공익법인을 제외한다)을 말한다. <신설 1999.12.31, 2000.12.29, 2010.2.18, 2012.2.2, 2016.2.5>
1. 출연자와 제2조의2제1항제3호의 관계에 있는 자가 이사의 과반수를 차지하거나 재산을 출연하여 설립한 비영리법인
2. 출연자와 제2조의2제1항제4호의 관계에 있는 자가 재산을 출연하여 설립한 비영리법인
3. 출연자와 제2조의2제1항제5호 또는 제8호의 관계에 있는 비영리법인 16 이 조를 적용함에 있어 주무부장관 또는 주무관청을 알 수 없는 경우에는 관할 세무서장을 주무부장관 또는 주무관청으로 본다. <신설 2013.2.15, 2016.2.5> 4-2) 상속세 및 증여세법 시행령 제40조 【공익법인 등에게 부과되는 증여세 과세가액의 계산 등】
① 법 제48조제2항 각 호 외의 부분 본문에서 "대통령령으로 정하는 가액"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 말한다. <개정 1998.12.31, 1999.12.31, 2000.12.29, 2003.12.30, 2008.2.29, 2010.2.18, 2018.2.13>
1. 법 제48조제2항제1호 본문에 해당하게 되는 경우에는 다음 각목의 1의 가액
2. 출연재산이 제1호 외의 재산인 경우
1. 공익법인 등이 그 공익법인 등의 정관상의 고유목적사업의 수행에 직접 사용하는 자산을 취득하는데 소요된 금액은 이를 직접공익목적사업 사용금액에 포함한다.
2. <삭제 2008.07.25.>
3. 공익법인 등이 운용소득으로 수익용 재산을 취득한 금액은 직접공익목적사업 사용금액에 포함하지 아니한다. 5) 상속세 및 증여세법 제32조 【증여재산의 취득시기】 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제44조, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의5까지가 적용되는 경우를 제외하고는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날로 한다. 5-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제24조 【증여재산의 취득시기】
① 법 제32조에서 "재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날"이란 다음 각 호의 구분에 따른 날을 말한다. <개정 1998.12.31, 2003.12.30, 2005.8.5, 2012.2.2, 2013.2.15, 2015.2.3, 2016.2.5>
1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록을 요하는 재산에 대하여는 등기ㆍ등록일. 다만, 민법 제187조 에 따른 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다.
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 건물의 사용승인서 교부일. 이 경우 사용승인 전에 사실상 사용하거나 임시사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 임시사용승인일로 하고, 건축허가를 받지 아니하거나 신고하지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다.
4. 제1호부터 제3호까지 외의 재산에 대하여는 인도한 날 또는 사실상의 사용일 5-2) 서울고등법원2017누66802, 2017.12.13.(전심 대법원2015두50696, 2017.8.18.) 공익법인이 공익사업에 사용하지 않는 3년이 되는 때가 증여세 평가기준일임
2. 평가기준일 산정 그리고 상증세법 제48조 제2항은 그 사후관리를 위하여 각 호에 규정된 일정한 사유가 발생한 때에는 증여세를 부과하도록 규정하고 있는데, 이때의 증여세 과세대상은 공익법인 등이 당초 출연받은 재산 자체가 아니라, 각 호에 규정된 사유가 발생할 경우에 증여로 의제되는 ‘대통령령으로 정하는 가액’으로 법문상 규정되어 있다. 이러한 규정들의 문언, 체계와 취지 등을 종합적으로 고려하여 보면, 상증세법 제48조 제2항 제1호 본문을 적용함에 있어 증여재산가액의 평가기준일은 공익법인 등이 재산을 출연받은 이후에 위 규정이 정한 과세사유가 발생함으로써 증여로 의제되는 시점으로 보아야 한다. 이러한 해석은 증여재산가액을 증여일 현재의 시가에 따르도록 한 상증세법 제60조 제1항 전단의 규정에도 부합한다. 살피건대, 앞서 인정한 사실에 의하면, 원고는 이 사건 각 토지를 출연받고도 3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 아니함으로써 그 때에 비로소 상증세법 제48조 제2항 제1호 본문이 정한 증여세의 과세사유가 발생하였으므로, 이 사건 각 토지에 대한 가액 역시 위 과세사유가 발생한 시점을 기준으로 평가하여야 할 것이다.그렇다면 상증세법 제48조 제2항 제1호 본문에 따라 이 사건 각 토지를 출연받은 날부터 3년이 경과한 날을 기준으로 과세표준을 산정하여 이루어진 이 사건 처분은 적법하다. 6) 개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법 제12조 【개발제한구역에서의 행위제한】<2017.12.30. 법률 제15340호로 개정되기 전의 것>
① 개발제한구역에서는 건축물의 건축 및 용도변경, 공작물의 설치, 토지의 형질변경, 죽목(竹木)의 벌채, 토지의 분할, 물건을 쌓아놓는 행위 또는국토의 계획 및 이용에 관한 법률제2조제11호에 따른 도시·군계획사업(이하 "도시·군계획사업"이라 한다)의 시행을 할 수 없다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 하려는 자는 특별자치시장·특별자치도지사·시장·군수 또는 구청장(이하 "시장·군수·구청장"이라 한다)의 허가를 받아 그 행위를 할 수 있다. <개정 2009.2.6, 2010.4.15, 2011.4.14, 2011.9.16, 2013.5.28, 2014.1.28, 2015.12.29>
1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 건축물이나 공작물로서 대통령령으로 정하는 건축물의 건축 또는 공작물의 설치와 이에 따르는 토지의 형질변경
2. 개발제한구역의 건축물로서 제15조에 따라 지정된 취락지구로의 이축(移築)
3. 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제4조 에 따른 공익사업(개발제한구역에서 시행하는 공익사업만 해당한다. 이하 이 항에서 같다)의 시행에 따라 철거된 건축물을 이축하기 위한 이주단지의 조성 3의2. 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제4조 에 따른 공익사업의 시행에 따라 철거되는 건축물 중 취락지구로 이축이 곤란한 건축물로서 개발제한구역 지정 당시부터 있던 주택, 공장 또는 종교시설을 취락지구가 아닌 지역으로 이축하는 행위
4. 건축물의 건축을 수반하지 아니하는 토지의 형질변경으로서 영농을 위한 경우 등 대통령령으로 정하는 토지의 형질변경
5. 벌채 면적 및 수량(樹量), 그 밖에 대통령령으로 정하는 규모 이상의 죽목(竹木) 벌채
6. 대통령령으로 정하는 범위의 토지 분할
7. 모래·자갈·토석 등 대통령령으로 정하는 물건을 대통령령으로 정하는 기간까지 쌓아 놓는 행위
8. 제1호 또는 제13조에 따른 건축물 중 대통령령으로 정하는 건축물을 근린생활시설 등 대통령령으로 정하는 용도로 용도변경하는 행위
9. 개발제한구역 지정 당시 지목(地目)이 대(垈)인 토지가 개발제한구역 지정 이후 지목이 변경된 경우로서 제1호마목의 시설 중 대통령령으로 정하는 건축물의 건축과 이에 따르는 토지의 형질변경 7) 토지이용규제 기본법 제8조 【지역ㆍ지구 등의 지정 등】 <2017.12.26. 법률 제15309호로 개정되기 전의 것>
③ 제2항에 따라 지형도면 또는 지적도 등에 지역ㆍ지구 등을 명시한 도면(이하 "지형도면 등"이라 한다)을 고시하여야 하는 지역ㆍ지구 등의 지정의 효력은 지형도면 등의 고시를 함으로써 발생한다. 다만, 지역ㆍ지구 등을 지정할 때에 지형도면 등의 고시가 곤란한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 청구법인 소개, 연혁, 역대 ○○○○○ 수상자 등 내역은 다음과 같다.(생략) 2) 법인등기부등본, 정관 상 청구법인의 설립목적, 자산총액 등은 다음과 같다.(생략)
3. 청구법인이 주장하는 쟁점토지 출연 후 사업진행 내용은 다음과 같다. 가) 청구법인은 출연받은 쟁점토지에 대한 기본재산 등록 및 수익사업(부동산임대업) 개시를 위하여 2014.8. 관할세무서(○○)에 사업자등록을 신청하여 발급(621--***, 부동산임대업)받았으며, 2014.9.25. 주무관청인 ‘○○시 ○○○지원청(이하 “교육청”이라 한다)’에 기본재산 등록 및 수익사업개시 승인요청 공문을 접수하였다.
5. 청구법인의 2014년～2019년 연도별 수입현황(생략)
6. 청구법인의 2014년～2019년 연도별 수입 상세내역(생략)
7. 처분청에서는 쟁점토지 출연당시(2014.8.14.)의 취득세 납부 또는 면제 여부에 대하여 ○○시에 조회ㆍ문의 하였으며, ○○시에서는 쟁점토지 취득과 관련하여 청구법인은 취득세를 정상 납부하였으며, 면제된 바는 없는 것으로 회신한 것으로 확인된다(○○시 세무과-○○○, 2021.2.15.참조).(생략)
8. 증여세 결정내역과 증여재산가액 세부내역은 다음과 같다.(생략)
9. 쟁점출연재산의 입지현황은 다음과 같다.(생략) 10) 청구법인의 쟁점토지에 대한 수익사업(수목원 조성 등) 신청 관련 내용은 다음과 같다.(생략)
11. 2019.11.～12. 감사 시 감사원은 쟁점이 되는 ○○시와 교육청에 청구법인의 주장과 관련된 내용을 질의하였는바, 이에 대한 두 곳의 답변내용은 다음과 같다.(생략)
12. 양측의 상세주장
(1) 먼저, 쟁점토지 구성현황, 출연 배경 등에 대해 살펴본다. (가) 이 건 출연재산인 쟁점토지는 임야, 목장용지, 대지로 구성되어 있고, 총 면적이 184,605㎡인데, 용도별 면적 및 비율은 다음과 같다.(생략) (나) 쟁점토지가 소재한 수목원의 조성ㆍ보존ㆍ유지 과정과 그 현황은 다음과 같다.
① 수목원 조성 규모 이 건 출연재산인 쟁점토지의 지목을 보면 임야와 목장용지가 전체의 97.63%를 차지하며, 대지는 2.37%인데, 이렇게 출연재산의 대부분이 임야와 목장용지인 이유는 (고)AAA가 꿈꿔온 수목원 조성을 위한 것으로, 수목원 전체규모는 260,668㎡에 달하며, 현재 그 수목원은 ‘○○수목원’으로 불리고 있다.
② (고)AAA의 토지 매입 및 수목원 조성 (고)AAA는 1980년대 중반부터 1990년대 초에 걸쳐 수목원을 구성하는 토지들과 건물들을 매입하였고, 이후 수목원 조성을 위해 길(목장길)을 내고, 각종 수목을 심고, 가꾸고, 소중한 생태자원을 보전해 왔다.
③ 수목원 구성 토지 및 건물의 소유관계
○○수목원을 구성하는 토지 및 건물은 원래 전부 (고)AAA의 소유였으며, 그 중 쟁점토지는 2014.8.1. (고)AAA의 증여에 따라 2014.8.14. 청구법인 앞으로 소유권이전된 것으로 그 중 ○○고속도로 부지에 속한 합계 면적 4,463㎡을 제외한 면적 합계 184,605㎡(=출연재산 면적 189,068㎡-4,463㎡)가 수목원에 속해 있는 것이고, (고)AAA 소유의 전답 면적 합계 76,063㎡가 수목원의 나머지 부분을 구성하고 있으며, 수목원을 구성하는 토지들 중 일부에 (고)AAA 명의로 건물 4동이 건립되어 있다.(생략) (다) 쟁점토지 출연과 유증 배경
① (고)AAA는 2004년 청구법인을 설립ㆍ운영하게 되면서, 재단이 수목원을 조성ㆍ보존하고, 아울러 그 안에 과학관, 박물관, 미술관 등을 건립할 계획을 세웠고, 이를 실천하기 위하여 2014.8.1. 쟁점토지출연을 단행하였는바, 당시 (고)AAA는 수목원을 구성하는 토지들과 건물들 전부를 재단에 증여할 생각이었으나 전ㆍ답과 건물들은 농지법 등의 문제로 제외하고, 그 제한이 없는 임야, 목장용지, 대지 전부를 출연하게 된 것이다.
② (고)AAA는 청구법인의 설립을 준비하던 중 2003.10.25. 본인 소유재산을 청구법인에 물려줄 것을 자필증서로 유언하고 2003.11.2. 그 자필증서를 인증받았으며, (고)AAA가 청구법인 설립 이래 이사장으로 재직하다가 ○○.○○.○○ 사망함에 따라, 동 유증에 의해 고인의 재산은 전부 청구법인에 귀속되었고, 이러한 (고)AAA의 유증과 쟁점토지 출연을 통해 결국 수목원을 구성하는 토지들과 건물들은 전부 청구법인의 소유로 되었다.(생략)
(2) 이 건 증여세 과세처분은 위법한바, 그 근거에 대해 이하 상술한다. (가) 청구법인은 쟁점토지를 직접 공익목적사업 등에 사용하였다.
① 쟁점토지는 (고)AAA가 청구법인에 귀속시킬 생각으로 조성한 수목원의 일부로 그 수목원은 다름 아닌 청구법인의 목적인 학술, 문화진흥 등 사업의 일환임이 분명한데, 쟁점토지는 출연 전후를 막론하고 수목원 조성이라는 목적에 사용되어 왔으며, 이렇게 출연 이후 청구법인이 청구법인의 대표자인 (고)AAA와 함께 수목원을 조성ㆍ보존하는 행위 자체가 바로 쟁점토지를 직접 공익목적사업에 사용하는 것이다.
②
○○○○공사(○○공사)가 공익사업이라는 명목을 내세워 주택건설사업을 하면서 도로 개설을 이유로 청구법인과 (고)AAA의 소유로 된 토지와 지장물을 수용한 바 있는데, 현재 그 수용의 효력을 둘러싸고 청구법인 등과 ○○○○공사가 소송 중에 있는데, 수목원 입구 토지가 ○○○○공사에 수용되었기 때문에 (고)AAA 측이나 청구법인 측은 결코 수긍할 수 없어 소송을 진행하고 있는 것으로, 나머지 토지들은 수목원을 구성하는 자연생태계를 구성ㆍ제공하고 있는 토지들로 쟁점토지가 수목원의 핵심임을 알 수 있으며, 관련 자료들을 보면 장기간 조성ㆍ보존되어 왔음을 알 수 있다.(생략)
③ 또한, 쟁점토지를 포함한 수목원은 (고)AAA와 청구법인이 조성ㆍ보존해 오고 있고, 청구법인이 수목원을 빙자하여 증여세를 면하고자 함이 아니고, 청구법인은 임야를 사실상 방치하면서 무슨 경제적 이익 등을 꾀하고 있지도 않으며, 진지하고 열정적으로 수목원을 조성, 보전해 왔다.
④ 아래 자료들은 청구법인 등이 ○○○○공사를 상대로 제기한 소송에서 청구법인이 개발의 편의를 위해 수목원이 훼손되어서는 안 된다고 호소하면서 재판부에 제출한 영상 설명자료의 일부를 캡처한 사진들로 설명의 편의상 각 사진들에는 번호를 붙였다. ㉮ 1-1 자료에는 수목원 조성 및 보존의 취지가 설명되어 있는데, (고)AAA의 유지를 받들어 ○○산 자락에 수목원과 과학관, 박물관, 미술관을 세워 사회에 공헌하기 위함이다.(생략) ㉯ 1-2 내지 1-30 자료를 보면 수목원이 조성되고 보존된 상태를 알 수 있는데, 단순히 숲으로 방치된 것이 아니라 심고, 가꾸고, 다듬고, 보존해온 (고)AAA와 청구법인의 노력을 금방 알 수 있고, 그 중 1-6 자료에는 1984년부터 수백종, 수천그루의 꽃과 나무를 심으면서 가꾸어 왔다는 내용이 있으며, 1984년은 바로 (고)AAA가 앞서 본 토지들과 건물들 중 상당 부분을 취득한 때이다.(생략) ㉰ 1-30 자료에는 재산적 이익보다는 자연, 즉 숲을 보전하여 후손들에게 보다 나은 세상을 물려주고자 하는 (고)AAA의 생각과 그 뜻을 이어가려는 청구법인의 의지가 담겨 있다.(생략) ㉱ 인근에서 진행되고 있는 대규모 개발사업으로 인한 수목원의 피해 상황이 잘 드러난다.(생략) ㉲ 연합뉴스에서도 사태의 심각성을 인식하여 보도를 한 바 있는데, 아래 사진들은 2020.6.11. 방송된 연합뉴스TV의 뉴스 화면을 캡처한 것으로 그 중 3-4, 5 자료에 나오는 사람은 청구법인의 직원으로 근무했던 ○○○ 부장이며, (고)AAA와 청구법인이 자연 생태계를 그대로 보전하는 수목원을 조성하기 위해 그동안 수천 그루의 나무를 심어오면서 가꾸어 왔음을 말하고 있다.(생략) ㉳
○○○ 2020년 8월호도 ○○○○공사와 청구법인 사이의 분쟁을 소개한 바 있는데, 그 기사를 보면 “수십 년간 제 자식처럼 가꿔온 곳이에요. 수천 수만 가지 생명이 움트는 이곳을 강제로 없앤다니, 말이 됩니까.”라는 BBB 이사장의 절규가 소개되어 있으며, “재단은 수목원을 ‘살아 있는 교육의 장’으로 만들려고 했습니다. 우리가 그린벨트를 해제해달라고 했습니까? 자연을 살려두자는 거잖아요. 아이들의 미래를 열어주자는 거 아닙니까?”라는 BBB 이사장의 외침이 모든 것을 말해 주고 있다.(생략) ㉴
○○일보도 2020.4.8.자 보도를 통하여 관련 분쟁을 소개한 바 있으며, 그 기사에 첨부된 사진들을 보면 수목원의 위치와 면적, 잘 조성되어 있는 수목원 진입로를 알 수 있다.(생략) (나) 건축, 개발 등만이 공익목적사업 사용이 아니다.
① 청구법인의 설립 목적, (고)AAA의 출연이유는 토목사업 등을 통해 건축하고 개발하기 위한 것이 아니라, 자연상태를 보존함에 있으며, 가장 중요한 공익목적사업 사용은 자연상태가 훼손되지 않도록 잘 보존하는 것을 주로 하면서 휴식 공간, 미적 공간, 교육 공간을 제공하여 공공에 봉사하는 것이다. 그럼에도 과세관청은 이와 같은 21세기 자연친화적인 마인드를 외면한 채 공익목적사업 사용을 오로지 건축과 개발 또는 수익사업의 관점에서 접근하여 그런 경제적 활동이 없거나 부족하다는 이유로 공익목적사업 사용이 아니라고 판단하여 과세하였으니, 아니 정확하게 말하면 과세관청도 상황을 잘 인식하고 있었는데 잘 모르는 감사원에서 형식적이고 도식적인 검토만 한 채 과세관청을 압박하여 내려진 것이 이 사건 처분이라 해야 할 것인데, 그런 감사원의 판단은 뒤에서 살펴보는 바와 같이 기존의 감사원 심사결정 선례들에도 반하는 것이다. 쟁점토지는 개발제한구역이 설정된 토지들이고 (고)AAA나 청구법인 어느 누구도 단 한 번 그 해제를 요청한 바 없는데, 그런 곳에서 수익사업이 행해진 바 없다는 이유로 공익목적사업 사용이 아니라고 하는 것은 참으로 잘못된 사태파악이라 하겠다.
② 청구법인은 쟁점토지를 기본재산에 편입시켰다. ㉮ 청구법인은 쟁점토지를 처음부터 기본재산에 편입시키고자 노력하였으나, 2018년에 이르러 편입되었는데 이는 주무관청의 잘못 때문으로 기본재산에 편입시킨 행위 자체가 공익목적사업 사용을 의미하는바, 이 부분은 다음 항의 감사원 심사결정 선례들을 통해 확인할 수 있다.(생략) ㉯ 위 사례들은 증여세 부과와 관련된 것이 아니라 구 지방세법상의 취득세, 등록세와 관련된 것이나 법리는 동일하다. 즉 구 지방세법상 공익법인이 직접 사용하기 위하여 취득하는 부동산에 대하여 취득세와 등록세를 면제하되 취득일로부터 1년 이내에 정당한 사유없이 그 고유업무에 직접 사용하지 아니하는 경우 면제된 취득세와 등록세를 추징하도록 되어 있는 ‘고유업무에 직접 사용’하였는지 여부와 관련된 법리로 증여세에서 문제되는 ‘공익목적사업 등에 직접 사용’하였는지 여부와 다를 것이 없다. ㉰ 위 선례들이 설시한 법리를 이 건에 적용해 보면, ⓐ 청구법인은 민법제32조 및공익법인의 설립ㆍ운영에 관한 법률에 따라 설립된 교육문화단체로서 그 재원 확보를 위한 재산의 수증, 수증재산의 운용 및 환가처분 등도 그 사업의 일부로 볼 수 있는 점, ⓑ 법인의 설립ㆍ운영 등 전반에 걸쳐 감독관청의 지도감독을 받고 있는 점, ⓒ 감독관청의 정관변경허가를 받아 쟁점토지를 법인의 기본재산으로 편입하여 관리하고 있는 점, ⓓ 기본재산에 편입된 재산은 감독관청의 허가를 받아야 처분 할 수 있는 점, ⓔ 교육문화단체의 기본재산으로 편입한다는 것은 청구법인의 존립 목적, 즉 교육문화활동을 위한 장소, 공간, 재원 마련을 의미한다는 점, ⓕ 쟁점토지는 기본적으로 자연상태 그대로 유지ㆍ보존되어야 하는 재산들이라는 점 등을 종합하면 청구법인이 쟁점토지를 기본재산에 편입한 것이 공익목적사업에 직접 사용한 것으로 보아야 할 것이다. ㉱ 대법원 98두15320 판결은 공익법인이 그로 하여금 교육법 소정의 교육기관(유치원)을 운영하게 할 목적으로 출연자가 출연한 재산으로 부동산을 취득하여 그 부동산에서 유치원을 출연자에게 위탁하여 운영하거나 직접 운영하여 온 경우, 출연자가 공익사업에 출연한 재산을 그 출연받은 자가 출연목적에 전부 사용하였다고 판단한 사안으로, 동 사안과 이 건을 비교해 볼 때, ⓐ 출연자인 (고)AAA의 출연의도가 청구법인의 사업에 기여하는 것이었음은 분명하고, ⓑ (고)AAA는 출연 전후를 불문하고 수목원 조성ㆍ유지ㆍ보존을 위하여 노력해 왔는바, (고)AAA가 청구법인의 대표자인 이상 출연일 이후 (고)AAA의 그와 같은 노력은 결국 청구법인의 노력으로 평가되어야 할 것이라는 점, ⓒ 그 뿐만 아니라 그 이전에 이미 수목원을 구성하는 다른 토지들에 대해서도 유언으로 청구법인에 귀속되도록 하여 결국 (고)AAA가 사망한 시점에 수목원은 완전한 일체로서 청구법인에 귀속되게 된 점 등을 고려한다면 쟁점토지는 공익목적에 직접 사용하였다고 보아야 한다. (다) 상증세법(상증세령§38③)상 부득이한 사유가 있다고 보아야 하며, 이하 상론한다.
① 상증세령 제38조 제3항은 “법 제48조제2항제1호 단서에서 "직접 공익목적사업 등에 사용하는 데에 장기간이 걸리는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유"란 출연받은 재산을 직접 공익목적사업에 사용함에 있어서 법령상 또는 행정상의 부득이한 사유 등으로 인하여 3년 이내에 전부 사용하는 것이 곤란한 경우로서 주무부장관(권한을 위임받은 자를 포함한다)이 인정한 경우를 말한다.”고 규정하고 있다.
② 이와 관련하여 현재 법원의 판례는 “'법령상 또는 행정상의 부득이한 사유'라 함은 법령에 의한 금지·제한 등 그 법인이 마음대로 할 수 없는 외부적인 사유는 물론 공익사업목적 등에 사용하기 위한 정상적인 노력을 다하였음에도 시간적인 여유가 없어 유예기간을 넘긴 내부적인 사유도 포함하고(위 상증세령 규정에서는 법령상·행정상의 부득이한 사유만을 들고 있으나, 상증세법 규정에서 공익목적사업 등에 사용하는 데에 장기간이 걸리는 경우 등을 포함하도록 하고 있으므로 이러한 내부적인 사유도 항상 배제된다고 할 수는 없다), 부득이한 사유의 유무를 판단함에 있어서는 당해 법인의 공익목적사업의 성격, 토지의 취득목적에 비추어 공익사업목적 등에 사용하는 데 걸리는 준비기간의 장단, 공익사업목적 등에 사용할 수 없는 법령·사실상의 장애사유 및 장애정도, 당해 법인이 토지를 공익목적사업 등에 사용하기 위한 진지한 노력을 다하였는지의 여부, 행정관청의 귀책사유가 가미되었는지 여부 등을 아울러 참작하여 구체적인 사안에 따라 개별적으로 판단하여야 할 것이나, 공익성이 있는 사업을 수행하는 비영리법인이라고 할지라도 토지를 취득할 당시 3년 이내에 공익사업목적 등에 직접 사용할 수 없는 법령상의 장애사유가 있음을 알았거나, 설사 몰랐다고 하더라도 조금만 주의를 기울였더라면 그러한 장애사유의 존재를 쉽게 알 수 있었던 상황 하에서 토지를 취득하였고, 취득 후 3년 이내에 당해 토지를 공익목적사업 등에 직접 사용하지 못한 것이 동일한 사유 때문이라면, 취득 전에 존재한 법령상의 장애사유가 충분히 해소될 가능성이 있었고 실제 그 해소를 위하여 노력하여 이를 해소하였는데도 예측하지 못한 전혀 다른 사유로 그 사업에 사용하지 못하였다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 그 법령상의 장애사유는 당해 토지를 그 업무에 직접 사용하지 못한 데 대한 부득이한 사유가 될 수 없다고 해석해야 한다.”고 판시하고 있다(대법원 2002.9.4. 선고 2001두229 판결, 서울행정법원 2014.10.16. 선고 2014구합55137 판결 등 참조).
③ 공익법인의 수익사업과 관련된 규정을 요약ㆍ정리하면 다음과 같다.(생략)
④ 쟁점토지는 기본적으로 자연상태 그대로 유지ㆍ보존되어야 하는 재산들이나, 유지ㆍ보존을 전제로 그 비용충당 등을 위해 일부 수익사업을 할 수는 있을 것이다. 하지만, 가장 중요한 공익목적사업 사용은 유지ㆍ보존이고, 쟁점토지는 개발제한구역(그린벨트)에 위치하고 있고, 여기에 더하여 청구법인이 공익목적으로 사용해야 하는바, 이와 같은 제한들을 모두 고려하면, 사실 조성ㆍ유지ㆍ보전외에 달리 취할 수 있는 공익목적사용은 지극히 제한적임을 알 수 있다. 따라서 조성ㆍ유지ㆍ보존 외에 쟁점토지의 이용형태를 상정해 보면, 쟁점토지의 임대, 그 지상 건물의 임대(지상 건물의 임대는 쟁점토지의 임대를 수반한다), 쟁점토지 지상의 수목ㆍ토석의 판매, 수목원 등을 활용한 입장 내지 관람의 대가로 입장료나 관람료를 받는 방법 등이다.
⑤ 과세관청과 청구법인 모두 수목원의 조성ㆍ보존ㆍ유지가 가장 중요한 공익목적사업 사용임을 간과하고 마치 수익사업을 반드시 해야 하는 것으로 알았으며, 이에 따라 실제로 청구법인은 2014.9.25. 기본재산 증자에 따른 정관변경 허가 신청과 함께 주무관청(교육청)에 기본재산 임대 및 수익사업 승인을 신청했다. (생략) 그리고 주무관청의 요청에 따라 수정자료를 제출하기도 했으며, 이후 2014.10.24. 주무관청의 요청에 따라 다시 신청서를 접수했고. 주무관청의 요청에 따라 수정자료를 추가로 제출하기도 했는데, 수익사업의 내용은 이 사건 출연재산 지상에 건립된 건물들을 돈사 등으로 임대하거나 조경수 도소매업을 하는 것이었다.(생략)
⑥ 위와 같이 수익사업 승인신청을 한 후 청구법인은 주무관청의 승인을 기다렸으나, 주무관청은 담당자 변경 등 때문인지 아니면 담당자가 접수된 서류를 분실한 때문인지 아무런 조치도 취하지 않았고, 심지어 주무관청에서는 기본재산 증자에 따른 정관변경에 대해서까지 아무런 조치도 없었으며, 이후 2018년 1월에 청구법인이 다시 신청하자 그제서야 정관변경 허가조치가 내려졌고, 그리하여 2018.3.12. 비로소 청구법인의 법인등기부에 반영되게 되었다. (생략)
⑦ 주무관청의 승인이 없이는 수익사업을 할 수 없으며, 승인 없이 수익사업을 하면 형사처벌되는 바, 그런 상태에서 2016년 8월 가축사육제한구역 지정 등 행정행위로 돈사 등으로 임대하는 것이 불가능하게 되었는데, 이와 같이 돈사 등 임대가 불가능한 상태에서 주무관청의 조치도 없는 상황에서 청구법인은 ○○지방국세청으로부터 ‘공익법인 의무이행 해명자료 제출 안내’를 받게 되었고, 이에 따라 청구법인은 2019.11.11. ‘수목원 조성 및 전시관, 교육원 등 부대시설 운영’을 위한 수익사업 신청을 주무관청에 다시 하고(아래 내용 참조), 아울러 ○○지방국세청에 납세자 해명자료도 제출하게 되었다.(생략)
⑧ 이후 주무관청의 보완요청 등에 성실히 임하였지만 2020.4.27. 불허되었다.(수목원사업 추가신청 등, 심리자료 P.43～48 참조) (라) 앞서 본 바와 같이 수익사업은 주무관청의 승인이 없으면 하고 싶어도 할 수가 없는 것으로 청구법인은 주무관청에 승인을 신청한 것인데, 주무관청이 가타부타 신청에 대해 처분을 하지 않아 청구법인은 수익사업을 할 수 없었고, 이 건 과세처분으로 불이익은 청구법인에 지우고 있어 부당하다.
① 청구법인은 수익사업을 위해 최선의 노력을 다하였다. 증여받고 청구법인 앞으로 등기가 된 것이 2014.8.14.로 그로부터 1달 남짓 지난 2014.9.25. 주무관청에 수익사업 승인신청을 했고 이어 주무관청의 요청에 따라 보완을 하여 2014.10.24. 다시 수익사업 승인신청을 했으며, 주무관청의 승인 여부에 대한 처분이 없는 상태에서 2016.8. 가축사육제한구역 지정 등 행정행위로 기신청한 돈사 등 임대사업이 불가능해졌다. 신청한 사업 중 조경수 도소매업은 가능했는데. 주무관청에서는 계속해서 가타부타 승인 여부를 결정해서 알려주지 않아 이후 과세관청의 요청(2019.10.15. ‘공익법인 의무이행 해명자료 제출 안내’)으로 해명자료를 제출하는 한편 곧바로 수목원 사업을 하기 위해 수익사업 신청을 다시 하기까지 하였다(2019.11.11. 수익사업신청).
② 주무관청이 승인이든 불허이든 결정을 해서 처분을 했으면 청구법인은 다른 내용의 수익사업을 모색했을 것이나, 주무관청은 아무런 처분을 하지 않았는바, 과세관청에게 묻고 싶다. 청구법인은 어떻게 해야 하는지? 주무관청의 처분이 없는 상태에서 수익사업을 강행했어야 하였는지? 그럼 그 책임(불이익)은 누가 지는지?
③ 대법원 1991.12.27. 선고 91누4515 판결을 살펴보면, “학교법인이 군사시설 보호구역으로 지정된 토지를 기증받아서 비수익사업의 교육용 기본재산에 편입시켜 그에 따른 사용계획을 세워 위 사용제한의 해제를 위하여 노력하였으나 그 해제가 되지 아니하여 그 고유목적에 직접 사용하지 못한 것이라면 취득세 중과세의 입법취지에 비추어 비록 토지를 증여받을 당시에 이미 그 사용제한의 내용을 알고서 이를 취득한 것이라고 하더라도 그 고유목적에 직접 사용하지 아니하는 데 정당한 사유가 있다고 보아야 한다.”고 판시하였는데, 이는 학교법인이 기본재산에 편입시켜 사용하려고 노력한 경우에 직접 사용하지 아니하는데 정당한 사유가 있다고 한 사례로 청구법인의 경우와 같다.
④ 대법원 1992.11.13. 선고 92누2035 판결을 살펴보면, “학교법인이 강당 신축부지로 토지를 취득한 후 1년이 지났지만 강당 신축에 필요한 인접 부동산의 소유자들을 설득하여 매수하는 데 상당한 시일이 소요되었고 또 건축법상의 이격거리 확보를 위하여 추가로 매입하는 데 기인한 것이므로 지방세법 제107조 단서 및 제127조 제1항 단서 소정의 “정당한 사유”에 해당하여 비과세대상이 된다.”고 판시하였는데, 동 사안은 사용을 위한 전단계의 진지한 노력을 고려하여 정당한 사유가 있다고 판단한 것으로 청구법인의 경우에도 사용을 위한 전단계의 진지한 노력들을 모두 기울였고, 그럼에도 행정청(주무관청)이 관련 의무를 방기하여 수익사업에 사용하지 못하게 되었을 뿐으로 이에 해당한다고 할 것이다.
(3) 이상과 같이 (고)AAA와 청구법인이 과거부터 현재까지 지속적으로 수목원을 조성ㆍ보존해 왔고, 수익사업 승인신청에 대한 주무관청의 승인 여부에 대한 처분이 없어 수익사업을 수행하지는 못했지만, 기본재산에 편입시켜 관리하여 왔고, 앞서 살펴본 (고)AAA의 증여 이유, 과정, 수목원 조성 및 보전 과정 등을 종합하여 보면 공익목적에 직접 사용하지 못한 부득이한 사유가 있었다고 해야 할 것이며, 2014년도부터 2018년도까지 청구법인은 과세관청에 공익법인 등의 세무확인서를 성실히 제출하였는데, 이는 청구법인이 성실공익법인이고, 관련 세무신고 또한 성실히 한 사실 등을 확인할 수 있는바, 출연받은 날로부터 3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용되지 않았다거나, 관련 법령상의 부득이한 사유도 존재하지 않음을 전제로 한 이 건 과세처분은 위법함이 명백하다 할 것이다.
- 나) 처분청 주장
(1) 대법원 판례(대법원 2014.01.29. 선고 2011두 25807 판결 참조)에 의하면, 출연 받은 재산의 재산을 직접 공익목적사업 등에 사용하지 못한 부득이한 사유와 관련하여 공익법인이개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법에 따른 개발제한구역 지정의 행위제한이 이미 설정된 토지 등을 출연 받은 사안에서, 당해 출연받은 재산을 공익목적에 사용하지 아니한 유일한 이유가 재산 출연 당시와 동일한 행위 제한일 경우 위 행위 제한은 직접 공익목적사업 등에 사용을 제한할 만한 법령상 또는 행정상 부득이한 사유가 될 수 없다고 판시하고 있다. (2) 청구법인은 출연 받을 당시 행위제한(법률상, 행정상 장애)만이 존재하였고, 출연받은 날로부터 3년 이내에 공익목적사업 추진을 제한할 만한 법령상, 행정상의 부득이한 사유가 없었음에도 쟁점토지를 공익목적사업에 사용하기 위한 어떠한 행정절차도 진행하지 않았다.
(3) 청구법인은공익법인 설립·운영에 관한 법률에 따른 공익법인으로 기본재산 등록 및 수익사업을 영위하고자 할 경우 주무관청의 승인이 필수사항으로 규정되어 있으나, 출연 이후 3년 동안 교육부의 승인을 받지 못하였으며, 수익사업 승인을 위해 제출한 서류를 검토한 바, 수익사업과 관련된 정관의 변경 내용이 없었으며, 출연받은 재산이 산지임에도 산지전용허가 신청을 진행하지 않은 사실이 확인된다.
(4) 이와같이 쟁점토지를 출연받은 후 직접 공익목적사업에 사용할 수 없는 법령상 및 행정상 사유가 없음에도 동 토지를 직접 공익사업에 사용하지 아니하였기에 출연받은 재산을 증여받은 날로부터 3년이 경과한 날을 증여일로 하여 증여세를 부과한 것으로 당초 처분은 정당하다.
- 다) 처분청이 추가로 제기한 주장은 다음과 같다. (1) 청구법인은 수목원을 장기간 조성·보존해 왔다는 주장만 할 뿐 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있다. (가) 청구법인은 당초 감사원의 소명요구에 ‘가축사육관련 수익사업을 하고자 하였으나 행정적 제한으로 인해 수익사업을 개시할 수 없었다‘는 소명자료를 제시하였을 뿐 수목원 조성사업을 언급한 사실이 없으며,
○○수목원이라는 명칭으로 수목원 조성사업을 진행해왔음을 주장하지만 ○○수목원이라는 명칭으로 등록된 수목원은 확인되는 바 없고, 대외적으로 수목원 조성계획을 표방하거나 관련 기관에 사업계획신고를 한 사실 역시 확인되지 않는다. (나) 설령 당초 주장과 달리 실질적으로 수목원 조성사업을 진행하고 있었던 것이라 하더라도, 관련 증빙자료를 함께 제시하여야 할 것이나 수목원의 입장료 수입 또는 수목원 대외 홍보자료, 수목원 조성관련 매입 자료 등과 같은 수목원 사업진행을 확인할 수 있는 객관적인 자료를 전혀 제시하지 않고, 단지 청구법인이 관련 증빙자료로 첨부한 것은 언론보도자료로 보도일자가 모두 감사원감사가 종결된(2020.1.) 후인 2020.4.∼8.)로 확인되는 바, 그 동안 대외적으로 수목원 조성사업을 확인할 수 있는 자료가 전무한 상황에서 감사원 감사가 종결된 후 갑자기 청구법인의 수목원사업 진행과 관련된 기사가 연이어 보도된 것은 기사의 의도와 객관성에 상당한 의문이 제기된다. (2) 출연받은 재산을 자연 그대로 보존 유지하는 것도 공익목적사업에 직접 사용한 것으로 인정한다면 과세회피를 위한 명목으로 사용되어 관련 법조문은 형해화 될 것이다. (가) 출연 받은 임야를 자연 그대로 보존·유지하여 후손들에게 물려주는 것 역시 공익목적사업이라는 청구법인의 주장은 달리 말하면 출연받았던 상태 그대로를 어떠한 행위 없이 보유하는 것만으로도 공익사업에 직접 사용한 것이라는 주장과 다를 바가 없는데, 만일 이와 같은 주장이 받아들여진다면 쟁점토지 뿐만 아니라 임야, 토지 등을 출연받은 모든 공익법인이 자연 그대로의 보존이라는 명목 하에 직접공익목적 사용 없이 증여세 등의 과세를 회피할 수 있는 근거를 제공하는 것으로 상증세법 제48조 제2항 제1호의 ‘출연재산을 3년이내 공익목적에 직접 사용해야한다’는 법조문은 본 취지를 잃고 형해화될 것이다. (나) 청구법인은 부득이한 사유로 쟁점토지를 사용하지 못하였고 쟁점토지를 고유목적사업에 전입하고 기본재산으로 신고하였으므로 공익목적사업에 직접 사용한 것으로 보아야 한다고 주장하고 있으나, 다수의 심판결정례(조심2019중2673, 조심2020서1878 결정 등 참조)를 살펴보더라도, 기본재산에 편입한 사실만으로는 공익목적사업에 사용한 것으로 볼 수 없음을 확인 할 수 있다. (다) 청구법인은 쟁점토지를 출연받은 이후 자연 그대로의 유지·보존이라는 이유로 보유만 하였는데, 쟁점토지를 정관상 고유목적사업에 사용하기 위하여 기본재산에 편입하였다하여 정관에 따른 공익목적사업에 사용하지 않은 점과 해당 공익목적사업에 충당하기 위하여 이를 처분 또는 수익사업용으로 운용하지 않은 점이 달라지는 것은 아니다. (라) 또한 청구법인이 쟁점토지를 직접 공익목적사업에 사용함에 있어서 법령상 또는 행정상의 부득이한 사유 등으로 인하여 3년 이내에 전부 사용하는 것이 곤란한 경우로 이를 주무부장관에 신고하였다거나, 주무부장관이 이를 인정한 사실 역시 확인되지 않고, 기본재산으로 편입한 시기 역시 2018.4.로 이는 쟁점토지를 출연받은 날(2014.8.14.)로부터 3년이 지난 시점으로 청구법인이 쟁점토지를 직접 공익목적사업에 사용하였다는 주장은 신빙성이 없다.
- 라) 사전열람 후 청구법인이 추가로 제기한 주장과 제출자료는 다음과 같다.
(1) 공익목적사업 사용에 관한 추가증거(생략)
(2) 공익목적사업 사용이 아니라는 처분청의 주장에 대한 반박 (가) 객관적인 증빙자료를 제출하지 못하고 있다는 주장에 대하여
• 기증자인 AAA 회장과 청구인은 지난 10여 년간 10만평 조성 그 중 15,000평 수용, 나머지 85,000평 조성・보존・유지 ⇨ 하루 아침에 급조한 것이 아님(아래 사진 참조)(생략)
• 나무를 심고, 제초하고, 중기로 굴착하는 등의 행위를 하였으며, 사업계획서, 소개책자 등을 참조하기 바람(아래 참조)(생략) (나) 조성ㆍ보존ㆍ유지를 사용으로 보면 관련 법조문을 형해화한다는 주장에 대하여
• 조성ㆍ보존ㆍ유지는 방치와 다른 개념이며, 과세회피를 위한 것이 아님
• 주무관청의 잘못된 행정에도 불구하고 청구인 재단 스스로 기본재산에 편입시킴 (다) 감사 종결 이후 언론보도가 난 상황에 관한 주장에 대하여
• 청구법인은 수익사업승인 신청에 대해 주무관청이 처분을 하지 않아 2019년 11월 재신청하였다. 즉 2020년 1월 감사 종결 전에 이미 수목원 조성과 부대시설 건립 등 수익사업승인을 신청하였으며, 언론기사가 2020. 4. 이후 나게 된 것은 수용의 부당성을 호소한 것으로 이 건과는 관련이 없다. (라) 기본재산 편입만으로 공익목적사업 사용이 아니라는 주장에 대하여
• 기본재산에 편입하였는지 여부 및 그 경위는 공익목적사업 사용을 인정할 수 있는 중요한 자료이다.
(3) 정당한 사유가 없다는 주장에 대한 반박 (가) 기본재산 편입시기와 관련된 주장에 대하여
• 청구법인은 증여받은 직후 기본재산 증자에 따른 정관변경 허가를 신청하였고, 기본재산 임대 및 수익사업 승인도 신청하였으며, 2014. 10. 24. 다시 신청서를 접수 및 수정자료를 추가 제출하였는데, 일련의 과정은 다음과 같다. ‣ 주무관청의 방치 ⇨ 2018년 1월 청구법인이 다시 신청 ⇨ 정관변경 허가 (나) 주무부장관의 인정이 없었다는 주장에 대하여
• 주무부장관의 인정 여부는 문제가 되지 않는다. 주무부장관 스스로 청구법인의 수익사업승인 신청에 대한 처분을 미루고 하지 않았기 때문이며, 공익목적사업 사용여부는 주무부장관의 인정 여부와 무관함(대법원 2014. 1. 29. 선고 2011두25807 판결 등)
- 라. 판단
1. 관련 규정 등
- 가) 구 상속세 및 증여세법(2017.12.19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것, 이하 “상증세법”이라 한다) 제48조 제1항 본문은 "공익법인 등이 출연받은 재산의 가액은 증여세 과세가액에 산입하지 아니한다."고 규정하고 있다.
- 나) 상증세법 제48조 제2항 본문은 “세무서장 등은 제1항 및 제16조 제1항에 따라 재산을 출연받은 공익법인 등이 다음 제1호부터 제4호까지 및 제6호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 가액을 공익법인 등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과한다.”고 규정하면서, 제1호 본문에서는 “출연받은 재산을 직접 공익목적사업 등(직접 공익목적사업에 충당하기 위하여 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우를 포함한다. 이하 이호에서 같다)의 용도외에 사용하거나 출연받은 날부터 3년 이내에 직접 공익목적 사업 등에 사용하지 아니하는 경우”로 규정하고 있다.
- 다) 한편, 상증세법 제48조 제2항 제1호 단서에서는 “다만, 직접 공익목적사업 등에 사용하는 데에 장기간이 걸리는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우로서 제5항에 따른 보고서를 제출할 때 납세지 관할세무서장에게 그 사실을 보고하고, 그 사유가 없어진 날부터 1년 이내에 해당 재산을 직접 공익목적사업 등에 사용하는 경우는 제외한다."고 규정하고 있다.
- 라) 그리고, 상증세법 제48조 제2항 제1호 단서의 위임을 받은 구 상속세 및 증여세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28638호로 개정되기 전의 것, 이하 “상증세령”이라 한다) 제38조 제3항은 “법 제48조 제2항 제1호 단서에서 ‘직접 공익목적사업 등에 사용하는 데에 장기간이 걸리는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유’란 출연받은 재산을 직접 공익목적사업에 사용함에 있어서 법령상 또는 행정상의 부득이한 사유 등으로 인하여 3년 이내에 전부 사용하는 것이 곤란한 경우로서 주무부장관(권한을 위임받은 자를 포함한다)이 인정한 경우를 말한다."고 규정하고 있다.
- 마) 상증세법 제48조 제2항 제1호 단서 등에서는 법령상 또는 행정상의 부득이한 사유 등으로 인하여 출연받은 재산을 3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 못한 경우를 증여세 부과대상에서 제외하고 있는데, 이는 공익법인 등이 출연받은 재산을 직접 공익목적사업 등에 사용할 수 없는 법령상의 장애사유가 있음을 알았거나, 설령 몰랐다고 하더라도 조금만 주의를 기울였더라면 그러한 장애사유의 존재를 쉽게 알 수 있었던 상황에서 재산을 출연받았고, 그 후 3년 이내에 당해 출연받은 재산을 직접 공익목적사업 등에 사용하지 못한 것이 동일한 사유 때문이라면, 재산을 출연받을 당시 존재하였던 법령상의 장애사유가 장래에 충분히 해소될 가능성이 있었고 실제 그 해소를 위하여 노력하여 이를 해소하였음에도 예측하지 못한 전혀 다른 사유로 공익목적사업 등에 사용하지 못하였다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 그 법령상의 장애사유는 증여세 부과의 제외사유인 ‘출연받은 재산을 직접 공익목적사업 등에 사용하지 못한 부득이한 사유’가 될 수 없다(대법원2011두25807, 2014.1.29. 판결 참조).
2. 출연받은 재산을 직접 공익목적사업에 사용하지 못한 데에 부득이한 사유가 없다고 보아 증여세를 과세한 처분의 당부에 대하여
- 가) 위 법리와 여러 사정들을 종합하여 볼 때, 청구법인이 쟁점토지를 출연받은 날(2014.8.14.)부터 3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 못한 데에 법령상 또는 행정상의 부득이한 사유가 있었다는 청구주장은 수긍하기 어렵고, 이에 상증세법 제48조 제2항의 규정에 따라 당초 증여일부터 3년이 지난 날을 증여일로 보아 증여세를 부과한 처분청의 과세처분은 정당하다.
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 자료에 따르면, 쟁점토지는 1971.12.29. 개발제한구역으로 지정되었고, 2008.12.26. 공익용 산지로 지정되었는데, 이는 쟁점토지를 출연받은 날(2014.8.14.) 전에 이루어졌다. (2) 가축사육 제한구역(지형도면)(이하 “가축사육 제한구역”이라 한다) 지정은 2017.8.21. 이루어졌는데, 동 가축사육 제한구역 지정이 새로운 행위제한에 해당되어 청구법인의 종전의 축산용지 임대사업 수입(쟁점토지 중 일부토지)에 영향을 주었다고 볼 여지는 있다. 한편, 청구법인은 출연이후인 2014.8.부터 쟁점토지 중 일부(29필지 중 1필지)에 대해 축산용지 임대(수익사업) 사업자 등록은 하였으나, 수입금액 신고사실이 전혀 없고, 쟁점토지가 가축사육 제한구역으로 지정된 것도 2017.8.21.로 출연일로부터 3년이 경과한 쟁점토지 증여의제(납세의무 성립)일인 2017.8.14. 이후여서 가축사육 제한구역 지정이 공식적으로 영향을 주는 실질상 행위제한으로 보여지지 않는다.
(3) 청구법인은 출연일 이후 쟁점토지에 대한 기본재산 편입, 수익사업을 위한 정관변경 신청 등을 주무부처인 해당 교육청에 하였다고 주장한다. 그러나, 해당 교육청은 2019.12.11. 감사원에 ‘공익법인 관리실태 감사’에 대한 감사자료를 제출하면서 청구법인으로부터 쟁점토지와 관련 ‘수익사업 허가신청을 받은 사실도 회신한 사실도 없으며, 2019.11. 청구법인은 수목원 조성 및 전시관 건립과 관련하여 수익사업 신청을 접수하지는 않고, 문의만 하였다’고 답변하였다. 따라서, 청구법인이 쟁점토지를 고유목적사업에 사용하기 위한 업무를 수행하는데 행정상 제재가 있었다고 보이지 않는다.
(4) 또한, 청구법인은 ○○수목원이라는 명칭으로 수목원 조성사업을 진행해왔음을 주장하지만, 수목원 사업(수익사업) 승인신청은 출연일로부터 3년 이내 해야 함에도 5년이상 경과한 2019.11.11.에 하였고, 동 신청에 대한 교육청의 정관변경 불허결정(2020.4.27.)이 있었다 하더라도 이는 쟁점토지 출연일로부터 3년 이내 수익사업을 못하게 하는 행정상의 부득이한 사유에 해당된다고 보기 어렵다. (5) 청구법인은 감사원 심사결정례(1999년 감심 제134호 등)를 예로 들면서 쟁점토지를 기본재산에 편입시켰으므로 직접 공익목적사업에 사용하였다고 봐야 한다고 주장한다. 출연재산(쟁점토지)의 기본재산편입은 출연일(2014.8.14.)로부터 3년 이상 경과한 2018.1.29.에 신청(기본재산 증자에 따른 정관변경 허가 신청)되어 2018.4.12.에 이루어지기는 하였다. 그러나, 조심2020서1878, 2020.11.6.결정, 조심2019중2673, 2020.8.31.결정 등 다수의 심판결정례에서 ‘직접 공익목적사업에 사용’의 의미는 공익법인의 출연받은 재산을 해당법인의 기본재산에 편입하는 것만으로 직접 공익목적사업에 사용한 것으로 볼 것은 아니고, 정관에 따라 직접 공익목적사업에 사용하거나 해당 공익목적사업에 충당하기 위하여 이를 처분 또는 수익사업용으로 운용해야 함을 명시하고 있는 점 등을 고려할 때, 기본재산에 편입하였다는 사실만으로 직접 공익목적사업에 사용한 것으로 보기는 어렵다.
- 나) 따라서, 청구법인이 쟁점토지를 출연받은 날(2014.8.14.)부터 3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 못한 데에 법령상 또는 행정상의 부득이한 사유가 있었다고 볼 수 없는바, 증여세를 부과한 처분청의 과세처분은 정당하다.
이 건 심사청구는 청구주장 이유없으므로국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.