동일인으로부터 2회 이상 증여받은 경우 합산 배제하는 ‘감면받은 농지 등’가액 계산 방법

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 사실관계

1. 청구인은 아버지 이EJ(27년생)로부터 2011.11.21. 현금 135,000,000원을 증여받아(1차 증여분) 2011.12.31. 증여세 9,900,0000원을 신고․납부 하였고,

• 2014.3.28. 아버지로부터 청주시 흥덕구 석곡동 ****-1 답 7,272㎡(이하 ‘쟁점농지’라 한다)외 5필지(1,838,381,000원)를 재차 증여받아, 2014.4.22. 1차 증여분과 합산하여 증여세 529,517,160원을 신고․납부하였으나,

• 2014.10.8. 합산대상 1차 증여분 재산가액 중 35,000,000원을 누락한 사실이 발견되어 처분청은 증여세 9,554,840원을 추가 결정·고지하였으며, 청구인이 두 차례에 걸쳐 증여받은 재산명세서는 아래와 같다. < 증여재산 명세서 > (㎡, 원) 증여일자 증여자 증여물건 지목 면적 증여가액 2011.11.21. 이EJ 현금 135,000,000 2014.03.24. 이EJ 청주 흥덕 석곡 -2 도로 136.00 4,488,000 청주 흥덕 석곡 -3 대 268.00 45,292,000 청주 흥덕 석곡 -4 대 102.00 19,176,000 청주 흥덕 석곡 -1 답 7,272.00 865,368,000 청주 흥덕 석곡 전 6,303.00 750,057,000 청주 흥덕 석곡 -1 대 186.11 154,000,000 소 계 14,267.11 1,973,381,000

2. 청구인은 2019.2.11. 쟁점농지에 대하여조세특례제한법제71조의 영농자녀 수증농지 감면을 신청하면서,

• 쟁점농지 평가액 865,368,000원 중 감면세액 한도액인 1억원에 해당되는 증여세 ‘과세표준’을 533,333,335원으로 계산한 후, ‘증여재산공제’액을 가산한 550,907,763원을 ‘증여세를 감면받은 농지등 가액’(이하 ‘쟁점가액’이라 한다)으로 보아 합산하는 증여재산가액에 제외하여, 당초 납부한 증여세 539,072,006원 중 191,564,846원을 환급해줄 것을 경정청구하였다.

• 나. 처분내용

1. 처분청은 2019.2.22. 청구인의 감면신청은 인용하되, 쟁점가액은 전체 농지에 대한 증여세 산출세액에서 1억원이 차지하는 비율로 안분 계산하여 434,966,549원으로 하고, 이를 합산하는 증여재산가액에서 제외하여 당초 경정청구보다 감액된 153,498,793원을 환급·결정하였다.

2. 청구인은 이에 불복하여 2019.4.10. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 처분청이 본건에서 ‘쟁점가액은 감면한도 초과분을 포함한 전체 농지의 가액을 ‘전체 농지에 대한 산출세액’에서 감면한도액이 차지하는 비율로 안분하는 것’이라는 예규를 적용한 것은 아래와 같은 문제점이 있어 부당하다. * 기획재정부 재산세제과-521, 2009.3.18., 법규과-711, 2009.12.24. 1)조세특례제한법제71조 제6항은 ‘쟁점가액은상속세 및 증여세법제47조 제2항에 따라 해당 증여일 전 10년 이내에 자경농민등(자경농민등의 배우자를 포함한다)으로부터 증여받아 합산하는 증여재산가액에 포함시키지 아니한다.’라고 규정하고 있고상속세 및 증여세법제47조 제2항에서도 합산 배제하는 증여재산가액으로 규정되어 있으며,

2. 과세대상 농지와 면제대상 농지를 동시에 증여받았을 경우에도 과세대상 농지와 면제대상 농지를 합산하여 증여세를 산출 후 감면세액을 계산하는 것이 아니라, 각각 별도로 증여재산공제와 세액계산을 하도록 규정되어 있으므로, 감면대상 농지와 감면한도액 1억원을 초과하는 농지는 별도로 증여세를 산출하여야 한다(심사 증여 2011-81, 2012.2.3. 참조). 3)조세특례제한법제133조에는 ‘증여세 감면한도액 5년간 합계 1억원’만 규정되어 있을 뿐 세액계산방법은 없고, 다만 국세청 예규에 따라 업무가 집행되고 있으나, ‘(별첨1) 계산사례(생략)’와 같이 예규에 따라 감면세액을 추가로 감면받고자 감면신청을 하면 오히려 추가납부세액이 발생하는 모순점이 있다.

4. 농지가액이 감면한도액 1억원을 초과하는 농지의 경우에는 지분증여의 경우에도 증여세액 감면이 가능하므로(법령해석재산-6102, 2017.2.17. 참조) 증여시기를 달리하여 증여를 받는다면 별도 세액계산이 가능하여,

• 동일한 증여과세가액임에도 처분청의 세액계산방법보다 납부세액이 감소하여 공평과세원칙을 해하는 결과가 초래된다.

• 나. 처분청이 세법을 해석함에 있어 유추해석이나 확장해석은 불가하고 문리해석을 했어야 함에도 임의 해석하여, 조세특례제한법에 따른 합산배제대상 농지가액(증여세 과세표준이 533,333,335원이 되는 농지가액)이 과소 계산되는 부당한 처분을 받았으므로 경정되어야 마땅하다. * 감면한도액 1억원만 별도계산 시 증여세과세표준 (100,000,000+60,000,000)÷30%)

• 실질적으로 감면세액 1억원을 감면받지 못하는 결과를 초래하고, 안분 계산된 농지의 가액과 533,333,333원과의 차액은 이중과세되는 문제가 있다.

• 다. 영농자녀 등이 증여받은 농지의 증여세 감면규정은 고령화로 인한 농업인구의 감소를 막기 위한 농업지원정책의 하나로 입법이 이루어진 규정으로 조세특례제한법의 입법취지에 맞게 감면한도액 1억원이 계산되는 과세표준 533,333,335원(중여세 재산공제액은 별도임)까지는 증여세를 감면하고 초과하는 증여가액에 대하여만 합산 과세하는 것이 타당할 것이다.

• 가. 처분청이 쟁점가액을 영농자녀가 증여받는 농지 등으로 감면 신청한 전체 농지에 대한 증여세 산출세액에서 증여세감면한도액(1억원)이 차지하는 비율로 안분 계산한 것은 정당하다.

• 영농자녀가 증여받는 농지에 대한 감면세액이 한도액 1억원을 초과하는 경우에는 감면한도 초과분을 포함한 전체 농지에 대한 증여세 산출세액에서 감면한도액을 공제하여 납부할 증여세액을 산출하는 것이며,

• 쟁점가액은 감면한도 초과분을 포함한 전체 농지의 가액을 전체 농지에 대한 증여세 산출세액에서 감면한도액이 차지하는 비율로 안분하여 계산하는 것이다(기획재정부 재산세제과-521, 2009.3.18. 참조).

• 나. 처분청의 안분계산 방식이 세법의 문리해석을 넘어선 임의 해석의 결과로 부당하다는 주장은 근거가 없는 것이다.

• 처분청이 사용한 쟁점가액를 산출하는 안분계산 방식은 그동안 과세기준자문(국세청 법규과-711, 2009.12.24.), 조세심판원 결정례, 국세청 적부심사례(조심 2012서1239 2012.5.15., 조심 2010중1807 2010.9.6., 국세청 적부 2007-0284 2007.12.18.외 다수 같은 뜻) 등을 통해 지속적으로 정당한 것으로 확인되었다.

• 가. 쟁점 영농자녀가 증여세가 감면되는 농지 등을 동일인으로부터 2회 이상 증여받은 경우, 합산 배제하는 ‘감면받은 농지 등’ 가액 계산 방법
• 나. 관련 법령 1) 조세특례제한법 제71조 【영농자녀가 증여받는 농지 등에 대한 증여세의 감면】(2013.7.30.-11989호)

① 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 농지ㆍ초지 또는 산림지(해당 농지ㆍ초지 또는 산림지를 영농조합법인에 현물출자하여 취득한 출자지분을 포함한다. 이하 이 조에서 "농지등"이라 한다)를 농지등의 소재지에 거주하면서 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작하는 대통령령으로 정하는 거주자[이하 이 조에서 "자경농민"(自耕農民)이라 한다]가 농지등의 소재지에 거주하면서 직접 경작하는 대통령령으로 정하는 직계비속(이하 이 조에서 "영농자녀"라 한다)에게 2014년 12월 31일까지 증여하는 경우에는 해당 농지등의 가액에 대한 증여세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.

1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 농지등

• 가. 농지: 직접 경작한 농지로서 2만9천700제곱미터 이내의 것

⑥ 제1항에 따라 증여세를 감면받은 농지등은 상속세 및 증여세법 제47조제2항 에 따라 해당 증여일 전 10년 이내에 자경농민(자경농민의 배우자를 포함한다)으로부터 증여받아 합산하는 증여재산가액에 포함시키지 아니한다. 1-1) 조세특례제한법 시행령 제68조 【영농자녀가 증여받는 농지 등에 대한 증여세의 감면】(2012.10.15.-24141호)

⑦ 농지 등을 양도하는 경우로서 법 제71조제1항에 따라 증여받은 농지 등이 포함되어 있는 경우에는 증여세를 감면받은 부분과 과세된 부분을 각각 구분하여 양도소득금액을 계산한다.

⑧ 영농자녀가 농지 등을 동시에 2필지 이상 증여받은 경우에는 증여세를 감면받으려는 농지 등의 순위를 정하여 감면을 신청하여야 한다. 다만, 영농자녀가 감면받으려는 농지 등의 순위를 정하지 아니하고 감면을 신청한 경우에는 증여 당시 농지 등의 가액이 높은 순으로 감면을 신청한 것으로 본다. 1-2) 상속세 및 증여세법 제47조 【증여세 과세가액】(2013.1.1.-11609호)

② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다. 1-3) 상속세 및 증여세법 제53조 【증여재산 공제】(2010.1.1.-9924호) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원

2. 직계존속[수증자의 직계존속과 혼인(사실혼은 제외한다. 이하 이 호에서 같다) 중인 배우자를 포함한다] 및 직계비속(수증자와 혼인 중인 배우자의 직계비속을 포함한다)으로부터 증여를 받은 경우: 3천만원. 다만, 미성년자가 직계존속으로부터 증여를 받은 경우에는 1천500만원으로 한다. 1-4) 상속세 및 증여세법 제53조 【증여재산 공제】(2014.1.1.-12168호) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원

2. 직계존속[수증자의 직계존속과 혼인(사실혼은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 중인 배우자를 포함한다]으로부터 증여를 받은 경우: 5천만원. 다만, 미성년자가 직계존속으로부터 증여를 받은 경우에는 2천만원으로 한다. 1-5) 상속세 및 증여세법 시행령 제46조 【증여재산공제의 방법등】

① 법 제53조를 적용할 때 증여세과세가액에서 공제할 금액의 계산은 다음 각 호의 어느 하나의 방법에 따른다.

1. 2이상의 증여가 그 증여시기를 달리하는 경우에는 2이상의 증여 중 최초의 증여세과세가액에서부터 순차로 공제하는 방법

2. 2이상의 증여가 동시에 있는 경우에는 각각의 증여세과세가액에 대하여 안분하여 공제하는 방법 2) 조세특례제한법 제133조 【양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도】

② 제71조에 따라 감면받을 증여세액의 5년간 합계가 1억원(이하 이 항에서 "증여세감면한도액"이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 증여세감면한도액은 그 감면받을 증여세액과 그 증여일 전 5년간 감면받은 증여세액을 합친 금액으로 계산한다.

• 다. 사실관계

1. 국세청 전산시스템(NTIS) 및 처분청 제출자료에 따르면 청구인은 2011.11.21.과 2014.3.24. 두 차례에 걸쳐 아버지로부터 재산을 증여받았음이 확인된다. < 증여받은 재산내역 > (㎡, 원) 증여일자 증여물건 지목 면적 증여가액 2011.11.21. 현금 135,000,000 2014.03.24. 청주 흥덕 석곡 -2 도로 136.00 4,488,000 청주 흥덕 석곡 -3 대 268.00 45,292,000 청주 흥덕 석곡 -4 대 102.00 19,176,000 청주 흥덕 석곡 -1 답 7,272.00 865,368,000 청주 흥덕 석곡 전 6,303.00 750,057,000 청주 흥덕 석곡 -1 대 186.11 154,000,000 소 계 14,267.11 1,973,381,000

2. 증여세 과세표준신고서 및 결정결의서 등에 따르면, 청구인은 1차 증여분은 2011.12.31. 신고․납부하고, 2차 증여분은 1차분과 합산하여 2014.4.22. 신고하였음이 확인된다. < 2014.4.22. 증여세 신고 내역 > (원) 구 분 1차 신고 2차 신고 증 감 증여재산가액 135,000,000 1,938,381,000 1,803,381,000 증여재산가산액 0 0 0 과세가액 135,000,000 1,938,381,000 1,803,381,000 증여재산공제 30,000,000 50,000,000 20,000,000 과세표준 105,000000 1,888,381,000 1,783,381,000 산출세액 11,000,000 595,352,400 584,352,400 납부세액공제 0 7,000,000 7,000,000 신고세액공제액 1,100,000 58,835,240 57,735,240 감면세액 0 0 0 가산세액 0 0 0 자진납부할 세액 9,900,000 529,517,160

3. 처분청은 청구인의 2차 신고내용 중 증여재산가액에 가산하는 1차 증여분 재산가액이 135,000,000원이나 100,000,000원만 증여재산가액에 포함한 사실을 확인하여, 2014.10.8. 증여세 9,554,846원을 결정·고지하였음이 확인된다. < 2014.10.8. 증여세고지 결정내역 > (원) 구 분 2차 신고(당초) 경정결정 증 감 증여재산가액 1,938,381,000 1,838,381,000 -100,000,000 증여재산가산액 0 135,000,000 135,000,000 증여재산공제 50,000,000 50,000,000 0 과세표준 1,888,381,000 1,923,381,000 35,000,000 산출세액 595,352,400 609,352,400 14,000,000 감면세액 0 0 0 납부세액공제 7,000,000 11,000,000 4,000,000 신고세액공제액 58,835,240 60,635,240 1,800,000 결정세액 529,517,160 537,717,160 8,200,000 가산세 0 1,354,846 1,354,846 총결정세액 0 539,072,006 539,072,006 기납부세액 0 529,517,160 529,517,160 차감고지세액 0 9,554,846 9,554,846

4. 청구인은 2019.2.11. 쟁점농지가조세특례제한법제71조【영농자녀가 증여받는 농지 등에 대한 증여세의 감면】이 적용되는 감면대상농지에 해당 한다는 사유로 ‘증여농지등의 세액감면신청서’를 제출하면서,

• 가) 쟁점농지의 가액 중상속세 및 증여세법제47조에 따라 증여재산가액에 합산하지 않는 쟁점가액을 증여세감면한도액 1억원만 별도로 분리하여 이에 해당하는 과세표준을 역산하는 방법(100,000,000+ 60,000,000) ÷ 30% = 533,333,335원)으로 구하고, 증여재산공제액(17,574,428원)을 가산하여 550,907, 763원으로 계산하였으며,
• 나) 처분청이 2014.10.8.일 결정한 사항 중, 감면분의 ‘증여재산가액’, ‘증여재산공제액’을 제외하고, ‘자진납부할 세액’을 별도로 계산하여, 191,564,846원 의 환급을 신청하는 경정청구를 하였음이 확인된다. < 2019.2.11. 경정청구 내역 > (원) 구 분 감면분 감면 대상외 증 감 증여재산가액 550,907,763 1,287,473,237 1,803,381,000 증여재산가산액 0 135,000,000 135,000,000 과세가액 550,907,763 1,422,473,237 1,973,381,000 증여재산공제 17,574,428 32,425,570 50,000,000 과세표준 533,333,335 1,390,047,667 1,923,381,000 산출세액 100,000,000 396,019,066 496,019,066 납부세액공제 0 9,900,000 9,900,000 신고세액공제액 0 38,611,906 38,611,906 감면세액 100,000,000 0 100,000,000 가산세액 0 0 0 자진납부할 세액 0 347,507,160 347,507,160

5. 처분청이 제출한 ‘증여세 경정청구 검토서’에는 아래와 같이 청구인이 재촌·자경한 것으로 판단된다고 기재되어 증여세 감면신청을 용인하고 있으나, < 증여세 경정청구 검토서 중 검토내용 > (생략)

• 가) 쟁점가액과 관련한 청구인의 계산방법을 부인하고, 증여세 결정시에는 쟁점가액을 “전체 쟁점농지의 가액”을 “전체 쟁점농지에 대한 증여세 산출세액”에서 “감면한도액이 차지하는 비율”로 안분하여 계산하여 당초 경정청구보다 감액된 153,498,793원을 환급·결의하였음이 확인되며, < 2019.2.21. 경정청구에 따른 환급결의내역 > (원) 구 분 당초결정 경정결정 증 감 증여재산가액 1,838,381,000 1,403,414,451 -434,966,549 증여재산가산액 135,000,000 135,000,000 0 과세가액 1,973,381,000 1,538,414,451 -434,966,549 증여재산공제 50,000,000 40,585,543 -9,414,457 과세표준 1,923,381,000 1,497,828,908 -425,552,092 산출세액 609,352,400 439,131,563 -170,220,837 납부세액공제 11,000,000 11,000,000 0 신고세액공제액 60,635,240 43,913,196 -16,722,044 감면세액 0 0 0 가산세액 1,354,846 1,354,846 0 총결정세액 539,072,006 385,573,213 -153,498,793
• 나) 청구인은 2019.4.10. 처분청의 환급세액 38,066,053원 감액결정에 불복하여 이 건 심사청구를 제기한 것으로 확인된다.

6. 이건 심사청구 후 처분청은 상기 환급결의서에 대해 아래와 같이 경정․결정하였음이 국셍청 전산시스템(NTIS)을 통해 확인된다.

• 가) 2019.7.1. 이KJ가 신고 등 누락한 현금증여재산 259,800,000에 대하여 증여세 81,728,611원을 추가 경정·고지하였으며,
• 나) 2019.8.23. 쟁점가액 계산과 관련한 잘못을 발견하여, 감면분 ‘증여세 과세가액’을 439,750,655원으로, ‘증여재산공제‘는 4,784,108원으로 직권 경정하여 증여세를 3,765,782원 환급·결정하였다.
• 라. 판단 조세특례제한법제71조 제6항에서 제1항의 규정에 따라 증여세를 감면받은 농지 등은상속세 및 증여세법제47조 제2항의 규정에 따라 해당 증여일 전 10년 이내에 자경농민으로부터 증여받아 합산하는 증여재산가액에 포함하지 아니하는 것으로 규정하고 있고,조세특례제한법제133조 제2항에서 제71조에 따라 감면받을 증여세액의 5년간 합계액이 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액은 감면하지 아니하는 것으로 규정하고 있다. 청구인은조세특례제한법제71조 제6항을 근거로 과세대상 농지와 면제대상 농지를 동시에 증여받은 경우에도 각각 별도로 증여재산공제와 세액계산을 하도록 규정되어 있으므로, 감면대상 농지와 감면한도액 1억원을 초과하는 과세대상 농지는 별도로 증여세를 산출하여야 한다고 주장하나, 이 규정도 같은 법 제133조 제2항에서 규정하는 세액감면 한도(1억원)를 전제로 한 규정이므로, 쟁점농지와 같이 감면한도(1억원)를 초과하는 농지를 증여받은 경우 같은 법 제71조 제6항을 적용함에 있어서 쟁점가액은 감면한도 초과분을 포함한 전체 농지의 가액을 감면한도액이 전체 농지에 대한 증여세 산출세액에서 차지하는 비율로 안분하여 계산하는 것이 타당하다 할 것이다(기획재정부 재산세제과-521 2009.3.18., 조심 2010중1807, 2010.9.6. 같은 취지). 따라서 쟁점농지의 가액 865,368,000원 중 증여세 감면한도액에 상당하는 439,750,655원을 증여세를 감면받은 농지등 가액으로 보아 합산하는 증여세재산가액에서 배제한 이 건 증여세 경정결정은 적법하다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.