임차인을 청구인으로 변경하여 실제 청구인이 전입하여 거주하는 경우 타인이 지급한 전세보증금 상당액은 증여에 해당함

• 가. 청구인은 2014.9.29. ○○ ○○시 ○○구 ○○동 000 ○○◇◇□□아파트 000-000호(이하 “쟁점아파트”라 한다)의 소유주 AAA과 전세임대차계약을 체결하고, 확정일자를 받았는데, 동 전세임대차계약은 당초 청구인의 모 HH이 쟁점아파트 소유주 AAA과 2014.6.27. 전세보증금 370백만원(이하 “쟁점전세보증금”이라 한다)에 임차기간 2014.9.1.부터 2016.9.1.로 전세임대차계약을 체결하고, 2014.9.1. 잔금을 지급하고 확정일자를 받았던 전세임대차계약의 임차인을 청구인으로 변경하였다.
• 나. MM지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구인에 대한 증여세 조사를 2018.9.20.부터 2018.12.19.까지 실시한 결과, 청구인의 전세보증금을 청구인의 모가 전액 지급하였음에도 청구인이 쟁점전세보증금에 대한 소유자로 계약되고, 실제 청구인 거주하는 사실을 확인하고, 2014.9.29. 청구인이 청구인의 모로부터 쟁점전세보증금을 증여받은 것으로 처분청에 과세통보하였고, 처분청은 2019.2.21. 청구인에게 증여세 00,000,000원을 결정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2019.3.6. 이 건 심사청구를 제기하였다.

조사청의 증여추정은 사실관계를 확인하지 아니하고, 단순히 청구인 명의로 확정일자를 받았다는 사실에만 근거하였으므로 위법하다.

• 가. 쟁점전세보증금의 자금원천은 증여목적의 자금이 아니라 청구인 모의 노후자금인 정기적금해지 자금이다. 청구인 부부는 ○○도 ○○지역에 소재한 ‘CC치과’병원을 공동운영하는 부부의사로서 2013.2.18. ○○ ○○구 ○○동 소재 아파트에 전입하였고, 2014.9.29.부터 쟁점아파트에 전입하여 2014.10.8. 청구인의 자녀를 출산하였다. 신규개원의사로서 상시근무를 해야하는 청구인 부부의 사정상 청구인의 모가 손자의 육아를 전담할 수밖에 없는 사정으로, 청구인 노후자금인 정기적금을 해지하여 자신의 주소지인 ○○도 ○○시 ○○구 ○○ ◇◇□□ 000동과 이웃한 000동 쟁점아파트를 전세로 얻었던 것이다. 청구인은 2015.5.1. 사업장에 가까운 ○○ ○○구 ○○동에 아파트를 구입하였으나, 쌍둥이 임신과 2017.1.31. 출산으로 어쩔 수 없이 쟁점아파트에 계속 거주하였다.
• 나. 청구인의 모는 청구인에게 증여를 할 의사가 없었다. 청구인은 2015.5.1. ○○ ○○구 ○○동에 청구인 명의로 아파트를 취득하였으므로 청구인의 모가 청구인에게 아파트를 증여할 이유가 없고, 청구인 자녀의 육아기간에 한정하여 쟁점아파트에 거주한 점, 청구인 자녀를 위한 청구인 모 주소지 인근의 쟁점아파트에서 청구인의 모가 직접 육아하기 위한 목적이 분명하고, 청구인 직장에서 먼 거리로 육아 이외의 목적으로 쟁점아파트를 보유할 이유가 없는 점, 청구인 모는 63세로서 자신의 노후자금으로 적립한 금액을 해지해 가면서 자신의 주소지 인근에 쟁점아파트를 마련하여 청구인에게 거주를 강요하여 육아를 분담하게 한 목적이 사회통념으로 이해되는 점, 쟁점아파트 임대차계약이 연장되고 있는 이유가 청구인의 쌍둥이 자녀 출산을 위한 것이라는 점, 쟁점아파트 소유주가 전세보증금의 귀속자가 청구인의 모라고 확인해 준 점으로 보아 증여추정에 해당되지 아니한다. 처분청이 인용한 판례(대구고등법원2012누622, 2012.8.17.)는 상가임차보증금을 부로부터 증여받은 후 그 자금으로 수증자인 자가 사업을 하면서 영리를 취한 사례로서 이 건과 사실관계를 달리한다.

• 가. 청구인의 모는 처음부터 청구인에게 증여할 목적으로 쟁점아파트 전세계약을 체결하였다. 청구인의 모 HH은 전세임대차계약서를 작성하면서, 특약사항의 규정을 통하여 잔금일 이후에 전세임대차채권의 소유주를 청구인에게 변경할 의도를 미리부터 의도한 사실이 특약사항5 “잔금후에 임차인의 명의 변경를 하기로 함”으로 규정한 사실로 확인된다.
• 나. 실질적 소유자를 청구인의 모로 볼 여지가 없다. 청구인은 청구인의 모 HH의 전세보증금 채권 370,000,000원을 2014.9.1. 청구인 명의로 이전하는 전세임대차계약서를 체결하고, 당일 확정일자를 받고, 전입신고를 함으로써 제3자에 대한 대항력있는 채권으로 완전히 소유하였다. 청구인은 전세보증금의 권리를 전입한 이후 쟁점아파트에 거주하면서 모두 향유하였고, 청구인이 2015.5.26. 개업한 치과병원 사업소득은 2015년 119백만원, 2016년 368백만원, 2017년 460백만원이고, 쟁점아파트 동일 세대원인 청구인의 배우자는 2015년부터 2017년까지 급여총액이 168백만원에 달하는데도 2018년도까지 반환하거나 이자를 지급한 적이 없다. 위 사실로 보아, 출가한 자녀에게 청구인의 모가 전셋집을 마련해 준 것에 해당한다. 쟁점아파트 소유주 AAA의 배우자인 KK의 확인서는 청구인의 모 HH에게 전세보증금을 지급하는 것으로 알고 있다는 내용이나, 당초 HH과의 전세임대차계약서의 특약규정에 의하여 청구인에게 전세보증금채무가 이전되었고, 청구인의 전입신고 및 확정일자 발급으로 모든 법률상의 소유권을 청구인에게 지정한 행위와 반하는 것이며, 동 확인서는 작성일이 “2018.10.”로 기재된 것으로 이 건 세무조사 사전통지 발송 이후에 작성된 것으로 신뢰할 수 없다.

• 가. 쟁점 아파트전세보증금이 증여에 해당하는지 여부
• 나. 관련 법령
• 가. 관련법령

1. 국세기본법【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

2. 상속세 및 증여세법(2014.11.19. 법률 제12844호로 개정되기 전의 것) 제2조【증여세 과세대상】

① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.

1. 재산을 증여받은 자〔이하 “수증자”(受贈者)라 한다〕가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다)인 경우: 거주자가 증여받은 모든 재산

2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다)인 경우: 비거주자가 증여받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산과 거주자로부터 증여받은 국외 예금이나 국외 적금 등 대통령령으로 정하는 재산

③ 이 법에서 “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭‧형식‧목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형‧무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전〔현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다〕하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 3) 상속세 및 증여세법 제4조 【증여세 납부의무】

① 수증자는 이 법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 증여세를 면제하되, 제45조의2에 따른 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받은 경우에는 실제소유자(영리법인은 제외한다)가 그 증여세를 납부할 의무가 있다. 4) 상속세 및 증여세법 제4조 의 2【경제적 실질에 따른 과세】 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 이 법에서 정하는 바에 따라 상속세나 증여세를 부과한다. 5) 상속세 및 증여세법 제31조 【증여재산의 범위】

① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 다음 각 호에서 정한 사항을 포함한다.

1. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건

2. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리

3. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익

② 제1항을 적용할 때 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의 2, 제39조의 3, 제40조, 제41조, 제41조의 3부터 제41조의 5까지, 제44조, 제45조, 제45조의 2 및 제45조의 3이 적용되는 경우를 제외하고는 대통령령으로 정하는 바에 따른다.

④ 증여를 받은 후 그 증여받은 재산(금전은 제외한다)을 당사자 간의 합의에 따라 제68조에 따른 신고기한 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만, 반환하기 전에 제76조에 따라 과세표준과 세액을 결정받은 경우에는 그러하지 아니한다.

⑤ 수증자가 증여받은 재산(금전은 제외한다)을 제68조에 따른 신고기한이 지난 후 3개월 이내에 증여자에게 반환하거나 증여자에게 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대하여 증여세를 부과하지 아니한다. 6) 상속세 및 증여세법 제32조 【증여재산가액 계산의 일반원칙】 제31조의 증여재산은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.

1. 재산을 무상으로 이전받은 경우: 증여받은 재산의 시가에 상당하는 금액 7) 상속세 및 증여세법 제45조 【재산 취득자금 등의 증여 추정】

① 직업, 연령, 소득 및 재산 상태 등으로 볼 때 재산을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그 재산을 취득한 때에 그 재산의 취득자금을 그 재산의 취득자가 증여받은 것으로 추정하여 이를 그 재산취득자의 증여재산가액으로 한다.

③ 취득자금 또는 상환자금이 직업, 연령, 소득, 재산 상태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 금액 이하인 경우와 취득자금 또는 상환자금의 출처에 관한 충분한 소명이 있는 경우에는 제1항과 제2항을 적용하지 아니한다. 8) 상속세 및 증여세법 제45조의2 【명의신탁재산의 증여 의제】

① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

② 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 및 유예기간에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 소득세법 제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조 에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.

⑥ 제1항 제1호 및 제2항에서 “조세”란 국세기본법 제2조제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다

• 다. 사실관계

1. 아파트전세계약서 내용

• 가) 청구인의 모가 쟁점아파트 전세보증금 370,000,000원을 지급한 점에 관하여 청구인과 처분청 이견이 없다.
• 나) 청구인은 청구인의 모의 노후자금용으로 관리하던 자금으로 전세보증금을 지급하였다는 근거로 제시한 금융거래 내용은 다음과 같다. 청구인의 모 신한은행 예금(200--**, 신규일2013.6.24. 만기일 2014.6.24.)에서 거래일자 2014.9.1. 지급된 금액은 244,757,458원으로 확인된다. 청구인의 모 신한은행 957계좌에서 2014.6.27. 농협은행으로 30백만원, 2014.9.1. 139백만원 이체되었다. 청구인의 모 신한은행 계좌(200--***)에서 자기앞수표발생. 2014.9.1. 200백만원 발행되었다.
• 다) 청구인의 모가 임대인과 작성한 아파트전세계약서(이하 “당초 전세계약서”라 한다)에는 임차인 청구인의 모 HH, 2014.6.27. 계약금 31백만원, 2014.9.1. 잔금 339백만원으로, 특약사항5번에 “잔금후에 임차인의 명의 변경을 하기로 합의 함”으로 기재되었으며, 2014.9.1. 등부번호 519번으로 ○○시 ○○1동주민센터에서 확정일자를 받았다. <청구인의 모 당초 아파트전세계약서 주요 부분> (생략)
• 라) 청구인은 당초 전세계약서 특약사항 5번과 같이 청구인 명의로 임차인을 변경하면서, 당초 전세계약서 특약사항 5번은 삭제된 전세계약서를 작성하였다. <청구인의 아파트전세계약서 주요 부분> (생략) 청구인 확정일자신고 2014.9.29. 등부번호 595이며, 청구인만 위 주소지에 전입신고하였으므로 2014.9.29. 청구인의 경우만 확정일자의 효력이 있다.

2. 아파트전세계약서의 임대인 확인사항

• 가) 청구인은 쟁점아파트전세보증금이 청구인의 모에게 귀속되는 점에 관하여 쟁점아파트 소유주의 확인서 외에는 없다고 한다. 쟁점아파트 소유주 AAA의 배우자 KK은 쟁점아파트 소유주는 당초쟁점계약서(임차인 청구인의 모)에 특약사항으로 명시하고 원계약서의 계약일자와 잔금일자가 동일한 청구인 명의의 계약서를 한 장 더 작성해 준 것으로 갱신계약서가 아니며, 전세보증금의 반환의 대상은 청구인의 모 HH이다라는 확인서를 2018.10. 작성하였으며 작성자는 쟁점아파트 소유주인 AAA의 대리인 KK이며, 위임장은 확인되지 아니한다. <임대인 확인서 주요 부분> (생략)

3. 청구인과 청구인의 모 주민등록초본상 주민등록지 변경내용

• 가) 청구인의 모 HH

○○도 ○○시 ○○◇◇□□ 000동 000호 14.9.1.전입 → ○○도 ○○시 ○○◇◇□□ 000동 000호 14.9.29. 전입(세대주 YY: HH의 자) → 2016.1.14. 세대주 HH 본인으로 변경

• 나) 청구인

○○도 ○○시 ○○◇◇□□ 000동 1002호 2011.11.9. 전입 (세대주 TT: 청구인의 부) → ○○ ○○구 ○○동 □□○○ △△아파트 000동 0000호 2013.2.18. 전입(세대주: 청구인) → ○○도○○시 ○○동 ○○◇◇□□아파트 000동 0000동 2014.2.26. 전입(세대주: TT: 청구인의 부) → ○○ ○○구 ○○동 □□○○ △△아파트 107동 1004호 2014.2.27. 전입(세대주: 청구인)→○○도 ○○시 ○○◇◇□□ 000동 000호 2014.9.29. 전입(세대주: 청구인)

4. 관련인 재산 및 개인사업, 근로소득 내역

• 가) 청구인의 부모 재산 및 사업현황 구 분 개인사업장 기타 청구인의 모 부동산 임대(2009.7.30.개업)

○○ ○○ ○○4로 000, 000호 2018 임대소득 34백만원 콘도회원권(2016취득) 근로소득 2015~2018 발생처: 청구인의 ○○ 소재 ○○치과에서 발생 청구인의 부 부동산 임대(2009.7.30.개업)

○○ ○○ ○○4로 000, 000호 2018 임대소득 34백만원 근로소득 발생처 **(주) 2018기준 소득 63백만원 부동사임대(1997.4.27.개업)

○○ ○○시 ○○구 ○○동 0000-1 2018 임대소득 17백만원

(1) 청구인은 ○○ ○○ ○○4로 113, 505호, 506호에서 2015.5.26. ○○(업태: 보건업, 종목: 00의원)를 개업한 사실이 국세전산시스템으로 확인된다.

(2) 청구인의 모 부동산임대사업장은 청구인의 모와 부가 50% 씩 공동사업장이다.

• 나) 청구인과 청구인의 배우자 근로소득 지급명세내역(2012년 이후) 구분 급여 사업소득 청 구 인

○○병원 (○○ ○○구 소재) 2011~2013 급여총액 약 42백만원(2013년기준) △△여성병원 (○○ ○○구 소재) 2014 급여총액 약 30백만원 그 외 ○○병원 약 2개월

○○여성병원 2015 약 3개월 급여총액 10백만원

○○의원 2015.5.26. 개업 배 우 자 (2012~2015)○○병원(○○ ○○구 소재) 급여 40백만원에서 45백만원 (2016)○○병원, △△ 여성병원

• 라. 판단 일반적으로 세금부과처분취소소송에 있어서 과세요건사실에 관한 입증책임은 과세권자에게 있다 할 것이나, 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀지면, 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상적격이 되지 못하는 사정을 입증하지 않는 한, 당해 과세처분이 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수는 없다(대법원 1998. 7. 10. 선고 97누13894 판결 등 참조). 이 사건의 경우, 청구인의 모가 처음부터 청구인이 전세보증금 대금을 지급한 후에 청구인에게 명의를 이전할 의도를 가지고 전세계약서에 특약조항을 이례적으로 규정한 점이 확인되고, 청구인이 확정일자를 득한 청구인 명의로 전세보증금계약서를 청구인의 모로부터 이전받아 청구인이 동 전세보증금의 권리를 확정일자 이후부터 향유하고 있는 점은 분명한 반면, 청구인 명의로 확정일자를 득한 전세계약서에도 불구하고 청구인의 모가 전세보증금의 소유권을 가지고 있다는 점에 관한 청구인의 입증은 인정되기에 부족한 점으로 보아 이 건 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.