상속세 및 증여세법상 특수관계인의 범위

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. ㈜AA무역(대표이사 김BB, 이하 “쟁점법인”이라고 한다)은 2008.6.25. ○○도 △△시에서 주업종을 수족관용품 도매업으로 하여 개업하였다. 청구인은 2011.6.24.～현재 쟁점법인의 사내이사 및 감사로 근무하고 있고, 장CC은 2015년 사업연도 초 쟁점법인 주식 19,800주를(지분율 30%) 보유하는 한편, 2015.3.14.～현재 쟁점법인의 사내이사로 근무하고 있다.
• 나. 장CC은 2015.6.22. 청구인에게 쟁점법인 주식 6,600주(이하 “쟁점주식”이라고 한다), 이DD에게 쟁점법인 주식 6,600주를 각 3,300만원(1주당 5,000원)에 양도하고, 2015.7.31. 양도소득금액을 -330,000원으로 하여 2015년 과세연도 양도소득세를 예정신고하였다. 한편 이EE는 같은 날 이DD에게 쟁점법인 주식 13,200주를 6,600만원(1주당 5,000원)에 양도하고, 2015.7.31. 양도소득금액을 -330,000원으로 하여 2015년 과세연도 양도소득세를 예정신고하였다.
• 다. 국세청 감사관은 2016.6.7.～2016.6.24. △△세무서에 대하여 정기종합감사를 실시하여, 장CC이 특수관계인인 청구인 및 비특수관계인인 이DD에게, 이EE는 비특수관계인인 이DD에게상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법에 따른 쟁점법인 주식의 1주당 가액은 53,792원임에도 불구하고 저가로 양도한 것으로 보아 청구인으로부터 증여세 부족징수액을 추징할 것을 지시하였다.
• 라. 이DD은 2016.6.22. 이EE로부터 쟁점법인 주식 13,200주를 저가양수하였다고 보아 쟁점법인 주식을 1주당 42,967원으로 평가하여 2015.6.22.증여분 증여세 38,722,447원을 기한 후 신고하였으나, □□세무서장은 2017.2.15. 쟁점법인 주식을 1주당 53,792원으로 평가하여 2015.6.22.증여분 증여세 38,462,560원을 추가로 결정․고지하였다. 또한 □□세무서장은 2017.2.14. 이DD이 장CC으로부터 쟁점법인 주식 6,600주를 저가양수하였다고 보아 쟁점법인 주식을 1주당 53,792원으로 평가하여 2015.6.22.증여분 증여세 2,973,011원을 결정․고지하였다.
• 마. 한편 처분청은 2018.3.9. 청구인이 장CC으로부터 쟁점주식을 저가양수하였다고 보아 쟁점주식을 1주당 53,792원으로 평가하여 2015.6.22. 증여분 증여세 48,503,698원을 결정․고지하였다.
• 바. 청구인은 이에 불복하여 2018.6.8. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 청구인과 장CC은 특수관계에 있지 않다. 장CC은 쟁점주식 양도 당시 쟁점법인의 주식을 30% 소유하고 있지만, 청구인은 쟁점법인의 직원으로 양자 간의 관계는 직장동료일 뿐이고, 쟁점법인의 최대주주인 대표이사와의 거래가 아니며, 쌍방 간에는 경제적 도움을 주고 받는 사이가 아니다.
• 나. 1주당 5,000원은 쟁점주식의 시가에 해당한다. 장CC은 청구인에게 쟁점주식을 양도한 2015.6.22. 특수관계가 없는 이DD 에게 쟁점법인 주식 6,600주를 3,300만원(1주당 5,000원), 이EE는 2015.6.22. 특수관계가 없는 이DD에게 쟁점법인 주식 13,200주를 6,600만원에(1주당 5,000원) 양도한 사실이 있다. 따라서 쟁점주식의 시가는 1주당 53,792원이 아니라 5,000원이다.

• 가. 장CC 및 청구인은 상속세 및 증여세법상 특수관계에 있다. 상속세 및 증여세법 시행령(2016.1.22. 대통령령 제26922호로 개정되기 전의 것) 제12조의2 제1항 제2호 및 제2항에 따르면 “사용인”이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말하고, 여기에는 “출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인”이 포함된다. 또한 같은 조 제3항 제1호에 따르면 “출자에 의하여 지배하고 있는 법인”이란 “발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인”을 말한다. 장CC은 쟁점법인에 2012.7월부터 근무하였고, 2012.10.31. 쟁점법인 주식 19,800주를 취득하여 지분율 30%를 보유하였다. 한편 청구인은 2008년부터 쟁점법인의 임직원으로 근무한 사실이 확인된다. 따라서 쟁점법인은 장CC이 “출자에 의하여 지배하고 있는 법인”이고, 청구인은 그와 같은 쟁점법인의 “사용인”에 해당하는 이상 장CC과 청구인은 특수관계에 있다.
• 나. 장CC 및 이EE가 이DD에게 쟁점법인 주식을 1주당 5,000원에 양도한 것은 쟁점주식의 시가에 해당하지 않는다. 이DD은 2016.6.22. 이EE로부터 쟁점법인 주식 13,200주를 저가양수한 것에 대하여 2015.6.22. 증여분 증여세 38,722,447원을 기한 후 신고하였고, □□세무서장은 2017.2.14. 이DD에 대하여 장CC으로부터 쟁점법인 주식 6,600주를 저가양수하였다는 이유로 2015.6.22. 증여분 증여세 2,973,011원을 결정․고지한 이상, 장CC 및 이EE가 이DD에게 쟁점법인 주식을 1주당 5,000원에 양도한 것을 시가로 볼 수는 없다. 나아가 특수관계가 없는 자간의 거래라고 하더라도, 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못하는 경우에는 저가양도에 정당한 사유가 없다고 보아 보충적 평가방법에 따라 그 가액을 평가하여야 하는데(대법원2009두2436, 2009.4.20., 조심2015서2380, 2015.9.14.), 다음과 같이 쟁점법인의 기업가치는 성장하는 추세에 있으므로 정상적인 사리판단을 할 수 있는 자라면 쟁점법인 주식의 액면가액인 1주당 5,000원으로 거래하지는 않았을 것이다. 따라서 장CC․이DD, 이EE․이DD 사이의 쟁점법인 주식거래에서 이루어진 1주당 가액을 정상적인 시가로 인정할 수는 없다.

• 가. 쟁점

1. 청구인이 장CC과상속세 및 증여세법상 특수관계가 있는지 여부

2. 쟁점주식의 시가를 1주당 5,000원으로 볼 수 있는지 여부

• 나. 관련법령 1) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.1.22. 대통령령 제26922호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제12조의2【특수관계인의 범위】

① 법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도국세기본법제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자

6. 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하 "발행주식총수등"이라 한다)의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인

② 제1항 제2호에서 "사용인"이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다.

③ 제1항 제2호 및 제39조 제1항 제5호에서 "출자에 의하여 지배하고 있는 법인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.

1. 제1항 제6호에 해당하는 법인

2. 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제35조【저가·고가 양도에 따른 이익의 증여 등】

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에 대해서는 해당 재산을 양수하거나 양도하였을 때에 그 대가와 시가(時價)의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자 3) 상속세 및 증여세법 시행령 제26조 【저가·고가양도에 따른 이익의 계산방법 등】

① 법 제35조 제1항 제1호에서 "낮은 가액"이란 양수한 재산(다음 각 호의 것을 제외한다)의 시가(법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 및 제31조에서 "시가"라 한다)에서 그 대가를 뺀 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다. (이하 생략)

③ 법 제35조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1항 및 제2항에 따라 계산한 대가와 시가와의 차액에서 다음 각 호의 가액 중 적은 금액을 뺀 가액을 말한다.

1. 시가에서 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상이거나 대가에서 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상인 경우에는 시가의 100분의 30에 상당하는 가액

2. 3억원

④ 법 제35조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 양도자 또는 양수자와 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 4) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】

① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 5) 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】

① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

• 다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. 6) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 【비상장주식의 평가】

① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융회사등이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

• 다. 사실관계 등

1. 국세청 전산시스템(NTIS) 자료 및 쟁점법인의 등기사항전부증명서에 따르면, ① 청구인은 2008.7.1.～작년 말까지 쟁점법인으로부터 급여를 받고 있는 사실, ② 청구인은 2011.6.24.～2012.3.14., 2018.3.5.～현재 쟁점법인의 사내이사, 2012.11.8.～2018.3.15. 쟁점법인의 감사를 역임한 사실이 확인된다.

2. 국세청 전산시스템(NTIS) 자료에 따르면, ① 장CC은 2015년 사업연도 기초에 쟁점법인 주식 19,800주(지분율 30%)를 보유하고 있었던 사실, ② 장CC은 2015년 사업연도 중 청구인 및 이DD에게 각 쟁점법인 주식 6,600주를 양도한 사실, ③ 이EE는 2015년 사업연도 중 이DD에게 보유하고 있던 쟁점법인 주식 전부인 13,200주를 양도한 사실, ④ 이로 인하여 쟁점법인의 2015년 사업연도 기말 주주 구성은 다음과 같이 변동된 사실이 확인된다. 주주 기초 기말 주식수(주) 지분율(%) 주식수(주) 지분율(%) 김BB 33,000 50 33,000 50 이DD 0 0 19,800 30 이EE 13,200 20 0 0 청구인 0 0 6,600 10 장CC 19,800 30 6,600 10

3. 국세청 전산시스템(NTIS) 자료에 따르면, ① 장CC은 2015.6.22. 이○○ 및 이DD에게 각 쟁점법인 주식 6,600주를 3,300만원(1주당 5,000원)에 양도하기로 주식양도양수계약서를 작성한 사실, ② 장CC은 2015.7.31. 양도일자를 2015.6.22., 양도가액을 6,600만원, 양도소득금액을–33만원으로 하여 2015년 과세연도 양도소득세 0원을 예정신고한 사실이 확인되고, 장CC과 이DD 사이에상속세 및 증여세법상 특수관계가 없다는 점에 관하여는 다툼이 없다.

4. 국세청 전산시스템(NTIS) 자료에 따르면, ① 이EE는 2015.6.22. 이DD에게 쟁점법인 주식 13,200주를 6,600만원(1주당 5,000원)에 양도하기로 주식양도양수계약서를 작성한 사실, ② 이EE는 2015.7.31. 양도일자를 2015.6.22., 양도가액을 6,600만원, 양도소득금액을–33만원으로 하여 2015년 과세연도 양도소득세 0원을 예정신고한 사실이 확인되고, 이EE와 이DD 사이에상속세 및 증여세법상 특수관계가 없다는 점에 관하여는 다툼이 없다.

5. 처분청이 제출한 자료에 따르면, 국세청 감사관실은 2016.6.7.～6.24. △△세무서에 대하여 정기종합감사를 실시하여, 다음과 같이 청구인 및 이DD 등을 포함하여 비상장주식 고·저가 가래에 따른 증여세 등 과세누락에 관하여 즉시 징수결정하도록 시정요구한 사실이 확인된다. 납세자명 세목 귀속년도 양도자 관련법인 청구인 증여 2015 장CC 쟁점법인 이DD 증여 2015 장CC 쟁점법인 이DD 증여 2015 이EE 쟁점법인

6. 국세청 전산시스템(NTIS) 자료에 따르면, ① 이DD은 2016.6.22. 이EE로부터 쟁점법인 주식 13,200주를 저가로 양수한 것에 대하여 쟁점법인 주식을 1주당 42,976원으로 평가하여 2015.6.22.중여분 증여세 38,722,447원을 기한 후 신고한 사실, ② 그러나 □□세무서장은 2017.2.15. 쟁점법인 주식을 1주당 53,792원으로 평가하여 2015.6.22.증여분 증여세 38,462,560원을 추가로 결정·고지한 사실이 확인되고, ③ 이DD은 이에 대하여 불복을 제기하지 않아 위 □□세무서장의 부과처분이 확정된 사실이 확인된다.

7. 국세청 전산시스템(NTIS) 자료에 따르면, ① □□세무서장은 2017.2.14. 이DD이 장CC으로부터 쟁점법인 주식 6,600주를 저가로 양수한 것에 대하여 쟁점법인 주식을 1주당 53,792원으로 평가하여 2015.6.22.증여분 증여세 2,973,011원을 결정․고지한 사실이 확인되고, ② 이DD은 이에 대하여 불복을 제기하지 않아 위 □□세무서장의 부과처분이 확정된 사실이 확인된다.

8. 국세청 전산시스템(NTIS) 자료에 따르면, 처분청은 2018.3.9. 청구인이 장CC으로부터 쟁점주식을 저가로 양수한 것에 대하여, 쟁점주식을 1주당 53,792원으로 평가하여 2015.6.22.증여분 증여세 48,503,698원을 결정·고지한 사실이 확인된다.

• 라. 판단 우선 청구인은 장CC으로부터 쟁점주식을 양수할 당시 장CC과 특수관계가 없다고 주장하므로, 이에 관하여 살펴본다. 본인과 “사용인” 즉, 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자는 특수관계에 있는데, 여기서 “사용인”에는 “출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인”이 포함되고, “출자에 의하여 지배하고 있는 법인”이란 “본인이 발행주식총수 또는 출자총액의 30% 이상을 출자하고 있는 법인”을 말한다(상속세 및 증여세법 시행령 제12조의2 제1항 제2호 및 제6호, 제2항, 제3항 제1호 참조). 위와 같은 법리 및 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, ① 장CC은 쟁점주식을 청구인에게 양도할 당시인 2015.6.22. 쟁점법인의 발행주식총수의 30%를 출자하고 있고, ② 청구인은 쟁점법인의 감사로서 매월 급여를 받고 있었던 이상, 장CC과 청구인은 특수관계에 있다고 할 것이므로, 이에 관한 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다. 다음으로 청구인은 장CC으로부터 쟁점주식을 양수한 날과 같은 날 장CC 및 이EE가 특수관계가 없는 이DD에게 쟁점주식을 1주당 5,000원에 양도한 이상 쟁점주식의 시가가 1주당 5,000원이라고 주장하므로, 이에 관하여 살펴본다. 증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따르는데, 시가란 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하나, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여상속세 및 증여세법보충적 평가방법으로 평가한 가액을 시가로 본다(상속세 및 증여세법 제60조 제1항 내지 제3항 참조). 한편 비록 거래 실례가 있다 하여도 그 거래가액을 증여재산의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하는 정상적인 거래로 인하여 형성된 가격이라고 할 수 없고, 증여의 대상이 비상장주식이라면 그 시가를 산정하기 어려운 것으로 보고상속세 및 증여세법제63조 제1항 제1호 다목에 규정된 보충적 평가방법에 따라 그 가액을 산정할 수 있다(대법원2003두5723, 2004.10.15. 참조). 위와 같은 법리 및 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 청구인이 주장하는 장CC․이EE 및 이DD 사이의 쟁점법인의 주식 거래가액인 1주당 5,000원은 저가양수로 인정되어 이DD에 대하여 증여세가 결정․고지되었고, 이DD이 이에 대하여 불복하지 않아 확정된 이상, 그 거래가액은 쟁점법인 주식의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하는 정상적인 거래로 인하여 형성된 가격이라고 할 수 없다. 따라서 이에 관한 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다. 이렇게 볼 때 처분청이 장CC과 청구인 사이에상속세 및 증여세법상 특수관계가 있다는 전제 하에, 쟁점주식의 1주당 가액을상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법에 따라 53,792원으로 평가하여 한 이 건 부과처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.