쟁점건물 신축시 소요된 자금 중 상속인이 실제 부담하는 전세채무 등은 부담부증여로 볼 수 있음

@@세무서장이 2016.10.5. 청구인에게 한 2012.7.18.자 증여분 증여세 ###,519,197원의 부과처분은,

1. oo시 oo구 oo동 ooo-oo 대 ooo.o㎡ 지상 건물 1층 ooo.oo㎡의 전세보증금 6억 4천만원 및 같은 건물 3층 ooo.oo㎡의 임대보증금 2억원 합계 8억 4천만원 중, 이 건 증여재산인 위 건물 지분 1/3의 가액을 위 토지 및 건물 가액의 합계액에서 차지하는 비율로 안분한 금액은 이 건 증여재산에 담보된 채무로 보아 이를 증여세 과세가액에서 공제하여 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구는 이를 기각합니다.

1.

• 가. 망 오aa(이하 “피상속인”이라고 한다)은 1974.3.5. oo시 oo구 oo동 ooo-oo 대 ooo.o㎡(이하 “쟁점토지”라고 한다)를 취득하고, 2012.7.23. 쟁점토지 지상에 9층 규모의 근린생활시설(이하 “쟁점건물”이라고 한다)을 신축한 후 피상속인, 오bb(피상속인의 차남), 청구인(피상속인의 장남)이 각 지분 1/3씩 소유권보존등기를 경료하였다. 한편 최cc(피상속인의 처)는 피상속인이 사망한 후 2016.9.30. 2015.5.2.자 협의분할에 의한 상속을 원인으로 위 피상속인의 지분에 관하여 소유권이전등기를 경료하였다.
• 나. 최cc는 2015.11.30. 피상속인이 2015.5.2. 사망하자 상속재산가액은 5,452,989,545원, 장례비용 및 채무는 2,914,464,260원, 가산하는 증여재산가액은 151,703,000원, 상속세 과세가액은 2,680,228,285원, 납부세액은 ###,054,789원으로 하여 상속세 신고를 하였다.
• 다. #(이하 “조사청”이라고 한다)은 2016.4.26.～2016.7.26. 상속세 조사를 실시하여, 피상속인이 ① 쟁점건물을 신축하여 청구인 및 오bb에게 각 지분 1/3(883,333,333원)을 증여하는 한편, ② 청구인에게 2013.3.6. 3천만원, 오bb에게 2013.4.29.～2015.4.27. 4천만원의 현금을 증여하였다고 보아, 처분청에게 이와 같은 조사결과를 통보하였고, 이에 따라 처분청은 청구인에 대하여 2016.10.5. 2012.7.18.자 증여분 증여세 ###,519,197원 및 2013.3.6.자 증여분 증여세 ##,015,700원을 결정․고지하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2017.1.4. 이의신청을 거쳐 2017.7.3. 이 건 심사청구를 제기하였는데, 2017.9.5. 2013.3.6.자 증여분 증여세 ##,015,700원에 대한 심사청구는 취하하여 2012.7.18.자 증여분 증여세 ###,519,197원만 남게 되었다.

2.

• 가. 청구인은 피상속인, 오bb와 공동사업자등록을 하여 피상속인 소유의 토지를 담보로 대출받은 1,919,800,000원, 쟁점건물의 임대보증금 8억 4천만원, 부가가치세 환급금 2억 6,500만원으로 쟁점건물을 신축하고 지분 1/3을 취득한 이상 애당초 증여세 과세대상도 아니고, 쟁점건물 지분 1/3 취득자금의 출처 미입증금액이 139백만원으로 2억원 미만이므로 증여추정대상도 아니다.
• 나. 쟁점건물 신축을 위한 융자금 19억 1,980만원의 담보를 위해 쟁점토지 및 쟁점건물이 공동근저당된 이상 쟁점건물분 융자금액 1,055백만원, 임대보증금 840백만원은 적어도 부담부 증여이므로, 청구인의 지분 1/3만큼 증여재산가액에서 차감되어야 한다.

3.

• 가. 피상속인은 자신이 단독으로 소유한 쟁점토지를 담보로 대출받는 한편 쟁점건물 신축 전 단독으로 1동*금고와 임대차계약을 체결하고 임대보증금을 받아 쟁점건물을 신축하였고, 그 과정에서 발생한 부가가치세 환급금으로 공사비용을 조달한 반면, 청구인의 계좌에서는 쟁점건물 신축과 관련된 비용이 인출된 사실이 없으므로, 쟁점건물은 피상속인의 자금으로 신축되었다.
• 나. 청구인은 쟁점건물에 관한 대출금, 1동*금고의 전세보증금을 상속채무로 보아 상속세 신고를 한 이상 부담부 증여로 볼 수 없다.

• 가. 쟁점 쟁점건물을 신축하는데 소요된 대출금, 전세․임대보증금, 부가가치세 환급금이 청구인 본인자금인지 또는 부담부증여인지 여부
• 나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법(2013.1.1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것) (가) 제2조【증여세 과세대상】

① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.

1. 재산을 증여받은 자[이하 "수증자"(受贈者)라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 재산

③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭・형식・목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형・무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. (나) 제31조【증여재산의 범위】

① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

② 제1항을 적용할 때 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조, 제45조, 제45조의2 및 제45조의3이 적용되는 경우를 제외하고는 대통령령으로 정하는 바에 따른다. (다) 제47조【증여세 과세가액】

① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제40조 제1항 제2호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조 제4항, 제45조의3에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산"이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.

③ 제1항을 적용할 때 배우자 간 또는 직계존비속 간의 부담부증여(負擔附贈與, 제44조에 따라 증여로 추정되는 경우를 포함한다)에 대해서는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우에도 그 채무액은 수증자에게 인수되지 아니한 것으로 추정한다. 다만, 그 채무액이 국가 및 지방자치단체에 대한 채무 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 객관적으로 인정되는 것인 경우에는 그러하지 아니하다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24358호로 개정되기 전의 것) (가) 제23조【증여재산의 취득시기】

① 법 제31조 제2항에 따라 증여재산의 취득시기는 법 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조, 제45조, 제45조의2 및 제45조의3이 적용되는 경우를 제외하고는 다음 각 호의 어느 하나에 따른다.

1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기・등록을 요하는 재산에 대하여는 등기・등록일. 다만, 민법 제187조 의 규정에 의한 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다.

2. 다음 각목의 1에 해당하는 경우에는 그 건물의 사용승인서 교부일. 이 경우 사용승인 전에 사실상 사용하거나 임시사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 임시사용승인일로 하고, 건축허가를 받지 아니하거나 신고하지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다.

• 가. 건물을 신축하여 증여할 목적으로 수증자의 명의로 건축허가를 받거나 신고를 하여 당해 건물을 완성한 경우
• 나. 건물을 증여할 목적으로 수증자의 명의로 당해 건물을 취득할 수 있는 권리(이하 이 호에서 "분양권"이라 한다)를 건설사업자로부터 취득하거나 분양권을 타인으로부터 전득한 경우

3. 제1호 및 제2호외의 재산에 대하여는 인도한 날 또는 사실상의 사용 (나) 제36조【증여세 과세가액에서 공제되는 채무】

① 법 제47조 제1항에서 "그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무"란 증여자가 해당 재산을 타인에게 임대한 경우의 해당 임대보증금을 말한다.

② 법 제47조 제3항 단서에서 "국가 및 지방자치단체에 대한 채무 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 객관적으로 인정되는 것인 경우"란 제10조 제1항 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 경우를 말한다. (다) 제10조【채무의 입증방법 등】

① 법 제14조 제4항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것"이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.

1. 국가・지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

② 제1항 제1호 및 법 제15조 제2항의 규정에 의한 금융기관은금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률제2조 제1호에 규정된 금융기관으로 한다.

• 다. 사실관계 등

(1) 청구인이 제출한 사업자등록증 및 동업계약서 각 2매에 따르면, ① 피상속인 및 오bb는 2011.1.5. 쟁점토지에서 지분비율을 각 60%, 40%로 하여 부동산임대사업을 공동으로 영위하기로 동업계약서를 작성한 후, 2011.4.12. 상호를 $$$$, 개업일자를 2011.1.5., 사업의 종류를 비주거용건물임대업으로 하여 사업자등록증을 발급받은 사실, ② 피상속인, 오bb 및 청구인은 2012.3.19. 쟁점토지에서 지분비율을 각 33.4%, 33.3%, 33.3%로 하여 부동산임대사업을 공동으로 영위하기로 동업계약서를 작성한 후, 2012.3.19. 공동사업자정정을 이유로 사업자등록증을 다시 교부받은 사실이 각 확인된다.

(2) 청구인이 제출한 쟁점토지의 등기부등본 1매에 따르면, ① 피상속인은 1974.3.5. 매매를 원인으로 쟁점토지의 지분 1/2을 취득하였고, 1978.7.25. 매매를 원인으로 쟁점토지의 나머지 지분을 취득한 사실, ② 최cc, 청구인, 오bb는 2016.9.30. 2015.5.2.자 협의분할에 의한 상속을 원인으로 쟁점토지에 관하여 소유권이전등기를 경료한 사실, ③ ▣▣은행은 2005.3.30. 채무자는 피상속인, 공동담보는 쟁점토지 지상 건물(쟁점건물 신축으로 멸실된 건물), 채권최고액은 4억 5천만원으로 하여 1번 근저당설정등기를 경료한 후, 2012.7.23. 쟁점건물을 공동담보로 추가한 사실, ④ ▣▣은행은 2011.4.27. 위 근저당권설정등기의 후순위로 채무자는 피상속인, 채권최고액은 7억 8,500만원으로 하여 2번 근저당권설정등기를 경료한 후, 2012.7.23. 쟁점건물을 공동담보로 추가한 사실, ⑤ ▣▣은행은 2011.9.9. 위 2번 근저당권설정등기의 후순위로 채무자는 피상속인, 채권최고액은 13억 6,500만원으로 하여 3번 근저당권설정등기를 경료한 후, 2012.7.23. 쟁점건물을 공동담보로 추가한 사실, ⑥ 오bb는 2016.10.31. 계약인수를 원인으로 위 3건의 근저당권설정등기의 채무자로 등기된 사실이 각 확인된다.

(3) ~(16) 생략

(17) 청구인 주장 및 입증 (가) 청구인은 본인이 받은 대출금으로 쟁점건물을 지었고, 임대보증금과 부가가치세 환급금을 쟁점건물 취득가액으로 불입하였으므로 애당초 증여세 과세대상이 아니므로, 전액 환급되어야 한다. (나) 임대사업자등록을 처음부터 피상속인 및 오bb 명의로 하였고 나중에 청구인이 공동사업자로 추가되었는데, 피상속인의 토지를 담보로 하여 공동사업으로 쟁점건물을 신축하고 각 지분 1/3씩 등기하였다. 공사비용은 대출금 1,919,800,000원, 전세보증금 8억 4천만원(=금고 6억 4천만원+$$병원 2억원), 부가가치세 환급금 2억 6,500만원 합계 30억 2,480만원으로 조달하였다. (다) 조사청이 인정한 쟁점건물의 취득가액은 26억 5천만원이고, 쟁점건물 1/3지분 취득자금 출처 입증금액은 다음과 같이 2,230,447,000원(84.16%)이다. 쟁점건물분 융자금액: 1,055,491,701원{=전체 융자금액 1,919,800,000원×(쟁점건물 취득가액 2,650,000,000원/쟁점건물 취득가액 2,650,000,000원+쟁점토지 공시지가 2,170,000,000원)} 금고 보증금: 640,000,000원 $$보증금: 200,000,000원 부가가치세 환급금: 265,000,000원 공사대금 미지급금: 293,000,000원 취득가액 입증금액: 2,453,491,701원 * 취득가액(부가가치세 제외) 입증금액: 2,453,491,701원/1.1=2,230,447,000원 (라) 반면 미입증금액은 419,553,000원(=2,650,000,000원-2,230,447,000원)으로 쟁점건물 취득가액의 20% 미만(15.84%)이며, 미입증금액을 1인당 금액으로 계산하면 139,851,000원(=419,553,000원/3)으로 2억원 미만이므로 증여추정대상이 아니다. 따라서 미입증된 금액만 증여세 과세대상이므로 적어도 기납부된 319,519,190원에서 19,513,819원(139,851,000원에 대한 증여세 및 가산세)을 차감한 300,005,371원이 환급되어야 한다. (마) 쟁점건물 신축 관련 전체 융자금 19억 1,980만원을 위해 쟁점토지 및 쟁점건물이 공동근저당되었으므로, 쟁점건물가액과 쟁점토지의 공시지가로 안분하여 계산한 쟁점건물분 융자금액인 1,055,491,701원 및 쟁점건물 등기 전에 임대차계약이 체결되어 입금된 8억 4천만원은 적어도 부담부 증여이므로 증여재산가액에서 차감되어야 한다. 따라서 기납부된 319,519,190원에서 55,916,757원{631,830,567원(=쟁점건물분 융자금액 1,055,491,701원+임대보증금 8억 4천만원=1,895,491,701원)에 대한 증여세}을 차감한 263,602,433원이 환급되어야 하므로, 재조사하여 정확한 세금을 결정하여야 한다.

(18) 처분청의 의견 및 입증 (가) 쟁점건물의 신축과정 및 신축비용 결정내역 피상속인 및 ㅁㅁ건설(주)는 2011.4.11. 쟁점건물 신축을 위한 도급금액을 29억 4,800만원(공급가액 26억 8천만원, 부가가치세 2억 6,800만원)으로 하여 공사도급계약서를 작성한 후 2011.4.20. 착공하였다가, 공사비 증액 등을 이유로 분쟁이 발생하여 ㅁㅁ건설(주)가 공사를 마무리하지 못하였고, 이에 피상속인이 개별적으로 쟁점건물을 완공하였다. 피상속인은 2012.7.20. %%구청장에 대하여 쟁점건물 신축을 위하여 공사비 25억 3,774만원, 설계비 및 감리비 등 112,337,220원 합계 2,650,077,220원의 비용을 지출하였다고 신축건물신고서를 제출하면서, ㅁㅁ건설(주)과 작성한 위 2011.4.11.자 공사도급계약서가 아니라 별도의 공사계약서를 제출하였다. 그러나 ㅁㅁ건설(주)이 2012.6.5. 피상속인에게 보낸 공사비 청구내역에 따르면, 총 공사비는 29억 4,800만원인데 이 중 2,499,233,250원은 수취하고 나머지 448,766,750원은 미수금이라고 주장하면서 2,509,233,250원(부가가치세 별도)에 대하여 발행된 세금계산서를 제시하고 있는 이상, 2011.4.11.자 공사도급계약서상 도급금액은 사실이다. 따라서 쟁점건물의 총 공사비를 29억 4,800만원으로 결정함이 타당하나, 처분청은 다음과 같이 청구인이 %%구청장에 대하여 제출한 신축건물신고서를 기준으로 쟁점건물의 증여재산가액을 산정하였다. (나) 쟁점건물 신축비용의 조달 피상속인의 2012.7.23. 기준 ▣▣은행 대출내역, 최cc의 상속세 신고내역, 이에 대한 조사청 결정내역은 다음과 같은데, 이와 같은 대출금은 피상속인이 단독으로 본인 소유 부동산을 담보로 대출받아 상속개시일인 2015.5.2.까지도 상환되지 않아 청구인이 상속채무로 신고한 것을 그대로 결정하였다. (단위: 천원) 대출일자 대출과목 대출기한 발생채무 상속세 신고 조사청 결정 2010.12.31. **담보 2040.12.31. 221,500 221,500 221,500 2011.3.4. 2041.3.4. 50,000 50,000 50,000 2011.4.27. 기업시설대출 2013.7.27. 869,300 869,300 869,300 2011.9.9. 2013.7.27. 1,050,000 1,050,000 1,050,000 2012.7.13. &&&론 2042.7.13. 31,500 31,500 31,500 합계 2,212,300 2,212,300 2,212,300 만약 청구인의 주장처럼 위 대출금을 쟁점건물에 관한 대출금으로 보아 청구인이 피상속인으로부터 부담부증여를 받은 것으로 보게 되면, 청구인의 상속채무는 그만큼 감소되어 상속세가 증액경정되어야 하고, 부모의 재산을 담보로 무상대출받은 것에 대한 증여이익 또한 증여세가 결정되어야 한다. (단위: 원) 대출일자 대출과목 대출기한 상속세 신고 청구인 주장 상속채무 감소액 2010.12.31. 담보 2040.12.31. 221,500,000 73,833,333 147,666,667 2011.3.4. 2041.3.4. 50,000,000 16,666,666 33,333,334 2011.4.27. 기업시설대출 2013.7.27. 869,300,000 289,766,666 579,533,334 2011.9.9. 2013.7.27. 1,050,000,000 350,000,000 700,000,000 2012.7.13. &&&론 2042.7.13. 31,500,000 10,500,000 21,000,000 합계 2,212,300,000 737,433,333 1,474,866,667 한편 “1동금고”의 전세보증금 6억 4천만원은 피상속인이 청구인에게 쟁점건물의 지분을 증여하기 전에 발생한 채무로, 이미 이를 피상속인의 채무로 보아 상속채무로 공제하였다. 즉, 임대차계약서를 보면 피상속인이 단독으로 1동금고와 임대차계약을 체결하고 피상속인 명의의 계좌(금고 0935-10--)로 전세보증금이 2011.12.28. 6,400만원, 2012.2.27. 5억 7,600만원이 입금되어 쟁점건물의 신축비용으로 사용되었고, 쟁점건물 신축 이후 쟁점건물의 임대용역이 발생하므로 증여일 현재 임대보증금 반환채무는 피상속인의 단독채무일 뿐이다. 만약 청구인의 주장처럼 “1동*금고”의 임대보증금을 부담부증여로 보면, 다음과 같이 피상속인의 상속채무 또한 그만큼 감소하여 청구인의 상속재산가액이 오히려 증가하게 되는 문제가 발생한다. (다) 부가가치세 환급금을 증여재산가액에서 제외하여야 한다는 청구인의 주장에 대하여 위에서 살펴본 바와 같이 쟁점건물은 전부 피상속인의 자금으로 지어졌고, 청구인의 주장과 같이 특정한 지출이 쟁점건물의 신축비용으로 사용되었다고 하여 이를 증여재산가액에서 제외할 수는 없다. (라) 부담부증여인지 여부를 재조사하여야 한다는 청구인의 주장에 대하여 피상속인이 쟁점건물 신축 후 2012.6.22. 3층 전부를 최mm에게 임대하면서 작성한 임대차계약서에 따르면 임대인은 피상속인 1인으로 기재되어 있는 점, 피상속인이 쟁점건물 신축 후 2012.7.23. ▣▣은행과 작성한 추가근저당권설정계약서에 따르면 채무자는 피상속인 1인으로 되어 있는 점, 반면 청구인의 계좌에서 쟁점건물 신축과 관련된 비용이 인출된 사실이 없는 점 등에 비추어 볼 때, 피상속인이 쟁점건물을 신축하여 일부지분을 증여한 것이므로 부담부증여인지 여부를 재조사하여야 한다는 청구인의 주장은 타당하지 않다.

• 라. 판단 우선 청구인은 피상속인이 ▣▣은행으로부터 받은 대출금으로 쟁점건물을 신축하였고, ▣▣은행은 청구인 명의의 쟁점건물 지분 1/3에 대하여서까지 위 대출금 담보를 위한 근저당권설정등기를 경료한 이상, 쟁점건물의 지분 1/3 중 대출금 상당액은 청구인 본인의 자금으로 신축한 것이어서 애당초 증여세 과세대상이 아니거나, 위 대출금 중 쟁점건물분 대출금액은 적어도 부담부 증여라는 취지로 주장하므로 이에 관하여 살펴본다. 쟁점토지 및 쟁점건물의 등기부등본 내역, ▣▣은행 &&지점이 2015.12.18. 발행한 피상속인의 부채증명원 등에 따르면, 피상속인은 ▣▣은행에 본인 소유의 쟁점토지에 관하여 2011.4.27. 및 2011.9.9. 채권최고액을 7억 8,500만원 및 13억 6,500만원으로 하여 각 근저당권설정등기를 경료하여 주고 같은 날 각 869,800,000원 및 1,050,000,000원을 대출받아 쟁점건물 신축을 위한 공사비용으로 사용하였고, 위 대출금은 상속개시일인 2015.5.2.까지도 피상속인 명의의 채무로 남아있는 반면, 청구인이 위 대출금을 채무인수한 사실은 확인되지 않는 이상, 위 대출금을 청구인 본인의 자금으로 볼 수는 없다. 한편, 물상보증채무를 부담하는 부담부증여에 있어서 증여세 과세가액은 수증자가 피담보채무를 인수한 경우에는 그 재산가액에서 인수채무액을 공제한 가액이 되지만 피담보채무를 인수하지 않는 경우에는 이를 공제하지 않은 재산가액이 되는 것이 원칙이되, 만일 증여자의 채무불이행으로 담보권 실행이 확실시되고 증여자의 무자력으로 수증자의 구상권 행사가 실효성이 없을 것이 명백한 경우에는 이를 참작하여 증여세 과세가액을 정하여야 한다(대법원87누991, 1989.4.25. 참조). 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 청구인이 제출한 2012.7.23.자 추가근저당권설정계약서에 따르면, 비록 청구인은 2012.7.23. 피상속인의 ▣▣은행에 대한 채무의 담보를 위하여 피상속인으로부터 증여받은 쟁점건물 지분 1/3에 관하여 ▣▣은행과 추가근저당권설정계약(공동담보물건추가)을 체결함으로써 물상보증채무를 부담하게 되었지만, 청구인 및 처분청이 제출한 자료만으로는 위 계약체결 당시 피상속인의 채무불이행으로 인하여 담보권 실행이 확실시되거나 피상속인의 무자력으로 청구인의 구상권 행사가 실효성이 없을 것이 명백하다고 볼만한 사정은 발견되지 않으므로, 청구인이 쟁점건물 지분 1/3에 해당하는 물상보증채무를 인수하였다고도 보기 어려워 이를 증여재산가액에서 공제할 수는 없다. 다음으로, 청구인은 피상속인과 함께 임대사업자등록을 하였고 쟁점건물 신축과정에서 부가가치세를 환급받아 이를 쟁점건물의 신축자금으로 사용한 이상, 쟁점건물 지분 1/3 중 부가가치세 환급금 상당액은 청구인 본인의 자금으로 신축한 것이어서 애당초 증여세 과세대상이 아니라는 취지로 주장하므로 이에 관하여 살펴본다. 건물을 신축하여 증여할 목적으로 수증자의 명의로 건축허가를 받거나 신고를 하여 당해 건물을 완성한 경우 건물의 사용승인서 교부일을 증여재산의 취득시기로 본다(상속세 및 증여세법 시행령 제23조 제1항 제2호 가목). 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 국세청 전산시스템(NTIS) 자료 및 동업계약서에 따르면, 피상속인 및 오bb는 2011.1.5. 동업계약서를 작성하고 상호를 $$$$로 하여 비주거용건물임대업을 개업한 후 2011.4.12. 사업자등록증을 발급받은 후, 2012.3.19. 청구인과 동업계약서를 다시 작성한 후 청구인을 $$$$의 공동사업자에 추가하여 사업자등록증을 재발급받았고, 오bb는 $$$$의 대표자로서 2011년 제1기～2012년 제1기 부가가치세 합계 233,719,241원을 환급받은 사실이 인정되기는 한다. 그러나 피상속인이 청구인과 공동사업자등록을 한 이유는 쟁점건물을 신축하여 오bb 및 청구인에게 증여한 후 이들이 쟁점건물에서 발생하는 임대소득을 얻을 수 있도록 하기 위함이므로, 쟁점건물 신축과정에서 발생한 부가가치세 환급급 중 청구인의 지분 1/3에 상당하는 금액이 청구인 본인의 자금이라고 보기는 어렵다. 마지막으로, 청구인은 피상속인이 1동금고 및 최mm와 임대차계약을 체결하고 받은 임대보증금 합계 8억 4천만원으로 쟁점건물을 신축한 이상, 쟁점건물의 지분 1/3 중 임대보증금 상당액은 청구인 본인의 자금으로 신축한 것이어서 애당초 증여세 과세대상이 아니거나, 적어도 부담부 증여라는 취지로 주장하므로 이에 관하여 살펴본다. 증여세 과세과액은 증여일 현재 상속세 및 증여세법에 따른 증여재산가액을 합친 금액에서 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 하고, 증여재산에 담보된 채무에는 증여자가 해당 재산을 타인에게 임대한 경우 해당 임대보증금을 포함한다(상속세 및 증여세법 제47조 제1항 및 같은 법 시행령 제36조 제1항). 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 부동산전세계약서 및 쟁점건물의 등기부등본 내역에 따라 인정되는 다음과 같은 사정 즉, ① 피상속인은 2011.12.28. 1동금고와 건축 중인 쟁점건물의 101호에 관하여 전세보증금을 6억 4천만원으로 하여 전세계약을 체결하는 한편, 1동금고는 2012.8.13. 쟁점건물 중 피상속인 지분뿐만 아니라 오bb 및 청구인 지분에 관하여 쟁점건물 1층 중 동남쪽 142.56㎡ 전부에 관하여 전세권설정등기를 경료한 점, ② 피상속인은 2012.6.22. 최mm와 쟁점건물의 3층 전부(206.80㎡)에 관하여 임대보증금을 2억원으로 하여 임대차계약을 체결하면서, 특약사항 제5항에 “공동명의인 오bb, 청구인은 본 계약에 동의하는 걸로 하여 날인한다”라고 기재되어 있는 점 등을 고려하여 볼 때, 비록 피상속인이 전세계약 및 임대차계약을 체결하였으나 청구인 또한 피상속인과 함께 1동금고 및 최mm에 대하여 전세보증금 및 임대보증금반환채무를 부담한다고 할 것이다. 따라서 1동*금고의 전세보증금 및 최mm의 임대보증금 합계 8억 4천만원은 청구인의 증여재산인 쟁점건물 지분 1/3에 담보된 채무이므로 그 가액 883,333,333원에서 공제되어야 하는데, 다만 건물의 전세 또는 임대에는 관념적으로 건물이 위치한 토지의 전세 또는 임대도 포함되어 있는 것이므로, 8억 4천만원 중 쟁점건물 지분 1/3 가액을 쟁점토지 및 쟁점건물 가액 합계에서 차지하는 비율로 안분한 금액만을 증여재산가액에서 공제함이 타당하다. 그럼에도 불구하고 이를 공제하지 않고 증여세 과세가액을 산정한 이 건 처분은 잘못된 것으로 판단된다.

4.

이상과 같이 이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로국세기본법제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.