특정법인과의 거래를 통하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 일정한 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 함
특정법인과의 거래를 통하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 일정한 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 함
구 상증세법 시행령 제31조 제6항의 규정은 모법의 위임범위를 벗어났다. 처분청은 구 상증세법 시행령 제31조 제6항의 규정에 의하여 무상이자 상당액에서 청구인이 보유하고 있는 관계법인의 주식지분율을 곱하여 산정한 가액을 주주의 증여재산가액으로 보았으나, 동 조항은 다음과 같이 모법인 구 상증세법 제41조의 위임범위를 벗어나고 입법취지를 벗어나 실질과세의 원칙에 위반되므로 무효이다. 구 상증세법 제41조 제1항은 증여 등 거래로 인하여 주주가 ‘이익을 얻은 경우’에 그 이익에 상당하는 금액을 주주의 증여재산가액으로 하도록 규정하고 그 ‘이익의 계산’에 관한 부분을 시행령에 위임하고 있음에도 구 상증세법 시행령 제31조 제6항은 증여 등 거래로 인하여 법인이 재산을 취득하면 주주가 당연히 이익을 얻은 것을 전제로 법인이 취득한 재산가액에 주주가 보유하는 주식비율을 곱하여 계산한 금액을 주주의 증여재산가액으로 규정하고 있다. 이는 법에서 ‘주주가 이익을 얻은 경우’에 그 이익의 계산만을 시행령에 위임하고 있음에도, ‘이익을 얻은 것으로 간주’하여 그 이익의 계산방법을 규정한다는 점에서 사실상 법이 예정하지 아니한 부분을 규정한 것으로서 위임의 범위를 벗어난 것이다. 구 상증세법 제41조 제2항이 ‘주주가 얻은 이익의 계산’을 시행령에 위임하고 있고 이러한 위임의 범위가 그 이익을 어떻게 볼 것인지, 즉 주주가 얻은 이익이 무엇인지에 관해서까지 시행령에 위임하는 취지로 본다고 하더라도 이 시행령 조항은 특수관계자가 특정법인에 재산을 무상으로 제공하는 것을 바로 그 재산을 주식비율로 주주에게 제공하는 것과 같게 보는 결과가 되어, 주식회사제도에 있어서 회사와 주주와의 관계를 근본적으로 해하는 것이다. 구 상증세법 제41조 제1항의 증여예시규정은 결손법인에 대한 증여 등을 통하여 법인세를 납부하지 아니하면서도 당해 법인의 주주에게 사실상 경제적 이익을 주는 변칙적인 증여방법으로 이용될 가능성을 차단하고자 함에 그 입법취지가 있다고 할 것인데, 법인에 재산의 무상제공이 있더라도 실제로는 당해 법인의 주주에게 아무런 이익이 없는 경우까지 포함하여 주식보유비율에 따라 증여재산가액에 포함시키는 것은 입법취지를 넘어선 과도한 규정이다.
구 상증법 제41조는 “결손금이 있는 법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.”라고 규정하면서 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산 등에 관하여 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정(제2항)하고 있고, 구 상증세법 시행령 제31조 제6항은 “법 제41조 제1항의 규정에 의하여 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보는 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익의 상당액으로 인하여 증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액에 제5항에 규정된 자의 주식수를 곱하여 계산한 금액에 의한다.”고 규정하고 있었으나, 2003.12.30 대통령령 제18177호로 개정된 상증세법 시행령 제31조 제6항에서는 “법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다.”라고 개정되었다. 한편 상증세법 제41조는 증여자와 특수관계에 있는 결손법인의 주주 등이 과세 부담 없이 사실상 경제적 이익을 얻는 것을 방지하기 위한 규정인바, 특정법인과의 거래를 통하여 주주 등이 얻은 이익은 실제 산정하기 어려워 법인이 받은 이익을 주주등이 얻는 이익으로 간주할 수밖에 없다. 결국 개정된 상증세법 제41조 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제31조 제6항 제1호는 결손법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 결손법인에 재산을 무상으로 제공하면 결손법인의 주주가 증여재산가액에 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액을 얻은 것으로 보고, 그 금액을 결손법인의 주주의 증여재산가액으로 하는 것으로 해석할 수 있다. 위 규정이 증여자와 특수관계에 있는 결손법인의 주주등만을 대상으로 당해 결손금을 한도로 해서 증여이익이 1억원 이상인 경우만 적용되는 점을 고려하면 납세자의 기본권을 침해한다고 보기 어렵다. 이 건에 있어 결손금이 있던 관계법인은 청구외법인으로부터 무상으로 대여금을 제공받은 결과 당기순이익이 발생하여 결손금이 줄어드는 등 주당가치가 상승하였으므로 청구인이 이익을 얻었다고 볼 수 있어 이 법 취지에 부합하므로 당초 부과처분은 정당하다.
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “특정법인”이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 “특정법인의 주주등”이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.
1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인
2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인
② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 것
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 것
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것
③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. ※ 부칙 <제13557호, 2015.12.15.> 제10조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 관한 경과조치) 이 법 시행 전에 특정법인의 주주등과 특수관계가 있는 자가 해당 특정법인과 거래한 경우에 대해서는 제45조의5의 개정규정에도 불구하고 종전의 제41 조에 따른다. 이 경우 증여세 과세표준의 신고기한에 대해서는 제68조제1항 본문에도 불구하고 제68조제1항 단서의 개정규정을 적용한다. 2) 상속세 및 증여세법 (2010.1.1. 법률 제9924호로 개정된 것)
○ 제41조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】
① 결손금이 있거나 휴업ㆍ폐업 중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계인에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 거래
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래
② 제1항에 따른 특정법인, 특수관계에 있는자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다.
○ 제41조의4【금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여】
① 특수관계에 있는 자로부터 1억원 이상의 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다.
1. 무상으로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액
2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액
② 제1항에 따른 특수관계에 있는 자의 범위, 1억원 이상 금전의 계산방법, 적정 이자율, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2) 상속세 및 증여세법 시행령 (2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정된 것)
○ 제31조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】
① 법 제41조 제1항에서 “특정법인”이란 한국거래소에 상장되지 아니한 법인(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 코스닥시장에 주권이 상장된 법인은 제외한다) 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.
법인세법 시행령제18조제1항제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
③ 법 제41조제1항제2호 및 제3호에서 “현저히 낮은 대가” 및 “현저히 높은 대가”라 함은 양도・제공・출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.
⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.
1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제・인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제・인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액
2. 제1호 외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액
○ 제31조의7【금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등】
① 법 제41조의4제1항 각 호 외의 부분 전단에서 “특수관계에 있는 자”란 금전을 대출한 자와 대출받은 자(이하 이 항에서 “금전대출자등”이라 한다)가 제19조제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 “주주등 1인”은 “금전대출자등”으로 본다.
② 제1항에 따른 특수관계에 있는 자로부터 1억원 미만의 금액을 1년 이내에 수차례로 나누어 대출받은 경우에는 그 대출받은 금액을 합하여 계산한다. 이 경우 그 금액이 1억원 이상이 되는 날을 증여시기로 본다.
③ 법 제41조의4제1항 각 호 외의 부분 전단에서 “적정 이자율”이란 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제2조제1호 에 따른 금융기관(이하 “금융기관”이라 한다)이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율을 말한다.
④ 법 제41조의4제1항에 따른 이익은 금전을 대출받은 날(수차례 나누어 대부받은 경우에는 각각의 대출받은 날을 말한다)을 기준으로 계산한다. 3) 법인세법 제14조 【각 사업연도의 소득】
② 내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다. 4) 법인세법 시행령 제18조 【이월결손금】
① 법 제18조 제6호에서 대통령령으로 정하는 “이월결손금”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 법 제14조 제2항에 따른 결손금(법 제44조의3 제2항 및 제46조의3 제2항에 따라 승계받은 결손금은 제외한다)으로서 법 제13조 제1호에 따라 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액
2. 법 제60조의 규정에 의하여 신고된 각 사업연도의 과세표준에 포함되지 아니하였으나 다음 각 목의 1에 해당하는 결손금중 법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금에 해당하는 것
- 가. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 회생계획인가의 결정을 받은 법인의 결손금으로서 법원이 확인한 것
- 다. 기업구조조정 촉진법에 의한 경영정상화계획의 이행을 위한 약정이 체결된 법인으로서 채권금융기관협의회가 의결한 결손금
- 다. 사실관계
1. 관계법인은 2003년 부산에서 설립되어 선박구성부분품 제조를 주업으로 영위하는 법인으로 청구인은 관계법인의 대주주로 확인되는바, 관계법인의 매연도말 주주현황은 아래와 같이 확인된다. (단위: 주, %) 주주명 특수관계여부 연도별 주주 주식수 및 지분율 2010년 2011년 2012년 2013년 2014년 주식수 지분율 주식수 지분율 주식수 지분율 주식수 지분율 주식수 지분율 청구인 본인 106,600 82.0 106,600 82.0 45,500 35.0 58,500 45.0 58,500 45.0 이TT 형제 13,000 10.0 13,000 10.0 0.0 0.0 0.0 김YY 배우자 6,500 5.0 6,500 5.0 22,100 17.0 22,100 17.0 22,100 17.0 이WW 형제 3,900 3.0 3,900 3.0 0.0 0.0 0.0 이HH 자 0.0 0.0 24,700 19.0 24,700 19.0 24,700 19.0 이JJ 자 0.0 0.0 24,700 19.0 24,700 19.0 24,700 19.0 조LL 기타 0.0 0.0 6,500 5.0 0.0 0.0 이KK 기타 0.0 0.0 6,500 5.0 0.0 0.0 합계 130,000 100.0 130,000 100.0 130,000 100.0 130,000 100.0 130,000 100.0
2. 관계법인은 새로운 사업(선박엔진밸브)을 위하여 필요한 사업자금을 청구인이 대주주로 있는 청구외법인으로부터 무상 차입하여 사용하고 있는바, 관계법인의 연도말 차입금 내역은 아래와 같다. (단위: 원) 구 분 연도말 차입금 잔액 비 고 2008년 1,100,000,000 2008.4.30. 최초 차입 2009년 3,000,000,000 2010년 3,800,000,000 2011년 6,383,000,000 2012년 6,380,000,000 2013년 6,380,000,000 2014년 6,430,000,000
3. 관계법인은 2010.11.30. 기준으로 완전자회사인 청구외 ㈜DDDDD를 흡수합병하면서 ㈜DDDDD의 이월결손금을 승계하였는바, 관계법인의 이월결손금 발생 내역, ㈜DDDDD로부터 승계한 이월결손금 현황 및 연도별 이월결손금 공제 내역 은 다음과 같다. (단위: 원) 구 분 관계법인 (주)DDDDD 합 계 2009년 2007년 2010년 발생액 1,313,155,419 251,997,750 1,989,735,918 3,554,889,087 공제액 10,743,245 251,997,750 264,106,193 526,847,188 2010년 8,589,312 251,997,750 160,631,576 421,218,638 2011년 2,153,933 103,474,617 105,628,550 11년 공제후잔액 1,302,412,174 1,725,629,725 3,028,041,899 2012년 공제 7,695,095 369,671,278 377,366,373 12년 공제후잔액 1,294,717,079 1,355,958,447 2,650,675,526 2012년 잔액 1,294,411,206 1,341,264,320 2,635,675,526 2013년 공제 19,967,788 959,249,710 979,217,498 13년 공제후잔액 1,274,443,418 382,014,610 1,656,458,028 2014년 공제 12,263,340 382,014,610 394,277,950 14년 공제후잔액 1,262,180,078 1,262,180,078
4. 처분청에서 청구인에게 부과한 증여세 고지내용은 다음과 같다. (단위: 원) 세 목 연도별 증 여 가 액 고 지 세 액 증여세 2010년 279,210,000 84,123,470 증여세 2011년 426,649,524 183,089,190 증여세 2012년 194,285,024 93,918,070 증여세 2013년 244,306,942 131,867,130 증여세 2014년 214,182,252 119,522,060 합계 1,358,633,742 612,519,920
- 라. 판단 상증세법 제41조의 규정은, 결손금이 있는 특정법인에게 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시킴으로써 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는 데 그 입법취지가 있다고 할 것이다(대법원2008두6813, 2011.4.14. 참조). 청구인은 이 건에서 상증세법 시행령 제31조제6항이 모법인 상증세법 제41조의 위임 범위와 입법취지를 벗어나 실질과세의 원칙에 위반되므로 무효라고 주장하고 있다. 구 상증세법(2010.1.1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 상증세법”이라 한다) 제41조 제1항은 “결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.”고 규정하고, 구 상증세법 시행령(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 상증세법 시행령”이라고 한다) 제31조 제6항은 “법 제41조 제1항의 규정에 의하여 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보는 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익의 상당액으로 인하여 증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액에 제5항에 규정된 자의 주식수를 곱하여 계산한 금액에 의한다.”라고 규정하고 있었으나, 2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정된 상증세법 시행령(이하 “개정된 상증세법 시행령”이라 한다) 제31조 제6항은, “법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다.”로 개정되었다. 그런데, 개정된 상증세법 시행령 제31조 제6항이 구 상증세법의 위임범위를 넘는 것이어서 무효인지 문제되는 사안에 관하여 대법원 2009.3.19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결은, “유추해석 금지의 원칙상 구 상증세법 제41조 제1항, 제2항은 법인이 증여를 받음으로써 실제로 주주 등이 이익을 얻었을 경우 그 이익의 계산만을 대통령령에 위임하였음에도 불구하고, 개정된 상증세법 시행령 제31조 제6항은 법인에 대한 증여로 인하여 주식의 가치가 증가되지 않은 경우에도 불구하고 주주가 이익을 얻은 것으로 본다는 취지로 규정하였으므로 위임범위를 벗어난 것으로서 무효”라고 판시하였다. 위 대법원 판결이 선고된 이후인 2010.1.1. 법률 제9924호로 개정된 상증세법(이하 “개정된 상증세법”이라 한다) 제41조 제1항은, “‘결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.”고 개정되었다. 위 대법원 판결의 취지 및 개정된 상증세법 제41조 제1항의 문언 등을 종합하면, 개정된 상증세법 제41조 제1항은 결국 주주가 얻은 이익의 계산뿐만 아니라 어떠한 경우에 주주가 이익을 얻은 것으로 볼 것인지에 관하여도 대통령령에 위임을 하는 취지라고 봄이 상당하며, 결국 개정된 상증세법 시행령 제31조 제6항은 모법에 위임규정이 새로 생김으로써 더 이상 무효라고 볼 수 없게 되었다(서울고등법원2014누68715, 2015.05.19., 조심2015서0488, 2015.10.8. 같은 뜻). 따라서 처분청이 개정된 상증세법 제41조 제1항 및 같은 법 시행령 제31조 제6항에 따라 청구외법인이 관계법인에게 대여금을 무상으로 제공함으로써 무상대여에 따른 이익 상당액을 청구인이 증여받은 것으로 보아 증여세를 고지한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.