청구인 부부의 특수관계법인 주식보유비율이 각 60%, 40%로 완전지배법인에 해당하지 아니함

이 건 심사청구는 기각합니다.

청구인과 청구인의 배우자 문○○(이하 “청구인들”이라 한다)은 2012사업연도 종료일 현재 (주)△△△△(이하 “수혜법인”이라 한다) 및 특수관계법인인 (주)△△△△OPI (이하 “특수관계법인”이라 한다), 그리고 완전지배법인인 (주)△△△△◉◉스파, (주)△△△△◉◉존, (주)◎◎◎컴퍼니(3개 법인을 이하 “완전지배법인”이라 한다)의 지분을 아래와 같이 보유하고 있 었다. (단위: 주, %) 구 분 법인명 청구인 배우자(문유순) 합 계 주식수 지분율 주식수 지분율 주식수 지분율 수혜법인 ㈜△△△△ 1,200 60 800 40 2,000 100 특수관계 법인 ㈜△△△△ OPI 1,200 60 800 40 2,000 100 ㈜△△△△ ◉◉스파 128,160 100 0 0 128,160 100 완전지배 법인 ㈜△△△△ ◉◉죤 5,000 100 0 0 5,000 100 ㈜◎◎◎ 컴퍼니 10,000 100 0 0 10,000 100 청구인들은 수혜법인과 특수관계법인의 최대주주이며, 수혜법인의 2012사업연도 매출액 6,593,514천원 중 4,020,038천원이 특수관계법인에 대한 매출액이고, 2,263,182천원은 완전지배법인에 대한 매출액이다. 처분청은 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의3【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】(이하 “일감몰아주기”라 함) 규정을 적용하여 2015.9.15. 청구인에게는 2012.12.31. 증여분 증여의제이익 499,259천원 중 과소신고분 342,693천원에 대한 증여세 89,113천원을, 문○○에게는 2012.12.31. 증여분 증여의제이익 506,534천원에 대한 증여세 107,752천원을 각 결정․고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 2015.12.8. 이 건 심사청구를 제기하였다.

청구인들이 수혜법인과 특수관계법인의 주식을 각각 동일한 비율(청구인 각 60%, 배우자 문○○ 각 40%)로 보유하여 사실상 특수관계법인이 완전지배법인의 경우와 같은바, 수혜법인이 특수관계법인에게 매출한 4,020,038천원은 자기증여를 발생시키므로 이를 제외하여 일감몰아주기 증여이익을 계산하여야 한다.

상증세법 시행령 제34조의2 제10항에 의하면, 수혜법인의 사업연도 매출액 중 지배주주 1인 또는 지배주주의 친족 중 1인이 100분의 100을 출자한 “완전지배법인”에 대한 매출액이 있는 경우에만 아래의 비율 을 곱하여 증여의제이익을 계산하는 것이다(상속증여세과-332, 2013.7.8. 참조). (상증세법 시행령 제34조의2 제7항에 따른 특수관계법인 거래비율 - 수혜법인의 사업연도 매출액 중에서 완전지배법인과의 매출액이 차지하는 비율) ÷ 제7항에 다른 특수관계법인 거래비율] 그러나 청구인들의 경우 특수관계법인의 주식보유비율이 각각 60%, 40%로 완전지배법인에 해당하지 아니하므로 당초 처분은 정당함

• 가. 쟁점 청구인과 배우자가 수혜법인과 특수관계법인의 주식지분을 각각 동일한 비율로 소유한 경우 일감몰아주기 증여의제대상 여부
• 나. 관련법령

1. 상속세 및 증여세법 (2011.12.31. 법률 제11130호로 개정된 것) 제45조의3 【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】

① 법인의 사업연도 매출액(법인세법제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인에 대한 매출액이 차지하는 비율(이하 이 조에서 "특수관계법인거래비율"이라 한다)이 그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 이 조에서 "정상거래비율"이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "수혜법인"이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 다음 계산식에 따라 계산한 이익(이하 이 조 및 제55조에서 "증여의제이익"이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다. 수혜법인의 세후영업이익 × 정상거래비율을 초과하는 특수관계법인거래비율 × 한계보유비율을 초과하는 주식보유비율

② 증여의제이익의 계산 시 지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 제1항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 계산한다.

③ 증여의제이익의 계산은 수혜법인의 사업연도 단위로 하고, 수혜법인의 해당 사업연도 종료일을 증여시기로 본다.

④ 제1항에 따른 지배주주 및 지배주주의 친족의 범위, 특수관계법인거래비율의 계산, 수혜법인의 세후영업이익의 계산, 주식보유비율의 계산, 그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제68조【증여세 과세표준신고】

① 제4조에 따라 증여세 납세의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3과 제41조의5에 따른 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세 과세표준 정산 신고기한은 정산기준일이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 하며, 제45조의3에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 수혜법인의법인세법제60조제1항에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다. 2) 상속세 및 증여세법 시행령 (2013.6.11. 대통령령 제24576호로 개정된 것) 제34조의2【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】

① 법 제45조의3제1항에서 지배주주는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(법 제45조의3제3항에 따른 증여시기를 기준으로 판단한다)로 한다. 이 경우 이에 해당하는 자가 두 명 이상일 때에는 수혜법인[법 제45조의3제1항에 따른 수혜법인으로서법인세법제1조 1호에 따른 내국법인(괄호 생략)에 한정하며, 이하 이 조에서 같다]의 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력이 더 큰 자를 지배주주로 한다.

1. 수혜법인의 제19조제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다) 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율[보유하고 있는 법인의 주식등을 그 법인의 발행주식총수등으로 나눈 비율을 말한다. 이하 같다]이 가장 높은 자가 개인인 경우에는 그 개인

2. 수혜법인의 최대주주등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자가 법인인 경우에는 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유 비율을 모두 합하여 계산한 비율이 가장 높은 개인. 다만, 다음 각 목에 해당하는 자는 제외한다.

• 가. 수혜법인의 주주등이면서 수혜법인의 최대주주등에 해당하지 아니한 자
• 나. 수혜법인의 최대주주등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자에 해당하는 법인의 주주등이면서 최대주주등에 해당하지 아니한 자

② 제1항제2호에서 수혜법인에 대한 간접보유비율은 개인과 수혜법인 사이에 주식보유를 통하여 한 개 이상의 법인(이하 이 조에서 "간접출자법인"이라 한다)이 개재되어 있는 경우(이하 이 조에서 "간접출자관계"라 한다)에 각 단계의 직접보유비율을 모두 곱하여 산출한 비율을 말한다. 이 경우 개인과 수혜법인 사이에 둘 이상의 간접출자관계가 있는 경우에는 개인의 수혜법인에 대한 간접보유비율은 각각의 간접출자관계에서 산출한 비율을 모두 합하여 산출한다.

③ 법 제45조의3제1항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인"(이하 이 조에서 "특수관계법인"이라 한다)이란 제1항에 따른 지배주주와 제12조의2제1항제3호부터 제8호까지의 관계에 있는 자를 말한다. (단서 생략)

④ 법 제45조의3제1항에서 "대통령령으로 정하는 비율"이란 100분의 30을 말한다.

⑤ 법 제45조의3제1항에서 "지배주주의 친족"이란 제1항에 따른 지배주주의 친족으로서 수혜법인의 사업연도 말에 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율(제11항 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접출자법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우의 간접보유비율을 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 합하여 계산한 비율이 한계보유비율을 초과하는 자를 말한다.

⑥ 법 제45조의3제1항에서 "대통령령으로 정하는 보유비율"이란 100분의 3(이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 말한다.

⑦ 법 제45조의3제1항에서 특수관계법인거래비율을 계산할 때 특수관계법인이 둘 이상인 경우에는 각각의 매출액을 모두 합하여 계산하며, 법 제2조제4항을 적용한다. (단서 생략)

⑧ 법 제45조의3제1항의 계산식에서 "수혜법인의 세후영업이익"은 제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액으로 한다.

1. 수혜법인의 영업손익(법인세법제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 매출원가 및 판매비와 관리비를 차감한 영업손익을 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 대해 해당 영업손익과 관련한법인세법에 따른 세무조정사항을 반영한 가액(이하 이 항에서 "세법상 영업손익"이라 한다)

2. 다음 계산식에 따라 계산한 가액(나목이 1을 초과하는 경우에는 1로 한다): 가목 × 나목

• 가. 법인세법제55조에 따른 수혜법인의 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제・감면액을 차감한 세액
• 나. 세법상 영업손익 ÷법인세법제14조에 따른 각 사업연도 소득금액

⑨ 법 제45조의3제1항의 증여의제이익은 다음 각 호의 어느 하나에 해당 하는 것을 모두 합하여 계산한다. 이 경우 법 제45조의3제1항의 계산식 중 " 한계보유비율을 초과하는 주식보유비율"을 계산할 때 수혜법인에 대한 간접보유비율이 있는 경우에는 해당 간접보유비율에서 한계보유비율을 먼저 빼고 간접출자관계가 두 개 이상인 경우에는 각각의 간접보유비율 중 작은 것에서부터 뺀다. <개정 2013.2.15>

1. 수혜법인의 사업연도 말 현재 제1항에 따른 지배주주와 제5항에 따른 지배주주의 친족이 수혜법인의 주식등을 보유하는 경우: 수혜법인에 대한 직접보유비율을 주식보유비율로 보아 계산한 증여의제이익

2. 수혜법인의 사업연도 말 현재 제1항에 따른 지배주주와 제5항에 따른 지배주주의 친족이 간접출자법인(제11항 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우: 수혜법인에 대한 간접보유비율(간접보유비율이 1000분의 1 미만이 되는 경우에는 해당 출자관계에 따른 간접보유비율은 제외한다)을 주식보유비율로 보아 계산한 증여의제이익(간접출자관계가 두 개 이상인 경우에는 각각의 간접보유비율을 주식보유비율로 보아 각각 증여의제이익을 계산한다)

⑩ 제9항를 적용할 때 다음 각 호의 경우에는 다음 각 호의 계산방법에 따른 비율을 곱하여 증여의제이익을 계산한다. <개정 2013.2.15>

1. 수혜법인의 사업연도 매출액 중 수혜법인의 지배주주가 100분의 100을 출자한 법인 또는 지배주주의 친족이 각각 100분의 100을 출자한 법인(이하 이 조에서 "완전지배법인"이라 한다)에 대한 매출액이 있는 경우 제7항에 따른 특수관계법인 거래비율 - 수혜법인의 사업연도 매출액 중에서 완전지배법인과의 매출액이 차지하는 비율 제7항에 따른 특수관계법인 거래비율

2. 수혜법인의 사업연도 매출액 중 간접출자법인에 대한 매출액이 있는 경우 제7항에 따른 특수관계법인 거래비율 - 수혜법인의 사업연도 매출액 중에서 간접출자법인과의 매출액이 차지하는 비율 제7항에 따른 특수관계법인 거래비율

⑪ 법 제45조의3제2항에서 "대통령령으로 정하는 법인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접출자법인을 말한다. <개정 2013.2.15>

1. 제1항에 따른 지배주주 및 그의 친족(이하 이 항에서 "지배주주등"이라 한다)이 발행주식총수등의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인

2. 지배주주등 및 제1호에 해당하는 법인이 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인

3. 제1호 및 제2호의 법인과 수혜법인 사이에 주식등의 보유를 통하여 하나 이상의 법인이 개재되어 있는 경우에는 해당 법인

⑫ 특수관계법인이 둘 이상인 경우에도 하나의 법인으로부터 이익을 얻은 것으로 본다.  부칙(2013.6.11. 대통령령 제24576호) 제1조【시행일】 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 제2조【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제에 관한 적용례】 제34조의2 제1항의 개정규정은 이 영 시행 후 법 제68조 제1항 단서에 따라 증여세 과세표준을 신고하는 분부터 적용한다

3. 상속세 및 증여세법 (2014.1.1. 법률 제12168호로 개정된 것) 제45조의3 【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】

① 법인의 사업연도 매출액(법인세법 제43조 의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인(이하 이 조에서 "특수관계법인"이라 한다)에 대한 매출액이 차지하는 비율(이하 이 조에서 "특수관계법인거래비율"이라 한다)이 그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 이 조에서 "정상거래비율"이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "수혜법인"이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 다음 계산식에 따라 계산한 이익(이하 이 조 및 제55조에서 "증여의제이익"이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다. <2014.1.1. 개정> 수혜법인의 세후 영업이익 × 정상거래비율의 1/2[수혜법인이 중소기업(조세특례제한법제5조제1항에 따른 중소기업을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 대통령령으로 정하는 중견기업에 해당하는 경우에는 정상거래비율]을 초과하는 특수관계법인거래비율 × 한계보유비율을 초과하는 주식보유비율

④ 제1항에 따른 매출액에서 중소기업인 수혜법인과 중소기업인 특수관계법인 간의 거래에서 발생하는 매출액 등 대통령령으로 정하는 매출액은 제외한다. <2014.1.1. 신설>  부칙(2014.1.1. 법률 제12168호) 제1조【시행일】 이 법은 2014년 1월 1일부터 시행한다. 제6조【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제에 관한 적용례】 제45조의3의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 신고기한이 도래하는 분부터 적용한다. 4) 상속세 및 증여세법 시행령 (2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정된 것) 제34조의2【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】

⑧ 법 제45조의3제4항에서 "중소기업인 수혜법인과 중소기업인 특수관계법인 간의 거래에서 발생하는 매출액 등 대통령령으로 정하는 매출액"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액(이하 이 조에서 "과세제외매출액"이라 한다)을 말한다. 이 경우 다음 각 호에 동시에 해당하는 경우에는 더 큰 금액으로 한다. <2014.2.21. 신설>

1. 중소기업인 수혜법인이 중소기업인 특수관계법인과 거래한 매출액

2. 수혜법인이 본인의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 특수관계법인과 거래한 매출액

3. 수혜법인이 본인의 주식보유비율이 100분의 50 미만인 특수관계법인과 거래 한 매출액에 그 특수관계법인에 대한 수혜법인의 주식보유비율을 곱한 금액

4. 수혜법인이독점규제 및 공정거래에 관한 법률제2조제1호의2에 따른 지주회사(이하 이 조에서 "지주회사"라 한다)인 경우로서 수혜법인의 같은 법 제2조제1호의3에 따른 자회사(이하 이 조에서 "자회사"라 한다) 및 같은 법 제2조제1호의4에 따른 손자회사(괄호 생략)와 거래한 매출액

5. 수혜법인이 제품・상품의 수출을 목적으로 특수관계법인(수혜법인이 중소기업 또는 중견기업에 해당하지 아니하는 경우에는 국외에 소재하는 특수관계법인으로 한정한다)과 거래한 매출액

6. 수혜법인이 다른 법률에 따라 의무적으로 특수관계법인과 거래한 매출액  부칙(2014.2.21. 대통령령 제25196호) 제1조【시행일】 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 제9조【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제에 관한 적용례】 제34조의2제1항ㆍ제3항ㆍ제4항ㆍ제5항 및 제7항부터 제13항까지의 개정규정은 이 영 시행일이 속하는 연도에 증여세 과세표준 신고기한이 도래하는 분부터 적용한다.

• 다. 사실관계

1. 2012사업연도 수혜법인과 특수관계․완전지배법인 간의 거래현황을 요약하면 아래와 같다. (단위: %, 천원) 구 분 법 인 명 주주 지분율 수혜법인 으로부터 매입액 해당 매입액 청구인 문○○ 계 청구인 문○○ 수혜 법인 ㈜△△△△ 60 40 100 특수관계법인 ㈜△△△△ OPI 60 40 100 4,020,038 4,020,038 ㈜△△△△ ◉◉스파 100 0 100 1,075,473 0 1,075,473 완전지배 법인 ㈜△△△△ ◉◉죤 100 0 100 1,133,095 0 1,133,095 ㈜◎◎◎ 컴퍼니 100 0 100 54,614 0 54,614 계 6,283,220 4,020,038 2,263,182 2) 수혜법인의 2012년도 매출액은 6,593,514천원이고, 특수관계법인(완전지배 법인 포함)에 대한 매출액은 6,283,220천원으로서 그 비율은 95.29%이고, 세법상 세후영업이익은 2,096,816천원인 점과 청구인이 100% 출자한 완전지배법인의 매입액(수혜법인이 매출한 금액)은 2,263,182천원으로 수혜법인의 매출액 대비 34.32%라는 점에 관하여는 당사자 간에 다툼이 없다.

3. 처분청이 청구인들에 대한 증여의제이익을 산정내역한 내역을 요약하면 아래와 같다. < 청구인의 증여의제이익 > 구 분 계산 요소 금 액 세후영업이익

① 2,096,816,109원 30%초과 거래비율

② 65.29%(95.29% - 30%) 특수관계 거래비율

③ 95.29% 완전지배법인 매출액 비율

④ 34.32% 3% 초과 지분율

⑤ 57% (전성실 60% - 3%) 증여의제이익

① × ② ×[(③-④)÷③]×⑤ 499,259,232원 < 배우자 문○○의 증여의제이익 > 구 분 계산 요소 금 액 세후영업이익

① 2,096,816,109원 30%초과 거래비율

② 65.29%(95.29% - 30%) 특수관계 거래비율

③ 95.29% 3% 초과 지분율

③ 37%(문○○ 40% - 3%) 증여의제이익

① × ② × ③ 506,534,158원

4. 국세청에서 2014년 5월 발간한2014 개정세법 해설에 의하면, 일감몰아주기에 대한 증여세 과세 시 자기증여분에 대한 이익을 제거하기 위하여 2014.1.1. 상증세법 제45조의3 제4항을, 2014.2.21. 같은 법 시행령 34조의2 제8항을 각각 신설하여 중소기업인 수혜법인과 중소기업인 특수관계법인 간의 거래에서 발생하는 매출액은 과세대상에서 제외하도록 하면서 그 적용시기를 2014.1.1. 이후 신고기간 도래분으로 규정하였음이 나타난다.

• 라. 판 단

1. 청구인은 청구인들이 수혜법인과 특수관계법인의 주식을 각각 동일한 비율로 보유하고 있으므로 특수관계법인이 사실상 상증세법 시행령 제34조의2 제10항 제1호의 ‘ 완전지배법인’과 다를 바 없다고 주장하나, 위 규정을 적용함에 있어 ‘완전지배법인’이란 지배주주 1인 또는 지배주주의 친족 중 1인이 100분의 100을 출자한 법인을 말하는 것으로서 지배주주와 그 친족이 합하여 100분의 100을 출자한 법인은 이에 해당하지 아니한다고 해석함이 법령취지에 부합한다 하겠다(상속증여세과-332, 2013.7.8., 조심2015서1296, 2015.6.22., 참조).

2. 한편, 2014년 세법개정 시 일감몰아주기에 대한 증여세 과세 시 자기증여분에 대한 이익을 제거하기 위하여 신설한 상증세법 제45조의3 제4항과 같은 법 시행령 34조의2 제8항은 수혜법인과 특수관계법인이 모두 중소기업인 경우에 한하여 해당 법인 간의 매출액을 과세대상에서 제외하도록 하면서 관련 부칙에서 2014.1.1. 이후 신고기한 도래분부터 적용한다고 규정한 이상 2012.12.31. 증여분인 이 건 증여의제이익 계산에는 적용할 수 없다 하겠다.

3. 따라서 2012사업연도에 수혜법인이 특수관계법인과 거래한 매출액을 포함하여 증여의제이익을 계산하여 이 건 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.