결손법인에 대한 채무면제부터 합병까지 불과 7개월 정도에 불과하더라도 채무면제와 합병을 연속된 하나의 행위로 볼 수 없음

이 건 심사청구는 기각합니다.

가. AAA(이하 “청구인①”이라 한다), 그 오빠 BBB(이하 “청구인②”라 한다, 청구인①, ②를 합쳐 “청구인들”이라 한다), 청구인들의 부(父) CCC은 ㈜DDD메틱[화장품 제조업을 영위하는 업체로 ○○ □□시에서 2003.2.17. 개업하여 2013.7.31. 폐업하고 ㈜EEE의료기에 흡수합병, 이하 “피합병법인”이라 한다]의 주주이며[지분율 청구인①, ② 각 32.5%(39,000주), CCC 35.0%(39,000주)], 피합병법인은 2012.12.31. CCC에 대한 채무 1,500,000천원(이하 “쟁점채무”라 한다)을 면제받고, 이를 손익계산서상 채무면제익으로 계상하여 세무상 이월결손금(1,668,067천원)에 보전하고 익금불산입 세무조정하였다. 나. 이후 피합병법인의 주주였던 청구인들은 2013.8.2. 피합병법인이 ㈜EEE의료기[의료기제조업을 영위하는 업체로 ○○ □□시에서 2000.4.1. 개업하여 현재 계속사업 중이며 2013.8.7. ㈜FFF앤비로 법인명 변경, 이하 “합병법인”이라 한다]에 흡수합병된 후 합병법인이 발행한 주식 각 4,992주를 교부받았다. 다. △△지방국세청장(조사2국, 이하 “조사청”이라 한다)은 피합병법인에 대하여 2015.2.25.부터 2015.3.26.까지 주식변동조사를 실시하여 CCC이 피합병법인의 쟁점채무를 면제한 것에 대해 청구인들이 특수관계에 있는 CCC으로부터상속세및증여세법제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)에 따른 이익을 증여받은 것으로 보아 975,000천원[청구인①, ② 각 487,500천원(1,500,000천원 × 32.5%)] 상당액을 증여재산가액으로 하여 증여세 결정결의서(안)를 처분청에 통보하였다. 라. 처분청은 2012.12.31.자 증여분 증여세로 2015.7.1. 청구인①에게 126,289,500원, 청구인②에게 125,032,050원, 합계 251,321,550원을 결정․고지하였다. 마. 청구인들은 이에 불복하여 과세전적부심사청구를 거쳐 2015.8.13. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 쟁점채무 면제는 합병을 위한 전제일 뿐 쟁점재무 면제와 합병은 연속된 하나의 행위로서 경제적 이익 분여가 목적이 아님 CCC이 피합병법인의 쟁점채무를 면제한 것은 합병을 위한 전제로 재무건전성을 높이기 위한 목적이었을 뿐, 쟁점채무의 면제행위와 합병행위는 연속된 하나의 행위(상속세및증여세법제4조의2가 규정한 행위를 인용한 것이 아님)로서 CCC이 청구인들에게 경제적 이익을 주려는 의도가 아니었다.
• 나. 쟁점채무 면제의 경제적 실질은 합병법인의 주식을 교부받은 것에 불과함 피합병법인이 합병하지 않고 계속적으로 사업을 한 경우에는 이 건상속세및증여세법제41조가 적용될 수 있다 할 것이나, 피합병법인은 합병을 통해 실질적으로 해산하였고, 해산시점에 청구인들이 피합병법인의 잔여재산을 분여받지 않았을 뿐만 아니라, 쟁점채무 면제 없이 합병하였더라도 청구인들이 합병법인으로부터 받을 주식의 지분(2.5%)은 같은바, 합병자체로 경제적 이익이 이전된 것도 없어 청구인들이 쟁점채무 면제에 따라 얻은 경제적 실질은 오직 합병을 통하여 교부받은 합병법인의 주식뿐이다. 다. 합병주식의 가치가 쟁점채무 면제 전 피합병법인의 주식가치보다 크지 않아 경제적 이익을 받은 것이 없음 따라서 이 건 궁극적인 경제적 실질이 합병을 통하여 얻은 합병주식인 경우상속세및증여세법제41조가 아닌 제42조 적용대상으로서 청구인들이 합병을 통하여 얻은 합병주식의 가치(85,318천원)가 쟁점채무를 면제하기 전 소유한 피합병법인의 주식가치(142,974천원)보다 크지 않으므로 청구인들이 경제적 이익을 얻은 것이 없다.

• 가. 쟁점채무 면제행위와 합병은 연속된 하나의 행위로 볼 수 없음 이 건 CCC과 피합병법인 사이의 쟁점채무 면제행위와 피합병법인과 합병법인 사이의 합병행위는 상호 유사성이나 상호 연관성을 찾아 볼 수 없고, 회사합병에 채무면제행위가 선행되어야 할 이유도 없으며, 쟁점채무 면제행위를 조세회피를 위한 우회행위 또는 도관과 같은 행위로 볼 수도 없는바(서울고등법원2013누50380, 2014.8.19. 참조), 쟁점채무 면제행위와 합병을 경제적 실질에 있어 연속된 하나의 행위로 볼 만한 이유가 없다.
• 나. 쟁점채무 면제 등으로 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 규정의 과세요건을 충족하였음 이 건 ① 쟁점채무면제이익 발생 당시 “피합병법인”에 이월결손금이 존재하였고, ② 쟁점채무를 면제한 자(父)와 피합병법인(특정법인)의 주주가 특수관계자에 해당하며, ③ 특정법인의 대주주인 CCC이 쟁점채무를 면제하였던바,상속세및증여세법제41조에 따른 과세요건이 모두 충족되었다.

• 가. 쟁점 특정법인이 CCC으로부터 쟁점채무를 면제받은 후 합병된 경우 채무면제이익 발생시점에 상증법 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) 규정을 적용해야 하는지, 쟁점채무 면제를 합병의 전제에 불과한 연속된 행위로 보아 합병시점에 상증법 제42조(그 밖의 이익의 증여 등) 규정을 적용해야 하는지 여부
• 나. 관련법령 1) 상속세및증여세법 제41조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】 (2011.12.31. 법률 제11130호로 개정된 것)

① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자의 대통령령으로 정하는 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다. <개정 2011.12.31>

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래

② 제1항에 따른 특정법인, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다. <개정 2011.12.31> 1-2) 상속세및증여세법 시행령 제31조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】 (2012.2.2. 대통령령 제23591호로 개정된 것)

① 법 제41조제1항에서 "특정법인"이란 한국거래소에 상장되지 아니한 법인(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 코스닥시장에 주권이 상장된 법인은 제외한다) 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다. <개정 2010.2.18>

법인세법 시행령제18조제1항제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.

② 법 제41조제1항제4호에서 "유사한 거래"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다. <개정 2012.2.2>

1. 당해 법인의 채무를 면제・인수 또는 변제하는 것. 다만, 해산(합병 또는 분할에 의한 해산을 제외한다)중인 법인의 주주 또는 출자자 및 그의 특수관계인이 당해 법인의 채무를 면제・인수 또는 변제한 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우를 제외한다.

⑤ 법 제41조제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 제1항 각 호의 어느 하나에 규정된 법인의 최대주주등(해당 법인의 제19조제2항에 따른 최대주주등을 말한다)과 제12조의2제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. <개정 2012.2.2>

⑥ 법 제41조제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다. <개정 2003.12.30>

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제・인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제・인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액 1-3) 법인세법 시행령 제18조 【이월결손금】 (2012.8.3. 대통령령 제24018호로 개정된 것)

① 법 제18조제6호에서 "대통령령으로 정하는 이월결손금"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. <개정 2011.3.31>

1. 법 제14조제2항에 따른 결손금(법 제44조의3제2항 및 제46조의3제2항에 따라 승계받은 결손금은 제외한다)으로서 법 제13조제1호에 따라 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액 2) 상속세및증여세법 제42조 【그 밖의 이익의 증여 등】 (2011.12.31. 법률 제11130호로 개정된 것)

① 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

3. 출자・감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)・분할, 제40조제1항에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환・인수・교환(이하 이 조에서 "주식전환등"이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는 사업 양수・양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 뺀 가액으로 하고, 주식전환등이 아닌 경우에는 소유지분이나 그 가액의 변동 전・후 재산의 평가차액으로 한다. 2-1) 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 【그 밖의 이익의 증여 등】 (2012.2.2. 대통령령 제23591호로 개정된 것)

① 법 제42조제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익"이란 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 이익을 말한다. <개정 2010.2.18, 2012.2.2>

4. 법 제42조제1항제3호의 규정중 주식전환등의 경우: 주식전환등을 할 당시의 주식가액(제30조제4항제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 말한다)에서 주식전환등의 가액을 차감한 금액이 1억원 이상인 경우의 당해 금액

5. 법 제42조제1항제3호의 규정중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우: 소유지분 또는 그 가액의 변동 전・후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다.

• 가. 지분이 변동된 경우: (변동 후 지분 － 변동 전 지분) × 지분 변동후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다)
• 나. 평가액이 변동된 경우: 변동 후 가액 － 변동 전 가액 3) 상속세및증여세법 제4조의2 【경제적 실질에 따른 과세】 (2013.1.1. 법률 제11609호로 개정된 것) 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 이 법에서 정하는 바에 따라 상속세나 증여세를 부과한다. 3-1) 상속세 및 증여세법 제2조 【증여세 과세대상】 (2013.1.1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것)

③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭・형식・목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형・무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질(實質)에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다.

• 다. 사실관계

1. 피합병법인의 쟁점채무 면제와 합병전 재무현황 청구이유서 및 피합병법인의 재무제표, 법인세 신고서 등에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다.

• 가) 쟁점채무 면제 여부(다툼 없음) 피합병법인은 2012.12.31. 대표자 CCC에 대한 쟁점채무 1,500,000천원을 면제받았고, 이를 손익계산서상 채무면제익으로 계상하여 이월결손금에 보전하고 익금불산입 세무조정하였으며 이에 대해서는 다툼이 없다.
• 나) 피합병법인의 합병전 재무상황(잔여재산 존재 여부)

① 피합병법인의 자본금 피합병법인은 2003.2.17. 개업하여 화장품 제조업을 영위한 비상장법인으로 2012년 사업연도말 현재 자본금은 600,000천원(액면가 5,000원)이었다.

② 피합병법인의 회계상 이월결손금 현황 피합병법인은 개업 이후 사업이 원활하지 못하여 매년 적자에 시달렸으며 이로 인하여 피합병법인의 아래 ‘결손금처리계산서’에 의하면, 2011년 사업연도말 현재 누적 이월결손금이 2,066,221천원에 이르렀고, 2012년 사업연도 차기이월결손금은 피합병법인이 CCC으로부터 받은 채무면제이익 1,500,000천원 등을 포함한 2012년 사업연도 당기순이익 1,556,505천원을 차감한 509,715천원으로 나타난다. < (회계상) 피합병법인 결손금처리 계산서 > (단위: 천원) 제10(당)기 2012.1.1.부터 2012.12.31.까지 처분예정일 2013.3.31. 제9(전)기 2011.1.1.부터 2011.12.31.까지 처분확정일 2012.3.31. 과 목 제 10(당)기 제 9(전)기 금액 금액 Ⅰ. 미처리결손금 509,715 2,066,221

2,066,220 2,167,032

1,556,505 100,811 Ⅱ. 결손금처리액 0 0 Ⅲ. 차기이월미처리결손금 509,715 2,066,221 채무면제익 1,500,000천원 + 기타 당기순이익 56,505천원의 합계액

③ 피합병법인의 세무상 이월결손금 현황 한편, 피합병법인의 2012년 사업연도 법인세 신고서상 ‘자본금과 적립금 조정명세서(갑)’의 이월결손금 계산서에 의하면, 이 건 쟁점채무 면제이익 결손금 보전 전 이월결손금은 총이월결손금 2,024,450천원 중 기공제액 356,383천원을 차감한 1,668,067천원으로 계산되며, 이 중 1,500,000천원의 쟁점채무 면제이익은 법인세 신고시 익금불산입으로 세무조정하여 이월결손금에 보전하였고, 61,776천원은 당기 결손금 공제하여 최종 이월결손금 잔액은 106,290천원으로 나타난다. < (세무상) 피합병법인 이월결손금 계산서 요약 > (단위: 천원) 이월결손금 감소내역 잔액 기공제액 당기공제액 보전 계 2,024,450 356,383 61,776 1,500,000 1,918,160 106,290

④ 피합병법인의 회계․세무상 자본 현황 피합병법인의 2012년 사업연도말 재무상태표상 자산총계 1,913,081천원, 부채총계 1,822,797천원으로서 자본총계는 90,284천원이다. 한편, 피합병법인의 2012년 사업연도 법인세 신고서상 ‘자본금과 적립금 조정명세서(갑)’의 자본금과 적립금 계산서에 의하면 자본금과 적립금 기말잔액은 262,846천원 으로 나타나 있어 잔여할 재산이 있는 것으로 나타난다. 262,846천원 = 600,000천원(자본금) - 509,715천원(이월결손금) + 172,561천원[자본금과 적립금명세서(을) 참조]

2. 합병진행과정(쟁점채무 면제행위와 합병의 연관성 여부) 청구이유서, 답변서 및 피합병법인의 재무제표에 의하면, 다음과 같은 사실과 주장이 나타난다.

• 가) 조사청 주장의 연관성 없음 조사청은 “CCC과 피합병법인 사이의 쟁점채무 면제행위와 피합병법인과 합병법인 사이의 합병행위는 상호 유사성이나 상호 연관성을 찾아 볼 수 없고, 회사합병에 채무면제행위가 선행되어야 할 이유도 없으며, 쟁점채무 면제행위를 조세회피를 위한 우회행위 또는 도관과 같은 행위로 볼 수도 없다”는 의견이다.
• 나) 청구주장의 연관성 있음 청구인들은 아래 2012.12.7.자 임시주주총회 의사록을 제출하며, 쟁점채무 면제행위와 합병의 연관성을 다음과 같이 주장한다. 임시주주총회 의사록 일시: 2012.12.7 출석주주 및 주식수 발행주식총수 120,000주, 출석주식수 120,000주(참석률 100%) 제1호 의안: 대표이사 차입금 채무면제이익 처리의 건 의장 CCC은 현재의 재무상태와 계속되는 사업부진으로 인하여 회사의 생존과 더불어 사업의 활로를 찾고자 합병법인과의 합병을 추진하며, 이에 따라 합병할 법인의 주주동의 및 편중되지 않는 합병을 위하여 재무상태를 건실하게 할 필요가 있어 기존의 대표이사 차입금을 금년 12월 안으로 채무면제익으로 처리하여 결손을 충당하고자 한다고 설명하였고, 이에 참석주주들의 충분한 토의가 있은 후 원안대로 이를 승인하다. … 2012.12.7 피합병법인 의장 대표이사 CCC(날인) 감사 청구인②(날인)

① 합병경위 청구인들은 “피합병법인이 회사의 생존과 더불어 사업의 활로를 찾고자 피합병법인과 특수관계에 있는 합병법인(제조 의료기기)과의 합병을 모색하게 되었다”는 주장이다.

② 쟁점채무 면제 경위 청구인들은 “피합병법인이 2012년 사업년도말 현재 회계상 이월결손금이 2,009,716천원[=2,066,221천원(전기 이월결손금) - 56,505천원(채무면제익을 제외한 당기순이익), 자본잠식)]에 이르고 있어 대내외적으로 합병법인이 피합병법인을 흡수합병하기 위해서는 피합병법인의 재무건전성을 좋게 하는 것이 무엇보다 필요했고, 당시 피합병법인의 2011년 사업연도말 재무상태표에 의하면, 피합병법인의 대표자인 CCC이 피합병법인에게 대여한 ‘주주 장기차입금’ 1,784,926천원이 있었던바, 이에 CCC은 피합병법인이 합병법인과의 합병을 위해서는 자신의 주주 장기차입금 중 일부에 대해 면제를 할 수밖에 없다는 결론에 도달하였고, 이에 따라 주주 장기차입금 1,500,000천원을 면제한 후 피합병법인의 결손금을 509,715천원으로 하여 2012사업연도 법인세 신고 후 2013.8.2. 합병법인과 합병등기하였다”는 주장이다.

3. 피합병법인과 합병법인의 합병실시

• 가) 합병 전․후 주식평가액

① 피합병법인의 주식평가액(2013.6.30.) 피합병법인이 삼영회계법인에 의뢰하여상속세및증여세법에 의해 2013.6.30.자를 평가기준일로 하여 평가한 피합병법인 1주당 가액은 3,264원이다.

② 합병법인의 합병 전 1주당 평가액 조사청이 제출한 피합병법인의 주식변동에 대한 소명자료에 의하면, 합병법인의 합병전 1주당 가액은 25,388원으로 나타난다.

• 나) 합병주식의 교부 합병법인은 피합병법인 및 합병법인의 주식평가액을 기준으로 피합병법인 주식 1주당 합병법인 주식 0.128주(3,264/25,388)를 피합병법인의 지분율대로 교부하였던바, 교부주식은 15,360주(CCC 5,376주, 청구인①, ② 각 4,992주)이다.
• 다) 합병등기 피합병법인은 쟁점채무 면제일인 2012.12.31. 이후 합병법인과의 2013.6.5.자 ‘흡수합병 계약서’에 따라 2013.8.2. 합병법인에 흡수합병되었다.

4. 쟁점채무 면제와 합병 요약 이상 쟁점채무 면제와 합병을 요약하면 다음과 같다. < 쟁점채무 면제 및 합병 요약 〉 쟁점채무 면제일(2012.12.31.) ⇒ 합병등기일(2013.8.2.) ▪ 채무면제이익 15억원 발생 (대주주 CCC의 채무면제) ▪ (세무상) 이월결손금: 16억원 ▪ 채무면제이익 이월결손금 보전 (익금불산입) ▪ 합병 (특수관계에 있는 합병법인과 합병후 소멸) ▪ 합병에 따라 주식 교부 (합병전 주식평가액에 따라 피합병법인 주식 1주당 합병법인 주식 0.128주 교부)

5. 합병 전․후 피합병법인과 합병법인의 주주현황 합병 전․ 후 피합병법인과 합병법인의 주주현황은 아래와 같다.

• 가) 합병 전 피합병법인의 주주현황 주주명 관계 주식수(주) 액면가(원) 지분율(%) 합 계 120,000 100.0 CCC 본인 42,000 5,000 35.0 청구인① 자녀 39,000 32.5 청구인② 자녀 39,000 32.5
• 나) 합병 전 합병법인의 주주현황 주주명 관계 주식수(주) 액면가(원) 지분율(%) 합 계 200,000 100.0 CCC 본인 142,000 5,000 71.0 GGG 배우자 4,000 2.0 HHH 친족 50,000 25.0 JJJ 동생 4,000 2.0
• 다) 합병 후 합병법인의 주주현황 합병법인의 합병 전․후 주주현황을 종합하여 비교하면 아래 표와 같다. 주주명 관계 합병전 합병대가 마련을 위한 무상감자 합병 교부 주식 합병후 주식수 (주) 지분율 (%) 주식수 (주) 지분율 (%) 합 계 200,000 100.0 15,360 15,360 200,000 100.0 CCC 본인 142,000 71% 10,906 5,376 136,470 68.0 GGG 배우자 4,000 2.0 307

• 3,693 2.0 HHH 친족 50,000 25.0 3,840

• 46,160 23.0 JJJ 동생 4,000 2.0 307

• 3,693 2.0 청구인① 자녀

• -

• 4,992 4,992 2.5 청구인② 자녀

• -

• 4,992 4,992 2.5

6. 증여재산가액이 얼마인지에 대한 다툼

• 가) 조사청 주장의 증여재산가액 조사청은 상속세및증여세법제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)에 따라 청구인들이 증여받은 이익으로서 증여재산가액은 다음과 같다는 의견이다. 청구인①, ② 각 487,500천원[=1,50,000천원(쟁점채무) × 32.5%(피합병법인 지분율)]
• 나) 청구주장의 증여재산가액 청구인들은 아래 합병 전․전후 주식가치 비교표와 같이 청구인들이 합병을 통하여 얻은 합병주식의 가치가 쟁점채무를 면제하기 전 소유한 피합병법인의 주식가치보다 크지 않으므로 상속세및증여세법제42조(그밖의 이익의 증여 등)에 따른 증여재산가액이 없다는 주장이다. < 합병 전․후 주식가치 비교 > (단위: 천원) 구 분 1주당 가액 주 식 수 주식평가액 합병 전 피합병법인 주식 3,666원 39,000주 142,974 ∨ 합병 후 합병법인 주식 17,091원 4,992주 85,318 한편, 위 주식가치 산정내용은 아래와 같다.

① 피합병법인의 합병 전 (2012.12.30.) 주식가치 (1주당 3,666원) 청구인①, ② 각 142,974천원(=3,666원 × 39,000주)

② 합병법인의 합병후 (2013.8.2.) 주식가치 (1주당 17,091원 ) 청구인①, ② 각 85,318천원(=17,091원 × 4,992주) 합병법인의 합병 후 1주당 가액: 17,091원 = (25,388원 × 200,000주 + 3,264원 ×120,000주) / (200,000주+120,000) 합병법인의 합병 전 1주당 가액, 피합병법인의 합병전 1주당 가액

• 라. 판단 살피건대, 청구인들은 피합병법인은 합병을 통해 실질적으로 해산하였고, 해산시점에 청구인들이 피합병법인의 잔여재산을 분여받음이 없이 한 쟁점채무 면제는 합병을 위한 전제일 뿐 쟁점재무 면제와 합병은 연속된 하나의 행위로서 이 건상속세및증여세법제42조가 적용되어야 하고 같은 법 제41조가 적용되지 않는다는 주장이나, 먼저, 청구인들은 피합병법인의 실질적 해산으로 인하여 잔여재산을 분배받은 사실이 없어 이 건상속세 및 증여세법제41조의 적용대상이 아니라는 주장은 이 건 같은 법 시행령제31조제2항제1호 단서에 따라 합병에 의한 해산시에도 같은 법제41조의 과세대상으로서 이유 없고, 또한, 쟁점채무 면제와 합병이 하나의 연속행위라는 주장은 2013.1.1. 법률 제11609호로 개정되기 전의상속세및증여세법제2조제4항과 관련되는 것으로 이 규정은 조세회피에 대응하기 위한 조항으로 이 건에 적용될 여지가 없을 뿐만 아니라, 청구주장처럼 비록 피합병법인의 2012.12.7.자 임시주주총회시 합병을 위한 재무건전성의 필요에 따라 CCC이 쟁점채무를 면제하기로 의결하였고, CCC의 쟁점채무 면제일(2012.12.31)과 합병등기일(2013.8.2.)과는 불과 7개월 정도에 불과하더라도 일반적으로 채무면제, 합병 등의 행위는 회사의 상황에 따라 자유롭게 이루어질 수 있는 것으로서 각각의 행위가 서로 연관되어 있다고 볼 수 없고, 회사합병에 채무면제행위가 반드시 선행되어야 할 이유도 없어 쟁점채무 면제시점에 나중 단계의 합병까지 하기로 하는 구속적 계약이 있었다고 보기도 어려우며(서울행정법원2013구합3955, 2013.10.10. 같은 뜻), 쟁점채무의 면제는 합병 후에도 할 수 있는 것으로 CCC과 청구인들이 임시주주총회시 합병을 위한 재무건전성의 필요에 따라 CCC이 합병 전에 쟁점채무를 면제하였다고 하여 이러한 쟁점채무 면제를 합병의 전제조건으로 단정하기도 어려워 쟁점채무 면제와 합병을 연속된 하나의 행위로 볼 수도 없는 점, 한편,상속세및증여세법제41조는 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여’를 규정하고 있고, 같은 법제42조(그 밖의 이익의 증여 등)제1항은 “… 제41조 …에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다”라고 규정하고 있는바, 상속세및증여세법제41조의 규정은 “결손금이 있는 특정법인에게 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시킴으로써 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는 데 그 입법취지가 있다”고 할 것이고(대법원2008두6813, 2011.4.14. 참조), 이 건 쟁점채무 면제 당시 피합병법인에 이월결손금 1,668,067천원이 있었고, 쟁점채무를 면제한 CCC과 피합병법인(특정법인)의 주주가 특수관계자에 해당하며, 특정법인의 대주주인 CCC이 쟁점채무를 면제한 결과, 쟁점채무 면제시점에 청구인들이 그 입법취지에 부합되는 경제적 이익을 얻어 이미상속세및증여세법제41조에 따른 과세요건이 충족되었던바, 상속세및증여세법제42조제1항은 “… 제41조 … 에 따른 증여 외에” 비로소 적용하는 것으로 규정하고 있어 청구인들이 같은 법 제41조의 과세요건에 해당하는 이상 청구주장의 같은 법제42조의 적용될 여지가 없는 점 등 이상의 관련법령과 사실관계를 종합하면, 처분청이 특정법인이 CCC으로부터 쟁점채무를 면제받은 것과 그 면제 후의 합병을 연속된 하나의 행위로 보아 합병시점에상속세및증여세법제42조(그 밖의 이익의 증여 등) 규정을 적용하지 아니하고, 별개의 행위로서 채무면제이익 발생시점에 같은 법제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) 규정을 적용하여 이 건 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.