구상속세및증여세법 시행령(2003.12.30.자로 개정된 것) 제31조제6항은 (구)상속세및증여세법제41조(2003.12.30.자로 개정된 것) 규정취지에 반하여 무효로서, 무효된 (구)상속세및증여세법 시행령제31조제6항은 2010.1.1. 개정된상속세및증여세법제41조제1항에 따른 위임근거 규정에 따라 비로소 적용되는 것임
구상속세및증여세법 시행령(2003.12.30.자로 개정된 것) 제31조제6항은 (구)상속세및증여세법제41조(2003.12.30.자로 개정된 것) 규정취지에 반하여 무효로서, 무효된 (구)상속세및증여세법 시행령제31조제6항은 2010.1.1. 개정된상속세및증여세법제41조제1항에 따른 위임근거 규정에 따라 비로소 적용되는 것임
◇◇세무서장이 2014.8.5. 청구인에게 한 2010.6.20.자 증여분 증여세 64,222,850원, 2011.6.20.자 증여분 증여세 66,950,000원의 부과처분은 재차증여 가산액으로 합산한 2009.6.20.자 증여분 증여세 과세가액 35,709,317원을 증여세 과세표준에서 제외하여 과세표준과 세액을 경정하고, 2012.6.20.자 증여분 증여세 14,380,880원의 부과처분은 이를 취소합니다.
가. 청구인 및 L, P(이하 청구인, L, P를 합쳐 “청구인들”이라 한다)는 ○○시 △△구 70번지 소재 A빌딩 2호에서 부동산임대업 등을 영위하는 비상장 주식회사 B(이하 “B”라 한다)의 각 주주로서 L은 50%(2011년부터는 L 45%, C 5%), 청구인과 P는 각 25%를 보유하고 있다. 나. ○○지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2014.5.23.부터 2014.7.1.까지 청구인들에 대하여 자금출처 세무조사를 실시한 결과, 청구인들의 부 M이 2002년부터 2012년까지 계속하여 결손금이 누적된 B에게 2008.6.20.부터 2012.12.31까지 무상으로 금전을 대여한 사실을 확인하고 이에 따라 M이 B에게 금전을 무상대여함에 따라 분여한 이자상당액의 이익 2,003백원(M이 금전을 무상대여한 2008.6.20.부터 1년 단위로 2009.6.20., 2010.6.20., 2011.6.20., 2012.6.20. 4회에 걸쳐 분여이익 산정)에 대하여 아래 증여재산가액 등 내역표와 같이 청구인들의 B에 대한 지분율에 해당하는 청구인 514백만원, L 974백만원, P 514백만원을 각 분여받은 증여이익으로 보아 2014.7.30. 청구인에게 145,553,750원, L에게 358,377,594원, P에게 133,863,356원의 증여세를 과세하도록 처분청에게 제세결정상황통보하였고, 이에 처분청은 2014.8.5. 청구인들에게 이 건 증여세를 고지하였다. < 증여재산가액 등 내역표 > (단위: 원) 청구인 (지분) 증여일 증여이익 (증여재산가액) 고지세액 비고 합 계 2,003,031,510 637,794,650 청구인 (25%) 소계 514,051,345 145,553,730 2009-06-20 35,709,317 2010.6.20.자 재차증여 가산 쟁점① 2010-06-20 212,472,677 64,222,850 2011-06-20 221,571,371 66,950,000 2012-06-20 44,297,980 14,380,880 쟁점② L (50% →45%) 소계 974,928,820 358,377,580 2009-06-20 71,418,634 2010.6.20.자 재차증여 가산 쟁점① 2010-06-20 424,945,354 144,648,710 2011-06-20 398,828,468 180,215,680 2012-06-20 79,736,364 33,513,190 쟁점② P (25%) 소계 514,051,345 133,863,340 2009-06-20 35,709,317 2010.6.20.자 재차증여 가산 쟁점① 2010-06-20 212,472,677 54,501,050 2011-06-20 221,571,371 66,950,000 2012-06-20 44,297,980 12,412,290 쟁점② 다. 청구인들은 이에 불복하여 2014.11.6. 이 건 심사청구를 제기하였다.
1. 대법원(2006두9693, 2009.3.19. 참조)은 “구상속세및증여세법제41조는 특정법인과의 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 이를 전제로 그 ‘이익의 계산’만을 시행령에 위임하고 있음에도, 구 상속세및증여세법 시행령제31조제6항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 주주 등이 얻은 이익이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있고, 구상속세및증여세법제41조에 의하면, 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등이 실제로 이익을 얻은 바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나, 구 상속세및증여세법 시행령제31조제6항은 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 되므로, 결국 구 상속세및증여세법 시행령제31조제6항의 규정은 모법인 구상속세및증여세법제41조 제1항 및 제2항의 규정취지에 반할 뿐 아니라 그 위임 범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 상당하다”라고 판결하였다.
2. 또한, 대법원(2006두9693, 2009.3.19. 참조)은 “구 상속세및증여세법 시행령 부칙제6조는 “제31조제6항의 개정 규정(동항 중 1억원의 금액기준에 관한 사항은 제외한다)은 이 영 시행 후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다”고 규정함으로써 구 상속세및증여세법 시행령제31조제6항과 일체가 되어 시행령 시행 전에 과세요건이 완성된 것에 대하여도 시행령 본칙 규정을 소급적용하도록 하고 있으나, 본칙 규정이 무효인 이상 위 부칙 규정 역시 효력이 없다고 보아야 할 것이다”라고 판시하였다.
3. 이후 2010.1.1. 법령 개정 시 대법원 판결이 반영되어상속세및증여세법제41조제1항에 이익의 개념에 대한 시행령으로의 위임근거를 마련하였고, 2010.1.1. 이후의 거래분부터 특정법인과의 거래에 따른 이익에 대하여 증여세를 과세할 수 있는 근거 조항이 마련되었다.
4. 이에 2010.1.1. 이전에 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 무신고한 경우 고지결정하거나 이미 신고납부한 세액을 경정결정 할 수 있는지 여부에 대하여 국세청(심사증여2010-0003, 2010.3.30. 참조)은 “2004년도 이후 분에 대하여는 무효 선언된 상속세및증여세법 시행령제31조제6항을 적용할 수 없고 달리 증여이익을 계산할 조항이 흠결되어 있으므로 결정취소하는 것이 타당하다”고 결정한 바 있다.
5. 처분청은상속세및증여세법제47조제2항에 따라 동일인으로부터 10년 이내에 증여받은 증여세 과세가액은 가산되므로 합산배제 대상에 해당하지 아니한다는 의견을 제시하고 있으나, 청구인은 “10년 이내 증여받은 증여세 과세가액합산배제”에 대하여 주장하는 것이 아니라 증여재산의 가액을 확정짓는 증여이익을 계산하는 근거조항의 흠결을 주장하고 있는 것이다.
6. 또한, 처분청은상속세및증여세법제2조3항과 같은 법 제32조 내지 제42조 등에서 규정한 증여세 완전포괄주의와 예시규정을 제시하면서 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대해 증여세를 과세하는 것이 타당하다고 주장하고 있으나, 청구인은 “완전포괄주의와 예시규정”에 대하여 법조문의 부당성을 주장하는 것이 아니라, 과세하되 그 과세할 법적근거의 부재를 주장하는 것으로, 실질적인 부의 무상이전이 있는 곳에 증여세가 과세되어야 한다는 당위성에는 완전히 동의하나, 무효선언된상속세및증여세법시행령 제31조제6항에 따라 과세할 수 없음을 주장하고 있는 것이다.
2. 또한, 상속세및증여세법 시행령제31조제3항은 “금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 같은 법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다”라고 규정하고 있으며, 같은 법 제41조의4 제1항은 “금전의 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다”고 하여 과세기간을 1년 단위로 정하고 있다.
3. 따라서 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 무상으로 금전을 대부하여 당해 특정법인의 주주가 증여받은 것으로 보는 이익은 해당 금액이 1억원 이상인 경우에 한하여 증여세가 과세되는 것이다(서면4팀-1457, 2006.05.24. 참조).
4. 즉 2012.6.20.자 증여재산가액(청구인 44,297,980원, L 79,736,364원, P 44,297,980원)은 1억원에 미달하므로 과세대상이 아닐 뿐만 아니라, 재차증여 가산액에도 포함되지 않는다.
5. 처분청이 “1년 이내에 동일한 행위 등이 있는 경우에는 각각의 행위 등에 따른 이익을 해당 이익별로 합산하여 1억원 이상인지를 판단한다”라는 의견은 일자별 해당금액이 1억원에 미달하더라도 일단 증여가 있었던 것으로 보아 합산과세한다는 것으로, 처음부터 없었던 증여를 있었던 것으로 보아 과세한다는 것은 잘못된 법해석이다.
가.상속세및증여세법제47조제2항은 ‘동일인으로부터 10년 이내 증여받은 증여세 과세가액은 합산’하도록 규정하고 있으므로 2009.6.20.자 증여재산가액은 2010.6.20., 2011.6.20., 2012.6.20.자 증여재산가액 계산 시 합산대상임
1. 청구인들은 대법원 판결(2006두19693, 2009.3.19.)을 근거로 2009.6.20.자 증여이익을 2010.6.20., 2011.6.20., 2012.6.20.자 재차증여 가산액으로 합산한 처분은 위법하다고 주장하나, 2004년 증여세 완전포괄주의 과세제도에 따라상속세및증여세법제2조제3항은 “‘증여’란 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것”이라고 규정하면서 증여세 과세대상과 증여재산가액의 계산을 예시규정으로 전환하였다. 또한, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련(상속세및증여세법제32조 내지 제42조)함에 따라 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것에 대해 증여세 과세대상으로 규정하고 있다.
2. 이에 대법원(2008두6813, 2011.4.14. 판결) 등 다수의 판례는 특정법인과의 거래를 통한 이익에서 증여세가 과세됨이 타당하다고 판결하고 있으며, 이는 실질적인 부의 무상이전의 경우 증여세 과세대상이라는 취지이다. 이 건과 같이 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대해 2004년부터 증여세가 부과되고 있고, 청구인들은 결손금이 있는 특정법인의 주주들로서 B가 청구인들의 부 M으로부터 자금을 무상으로 차입한 결과, 청구인들에게 정당한 사유 없이 실질적으로 부의 무상이전 되었으므로 2009.6.20.자 증여재산가액을 2010.6.20., 2011.6.20., 2012.6.20.자 증여세 결정시 재차증여 가산액으로 합산대상에서 제외해 달라는 청구인들의 주장은 이유 없다.
3. 청구인들이 대법원의 판례에 따라 2010.1.1. 이전 2009.6.20.자 특정법인에 대한 과세는 무효라고 주장하나, 대법원 판결(2006두19693, 2009.3.19.)의 취지는 특정거래를 전후하여 모두 부수(∆)에 해당하는 경우에는 이익을 얻은 것으로 볼 수 없다는 것으로, 이 건의 경우 특정거래 즉 “금전무상 차용거래” 가 발생한 이후에 B에게 이자상당액의 이익이 발생한 사실이 확인된다.
4. 구상속세및증여세법제41조제1항은 “대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우”라고 규정하고 있고 B는 M으로부터 금전을 무상차입하여 그 이자상당액의 이익을 얻은 사실이 확인되므로 청구인들이 주장하는 대법원 판례는 특정거래를 통해 이익이 없는 경우에 한정하여 적용해야 한다.
1. 처분청이 금전무상대부이익을 준용하여 B가 M으로부터 분여받은 이익을 계산한 금액에서 청구인들 등의 지분비율에 따른 청구인들이 분여받은 이익을 계산한 결과, 청구인 514,051,345원, L 974,928,820원, P 514,051,345원, 청구외 C 53,173,870원로서 청구외 C는 분여 받은 이익이 1억 미만으로 과세대상에서 제외하였고, 증여이익이 1억원 이상으로 확인된 청구인들에게 각 증여일자별 증여세를 과세하였다. 2) 상속세및증여세법 시행령제31조제6항의 단서는 “특정법인의 주주가 얻은 이익계산 시 그 이익이 1억원 이상인 경우로 한정한다”고 규정하고 있고, 그 이익과 관련한 행위 등을 한 날로부터 1년 이내에 동일한 행위 등이 있는 경우에는 각각의 행위 등에 따른 이익을 해당 이익별로 합산하여 1억원 이상인지를 판단하도록 규정하고 있다(서면4팀-1457, 2006.05.24. 참조).
3. 위 규정의 취지는 증여이익이 1억원 미만인 경우에 대해서는 과세하지 아니하되 동일한 행위가 1년 이내에 수회에 걸쳐 반복되고 그 회수마다 1억 미만인 경우 과세하지 못하는 경우를 방지하기 위한 것으로, 청구인들의 경우 B가 2008.6.20.부터 이월결손금이 모두 보전된 2012.12.31.까지 4년 이상 계속해서 M으로부터 자금을 무상으로 차입한 결과 얻은 이익에 대해 그 이익을 연도별로 계산하여 증여재산가액을 산정하였고 동일인으로부터 받은 증여이익이 합산배제 증여재산가액에 해당하지 아니하므로 이를 증여세 과세가액에 합산한 것은 정당하다.
1. 2010.6.20. 2011.6.20. 2012.6.20.자 증여세 과세표준 산정 시 2009.6.20.자 증여세과세가액이 재차증여 가산액에서 제외되는 것인지 여부
2. 2012.6.20.자 증여재산가액이 1억원 미만인 경우 증여세 과세대상에서 제외되는 것인지 여부
③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(이전)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 2) 상속세및증여세법 제41조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】 [2003.12.30-7010호] 일부 개정
① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다. <개정 2003.12.30>
1. 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래
2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도・제공하는 거래
3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도・제공받는 거래
② 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다. <개정 2003.12.30> 3) 상속세및증여세법 제41조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】 [2010.01.01-9924호]일부 개정
① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래
② 제1항에 따른 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다. 4) 상속세및증여세법 부칙 <제9916호, 2010.1.1> 제1조(시행일) 이 법은 2010년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용한다. 5) 상속세및증여세법 시행령 제31조 【특정법인의 범위등】 [2003.12.30-18177호] 일부 개정 전
① 법 제41조제1항에서 "특정법인"이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(제53조제1항에 규정된 협회등록법인을 제외한다)중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다.<개정 1998.12.31, 1999.12.31, 2000.12.29, 2002.12.30>
법인세법시행령 제18조제1항제1호 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인
③ 법 제41조제1항제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도・제공・출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.<개정 1999.12.31>
⑤ 법 제41조제1항에서 "주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자"라 함은 제1항 각호의 1에 규정된 법인의 최대주주등과 제19조제2항 각호의 1의 규정에 의한 관계에 있는 자를 말한다.<개정 1999.12.31>
⑥ 법 제41조제1항의 규정에 의하여 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보는 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)의 상당액으로 인하여 증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액에 제5항에 규정된 자의 주식수를 곱하여 계산한 금액에 의한다.<개정 1997.11.10, 1999.12.31>
1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제・인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제・인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액
2. 제1호외의의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액 6) 상속세및증여세법 시행령 제31조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】 [2003.12.30-18177호]일부 개정
① 법 제41조제1항에서 "특정법인"이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(제53조제1항에 규정된 협회등록법인을 제외한다)중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다.<개정 2002.12.30>
법인세법시행령 제18조제1항제1호 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인
③ 법 제41조제1항제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도・제공・출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.<개정 1999.12.31>
⑤ 법 제41조제1항에서 "주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자"라 함은 제1항 각호의 1에 규정된 법인의 최대주주등과 제19조제2항 각호의 1의 규정에 의한 관계에 있는 자를 말한다.<개정 1999.12.31>
⑥ 법 제41조제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익 (제1항제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다. <개정 2003.12.30>
1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제・인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제・인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액
2. 제1호외의의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액 7) 상속세및증여세법 시행령 부칙 [2003.12.30-18177호] 일부 개정 제1조 (시행일) 이 영은 2004년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제49조제1항 각호외의 부분 단서・동항제2호, 제50조제3항 및 제56조의2의 개정규정은 2005년 1월 1일부터 시행한다. 제6조 (특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법에 관한 적용례) 제31조제6항의 개정규정(동항중 1억원의 금액기준에 관한 사항을 제외한다)은 이 영 시행후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다. 8) 상속세및증여세법 시행령 제31조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】 [2010.02.18-22042호] 일부 개정
① 법 제41조제1항에서 "특정법인"이란 한국거래소에 상장되지 아니한 법인(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 코스닥시장에 주권이 상장된 법인은 제외한다) 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다. <개정 2010.2.18>
법인세법 시행령 제18조제1항제1호 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인
③ 법 제41조제1항제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도・제공・출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다. <개정 1999.12.31>
⑤ 법 제41조제1항에서 "주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자"라 함은 제1항 각호의 1에 규정된 법인의 최대주주등과 제19조제2항 각호의 1의 규정에 의한 관계에 있는 자를 말한다. <개정 1999.12.31>
⑥ 법 제41조제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다. <개정 1997.11.10, 1999.12.31, 2003.12.30>
1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제・인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제・인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액
2. 제1호외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액 9) 상속세및증여세법 시행령 부칙 [2010.02.18-22042호] 일부 개정 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제56조제1항제2호의 개정규정은 2011년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 후 최초로 이루어지는 상속이나 증여부터 적용한다. 10) 상속세및증여세법 제41조의4 【금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여】
① 타인으로부터 1억원 이상의 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다.
1. 무상으로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액
② 제1항에 따른 1억원 이상 금전의 계산방법, 적정 이자율, 그 밖의 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 11) 상속세및증여세법 시행령 제31조의7 【금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등】
① 법 제41조의4 제1항을 적용함에 있어서 1억원 미만의 금액을 1년 이내에 여러 차례에 나누어 대출받은 경우에는 그 대출받은 금액을 합산한다. 이 경우 그 금액이 1억원 이상이 되는 날을 증여시기로 본다.
③ 법 제41조의4 제1항에 따른 이익은 금전을 대출받은 날(여러 차례 나누어 대부받은 경우에는 각각의 대출받은 날을 말한다)을 기준으로 계산한다. 12) 상속세및증여세법 제43조 【증여세 과세특례】 [2010.12.27-10411호]일부 개정
① 하나의 증여에 대하여 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조가 둘 이상 동시에 적용되는 경우에는 각 해당 규정의 이익이 가장 많게 계산되는 것 하나만을 적용한다.
② 제35조, 제37조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조 및 제41조에 따른 이익을 계산함에 있어서 그 이익과 관련한 거래 등을 한 날부터 소급하여 1년 이내에 동일한 거래 등이 있는 경우에는 각각의 거래 등에 따른 이익(시가와 대가의 차액을 말한다)을 해당 이익별로 합산하여 계산한다.
③ 제2항의 이익의 계산 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 13) 상속세및증여세법 시행령 제31조의10 【이익의 계산방법】 [2010.12.30-22579호] 일부 개정 법 제43조제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 계산할 때에는 해당 이익별로 합산하여 각각의 금액기준(1억원 또는 3억원을 말한다)을 계산한다.
8. 제31조제6항의 특정법인과의 거래를 통한 이익. 이 경우 법 제41조제1항의 재산증여 및 같은 조 같은 항 각 호의 행위에 따른 이익별로 구분된 것을 말한다. 14) 상속세및증여세법 제47조 【증여세 과세가액】 [2010.01.01-9924호] 일부 개정
① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제40조제1항제2호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조제4항에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산"이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.
② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다. 15) 상속세및증여세법 제31조 【증여재산의 범위】 [2013.01.01-11609호]일부 개정
① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 다음 각 호에서 정한 사항을 포함한다. <개정 2013.1.1>
1. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건
2. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리
3. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익 증여세 완전포괄주의 과세제도 개선 (상속세 및 증여세법 제31조, 제32조, 같은 법 시행령 제24조 제3항, 제24조의2)
○ 증여세 완전포괄주의 실효성 제고
- 나. 개정내용 종 전 개 정 <신 설> <신 설> ▢ 증여재산가액 산정 일반원칙
○ 재산의 무상이전：재산가액
○ 상속세및증여세법 제33조 부터 제42조에 해당하거나 이와 유사한 경우：해당 규정에 따라 계산한 금액
○ 재산의 유상이전：시가 - 대가
○ 기여에 의한 재산가치 증가：재산의 평가차액 재산가치증가사유 발생시점 재산가액
• (취득가액 + 통상적 가치상승분 + 가치상승기여분) ▢ 과세요건 일반원칙
○ 새로운 유형의 증여행위로 인해 이익을 얻은 경우 ：이익이 3억원 이상 또는 30% 이상
○ 다만, 특수관계인이 아닌 자간의 거래로서 거래 관행상 정당한 사유가 있으면 과세 제외
- 다. 적용시기 및 적용례
○ 2013.1.1. 이후 증여받는 분부터 적용 16) 상속세및증여세법 제32조 【증여재산가액 계산의 일반원칙】 [2013.01.01-11609호] 일부 개정 제31조의 증여재산은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.
1. 재산을 무상으로 이전받은 경우: 증여받은 재산의 시가(제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)에 상당하는 금액
2. 제1호에도 불구하고 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지 및 제42조에 해당하거나 이와 유사한 경우에는 해당 규정에 따라 계산한 금액
3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 다음 각 목의 금액
- 가. 재산을 현저히 낮은 대가를 주고 이전받거나 현저히 높은 대가를 받고 이전한 경우: 시가와 대가의 차이 상당액 17) 상속세및증여세법 시행령 제24조의2 【증여재산가액 계산의 일반원칙】 [2013.02.15-24358호] 일부 개정
① 법 제32조제3호에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 법 제32조제3호가목의 경우: 시가와 대가의 차액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원 이상인 경우
- 다. 사실관계
1. M과 청구인들의 관계 및 인적사항과 B 주식 보유현황 M은 B 주주인 C의 배우자이고, 청구인, L, P의 부(父)로 M과 청구인들 간에 특수관계자에 해당하는 것에 대해서는 청구인들과 처분청 간에 다툼이 없고, B의 대표자 P는 요가학원 운영경력이 있는 가정주부, 청구인, L은 국외현지이민자로 비거주자이다. B의 최대주주였던 M은 2008.11.5. 보유주식 전부를 청구인들에게 양도하였으며, 양도일 이후 B의 연도말 현재 주주는 아래와 같다. < B 주식보유현황 > (단위: 주, %) 주주사항 20 08.11.5∼2010.12.31 2011.12.31 2012.12.31 성명 관계 주식수 지분율 주식수 지분율 주식수 지분율 합 계 80,000 100.0 80,000 100.0 80,000 100.0 청구인 형제자매 20,000 25.0 20,000 25.0 20,000 25.0 L 본인 40,000 50.0 36,000 45.0 36,000 45.0 P 형제자매 20,000 25.0 20,000 25.0 20,000 25.0 C 모
• - 4,000 5.0 4,000 5.0
2. B의 이월결손금 현황 처분청이 제출한 청구인들에 대한 자금출처조사종결보고서 및 B의 법인세 신고서에 의하면, B는 1980.4.16. 개업하여 귀금속 제조업을 영위하는 업체로 최대주주 M과 기타주주들이 보유주식을 청구인들에게 양도한 이후 부동산 임대업으로 업종을 전환하였고, 누적결손금은 2008년말 1,941백만원에서 2012년말 177백만원으로 감소하였으며, 각 연도말 이월결손금 현황은 아래와 같다. < B의 이월결손금 현황 > (단위: 백만원) 연도 2008년 2009년 2010년 2011년 2012년 이월결손금액 △1,941 △1,950 △1,689 △886 △177
3. M의 B에 대한 금전무상 대여금액과 이자 수수 여부 처분청이 제출한 청구인들에 대한 자금출처조사종결보고서 및 연도별 가중평균대여금 계산내역서, 가수금 및 장기차입금 계정별 원장에 의하면, M은 본인 소유 ○○ ◉◉ 14-18번지외 1필지 부동산을 2010.8. 367억원에 양도하였던바, M은 B에게 양도대금 1,470백만원을 2008.6.20. 대여한 것을 포함하여 2010.1.8. 최대 16,615백만원을 대여하였고, B의 2012.12.31. 현재 차입금 잔액은 가수금 0원, 장기차입금 12,000백만원, 단기차입금 845백만원, 합계 12,845백만원이나, M이 B 또는 청구인들로부터 최초 대여일부터 조사종결일 현재까지 이자를 수취한 사실이 없다는 점에서는 청구인들도 다툼이 없다. 이에 처분청은 2008.6.20.부터 2012.12.31.까지 B가 M으로부터 가수금, 장․단기차입금의 계정과목을 통해 차입 및 상환을 반복함에 따라 일자별로 가중평균한 연평균 대여금을 산정한 후 B가 분여받은 이자상당액을 계산하였던바, M이 B에게 금전을 무상 대여한 금액은 다음과 같다. < M의 B에 대한 금전무상 대여금액 > (단위: 백만원) 연도 2008 2009 2010 2011 2012 연평균 대여금액 788 1,587 9,443 12,412 12,845
4. M의 금전대부에 따른 B의 이월결손금 보전 처분청이 제출한 B의 감사보고서상 재무제표 주석사항, 토지 및 건물의 계정별 원장에 의하면, B는 M으로부터 원리금상환시기 및 이자 지급조건 등을 정하지 아니하고 무상으로 차입한 자금으로 2011.5.19. 경기 ▣▣ 소재 부동산 13,703백만원, 2012.10.5. 경기 ◎◎ 분당 수내동 소재 부동산 7,585백만원, 합계 21,288백만원의 부동산을 취득하였고, 이후 부동산임대업을 영위하였다. 처분청이 제출한 B의 법인세 신고서, B가 분여받은 이익 및 청구인들의 증여이익 계산내역서에 의하면, B에 임대수입금액이 2011년 사업연도 666백만원, 2012년 1,291백만원, 2013년 2,070백만원이 발생한 결과, 청구인들이 2008.6.20. 금전무상대부를 받은 시점의 이월결손금 전부를 보전하였다.
5. B가 M으로부터 분여받은 이익 처분청이 제출한 B가 분여받은 이익 및 청구인들의 증여이익 계산내역서에 의하면, 처분청이 M이 B에게 금전을 무상대여한 것에 대해 특정법인의 주주가 얻은 이익의 계산방법을 규정한상속세및증여세법제41조제2항 및 같은 법 시행령 제31조제3항 및 금전무상대부이익의 경우 증여이익의 계산방법을 규정한 같은 법 제41조의4를 준용하여 이월결손금을 한도로 산정한 B가 분여받은 이익은 아래와 같다. < B가 M으로부터 분여받은 이익 > (단위: 백만원) 연도 가중평균 차입금 이자율 이자상당액
① 이월결손금
② 증여이익 MIN(①,②) 합계 3,137 2,055 2009 1,587 9.0% 143 1,950 143 2010 9,443 9.0% 849 1,689 849 2011 12,412 8.5% 1,055 886 886 2012 12,845 8.5% 1,091 177 177
6. 청구인들이 M으로부터 받은 증여이익 처분청이 제출한 B가 분여받은 이익 및 청구인들의 증여이익 계산내역서에 의하면, 조사청이 B가 M으로부터 분여받은 이익에 대해상속세및증여세법제41조의4에 따라 연도별 분여받은 이익을 계산한 후 같은 법 시행령 제31조제6항에 따라 B가 분여받은 이익을 청구인들의 지분율로 배분한 결과, 청구인들이 M으로부터 받은 증여이익은 아래와 같으며, 청구외 C의 경우 증여재산가액이 1억원 미만으로 확인됨에 따라 증여세 과세대상에서 제외하였다. < 청구인들이 M으로부터 분여받은 이익 > (단위: 백만원) M이 B에 최초 금전을 대여한 일자는 2008.6.20.로서 이날부터 1년 단위로 계산 증여일자 B의 분여이익 증여이익 주주별 배분(지분율) 비고 청구인 L P C 합계 2,055 514 975 514 52 C는 증 여이익 1억원 미만으로 과세제외 2009.06.20. 143 36 71 36
• 2010.06.20. 849 212 425 212
• 2011.06.20. 886 222 399 222 44 2012.06.20. 177 44 80 44 8
7. B의 주식 1주당 평가액 조사청이 답변서에 작성한 B의상속세및증여세법상 보충적 평가방법에 의한 평가금액에 의하면, B가 발행한 주식의 1주당 평가액은 아래와 같다. 이에 의하면, 결손금이 누적된 B가 발행한 주식의 1주당 평가금액이 2011년 전에는 부수(△)였으나, B가 M으로터 금전을 무상대부받아 2011.5.19. 경기 ▣▣ 소재 부동산 13,703백만원, 2012.10.5. 경기 ◎◎ 소재 부동산 7,585백만원, 합계 21,288백만원의 부동산을 취득한 후 부동산 임대업을 영위하여 수입금액이 발생함에 따라 2011년 이후부터는 양수로 평가금액이 상승되었다. < B가 발행한 주식의 1주당 평가액 > (단위: 원) 구분 연도 2010 2011 2012 순자산가치 ∆1,273백만원 ∆560백만원 ∆344백만원 순손익가치 ∆130원 55,000원 68.570원 1주당 평가액 0 22,000원 27,428원 2009년 1주당 평가금액도 0원임 ※ 2010년까지는 일반법인, 2011년 이후부터는 부동산 과다보유법인에 해당
- 라. 판단
1. 먼저, 2010.6.20. 2011.6.20. 2012.6.20.자 증여세 과세표준 산정 시 2009.6.20.자 증여세과세가액이 재차증여 가산액에서 제외되는 것인지 여부에 대해 살펴본다. 살피건대, (구)상속세및증여세법제41조(2003.12.30자로 개정된 것) 제1항제1호는 “결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다”고 규정하고 있었고, 같은 법시행령제31조(2003.12.30자로 개정된 것) 제6항제2호는 “법제41조제1항의 규정에 의한 이익은 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액에 해당하는 이익(특정법인에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다”라고 규정하고 있었고, 같은 법시행령 부칙(2003.12.30자로 개정된 것)제6조는 “제31조제6항의 개정규정(동항 중 1억원의 금액기준에 관한 사항을 제외한다)은 이 영 시행후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다”고 규정하였다. 한편, 상속세및증여세법 제41조 (2010.1.1자로 개정된 것)제1항은 “결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다”고 규정하였다. 이 건의 경우, 대법원 판결(2006두19693, 2009.3.19. 참조)은 “구 「상속세및증여세법 시행령(2003.12.30.자로 개정된 것) 제31조제6항은 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있었으나 주주 등은 실제로 이익을 얻은 바 없어도 주주 등이 이익을 얻은 것으로 증여재산가액을 계산하도록 규정하고 있어 (구)상속세및증여세법제41조(2003.12.30.자로 개정된 것) 규정취지에 반하여 무효이고, 이러한 ‘개정시행령 조항이 시행되기 전에 과세요건이 완성된 사실’에 대하여도 개정규정을 소급적용하도록 규정하고 있는 부칙 제6조 역시 무효이며, 2004.1.1. 이전에 과세요건이 완성된 사실에 대하여는 (구) 상속세및증여세법 시행령(2003.12.30.자로 개정되기 전의 것) 제31조제6항이 적용되어야 한다”고 판시하고 있고, 국세청 심사결정사례(심사증여2010-0003, 2010.03.30, 참조)는 “2004년도 이후 분에 대하여는 무효 선언된 (구) 상속세및증여세법 시행령제31조제6항을 적용할 수 없고 달리 증여이익을 계산할 조항이 흠결되어 있으므로 결정취소하는 것이 타당하다”고 결정하였으며, 대법원의 판결로 무효된 (구) 상속세및증여세법 시행령제31조제6항은 2010.1.1. 개정된상속세및증여세법제41조제1항에 따른 위임근거 규정이 마련됨으로써 비로소 그 효력이 발생된바, 이 건 청구인들이 M으로부터 2009.6.20.자로 분여받은 증여이익은 2010.1.1. 이전 과세요건이 완성된 무효인 증여세과세가액에 해당한다고 할 것이므로 2010.6.20. 2011.6.20. 2012.6.20.자 증여세 과세표준 산정 시 2009.6.20.자 증여세과세가액을 재차증여 가산액으로 하여 합산한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
2. 다음으로 2012.6.20.자 증여재산가액이 1억원 미만인 경우 증여세 과세대상에서 제외되는 것인지 여부에 대해 살펴본다. 살피건대, 상속세및증여세법 시행령제31조(2010.2.18. 개정된 것)제6항제2호는 “법제41조제1항의 규정에 의한 이익은 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제․인수 또는 변제하는 경우외의 경우에는 같은 법시행령제31조제3항의 규정에 의한 ‘시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액’에 해당하는 이익(특정법인의 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다”고 규정하고 있고, ‘금전을 대부하거나 대부받는 경우’에 ‘시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액’에 대해 같은 법시행령제31조제3항은 “같은 법제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다”고 규정하고 있으며, 상속세및증여세법제41조의4제1항제1호는 “타인으로부터 1억원 이상의 금전을 무상으로 대출받은 경우에는 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다”라고 규정하고 있다. 또한, 상속세및증여세법 시행령제31조의10제8호의 규정에 의하여 같은 법 제41조제1항 각호의 행위에 따른 이익별로 구분하여 당해 그 이익과 관련한 행위 등을 한 날로부터 소급하여 1년 이내에 동일한 행위 등이 있는 경우에는 각각의 행위 등에 따른 이익을 해당 이익별로 합산하여 1억원 이상인지 여부를 판단하는 것이라 할 것이다(서면인터넷상담4팀-1457, 2006.5.24. 참조). 이 건의 경우, 특정법인 B가 동일인 M으로부터 분여받은 이익을 지분비율에 따라 청구인들이 분여받은 이익은 청구인 514,051,345원, L 974,928,820원, P 514,051,345원으로서 그 총액은 1억원 이상이나, 2012.6.20.자 청구인들이 분여받은 이익은 2010.6.20., 2011.6.20.자 증여재산가액과 별건의 증여재산가액으로 1억원 미만인 점, 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 무상으로 금전을 대부하여 당해 특정법인의 주주가 증여받은 것으로 보는 이익은 해당 금액이 1억원 이상인 경우에 한하여 증여세 과세대상인 점(서면4팀-1457, 2006.05.24. 참조) 등 이상의 관련 법령과 사실관계를 종합하면, 2012.6.20.자 1억원 미만인 증여재산가액에 대하여 청구인들에게 이 건 증여세를 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.