상속인이 아닌 자에는 영리법인도 포함되는 것임

• 가. 청구인은 2009.12.16. 사망한 청구외 김○○(이하 “피상속인”이라 한다)의 배우자로, 상속인인 청구외 갑은 피상속인의 상속재산에 대하여 2010.8.30. 상속세 신고를 하였다.
• 나. 처분청은 피상속인의 상속재산에 대한 상속세 조사결과, 피상속인이 상속개시 전인 2008.12.31. 청구외 ○○공업(주) 발행 비상장주식 14,496주를 청구외 을, 병, 정 및 청구외 (주)○○에이팩(이하 “청구외법인”이라 한다)에게 증여한 사실을 확인하고, 상속세 및 증여세법 제13조 규정에 따라 피상속인이 상속개시일 전 5년(상속인의 경우 10년) 이내에 증여한 증여재산가액을 상속세 과세가액에 가산하여 청구인에게 2011.12.2. 2009.12.16. 상속분 상속세 77,710,350원을 부과처분 하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2012. 2. 21. 이의신청을 거쳐 2012. 6. 13. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

1. 피상속인은 2009.12.16. 상속개시 전인 2008.12.31. ○○공업(주)발행 비상장주식 14,496주를 자녀인 청구외 을에게 1,000주(47,421천원), 청구외 손자 병과 정에게 각각 1,500주 합계 3,000주(142,263천원), 청구외법인에게 10,496주(497,730천원, 이하 “쟁점증여재산가액”이라 한다)를 증여하였으며, 수증자인 청구외법인은 쟁점증여재산가액을 자산수증이익으로 장부계상하고, 이를 2008사업년도 법인세 과세표준 확정신고 시 익금에 산입하여 법인세를 신고납부하였다. 2) 상속세 및 증여세법 제3조 제1항 에서는 상속인 또는 유증을 받은 자는 상속재산 중 각자가 받았거나 받은 재산을 기준으로 계산한 비율에 의하여 상속세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있으나 청구외법인은 상속인 또는 유증을 받은 자에 해당하지 않으며, 3) 상속세 및 증여세법 제4조 에서 수증자가 영리법인인 경우 증여세 납부의무를 면제하고 있는 것은 영리법인이 증여받은 증여재산가액에 대하여 법인이 자산수증이익으로 익금산입하여 법인세가 과세됨으로 이중과세를 피하기 위한 것으로 동일한 소득에 대하여 법인세와 상속세가 부과된다면 이는 이중과세라 할 것이므로 쟁점증여재산가액에 대한 상속세 부과처분은 취소되어야 한다.

• 나. 처분청 의견

1. 청구인은 상속세 및 증여세법 제3조 제1항 에 의하여 상속세 납부의무는 상속인, 유증을 받은 자에 한하나 수증자인 청구외법인은 이에 해당하지 아니하므로 상속세 납부의무가 없으며, 증여받은 재산에 대하여 이미 법인세를 신고납부하였으므로 동일 소득에 대하여 상속세를 부과한다면 이중과세 문제가 있다고 주장하나, 2) 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 제2호 에 의거 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액은 상속재산가액에 포함하는 것이며, 상속인이 아닌 자에는 상속인을 제외한 모든 자연인과 법인을 포함하는 것으로 이때의 법인은 영리․비영리 여부를 불문하는 것이며, 3) 상속세 및 증여세법 제28조 에 의하면 사전증여재산가액을 상속재산가액에 포함하여 상속세 산출세액을 계산하고 여기에서 증여세 상당액을 공제하므로 청구인 주장대로 이중과세 문제는 발생하지 아니하는 것인바 청구외법인의 수증재산을 상속세 과세가액에 가산하여 이 건 상속세를 부과한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 영리법인에게 증여한 재산을 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 부과한 처분이 정당한지 여부
• 나. 관련법령 1) 상속세 및 증여세법 제3조 【상속세납부의무】

① 상속인(민법제1000조ㆍ제1001조ㆍ제1003조 및제1004조의 규정에 의한 상속인을 말하며, 동법 제1019조 제1항의 규정에 의하여 상속을 포기한 자 및 동법 제1057조의 2의 규정에 의한 특별연고자를 포함한다. 이하 같다) 또는 유증을 받는 자(사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함하며, 이하 "수유자"라 한다)는 이 법에 의하여 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다. 다만, 특별연고자 및 수유자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 상속세를 면제한다.

② 삭 제

③ 제1항의 규정에 의한 상속재산에는 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다.

④ 제1항의 규정에 의한 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 2) 상속세 및 증여세법 제13조 【상속세 과세가액】

① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각 호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

② 제1항 제1호 및 제2호의 규정을 적용함에 있어서 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 이를 가산한다.

③ 제46조ㆍ제48조 제1항ㆍ제52조 및 제52조의 2 제1항의 규정에 의한 재산의 가액과 제47조 제1항의 규정에 의한 합산배제증여재산의 가액은 제1항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다. 3) 상속세 및 증여세법 제28조 【증여세액 공제】

① 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 이를 공제한다. 다만, 상속세과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 국세기본법제26조의 2 제1항 제4호 또는 동조 제3항에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 규정에 의하여 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인 또는 수유자일 경우에는 당해 상속인 또는 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산에 대하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.

• 다. 사실관계

1. 피상속인의 2009.12.16. 사망을 원인으로 상속개시일 현재 상속재산에 대하여 상속인인 청구외 갑은 2010.8.30. 다음과 같이 상속세 과세표준 및 세액을 신고하였으며, 상속인별 상속지분은 청구인이 58.13%, 청구외 갑이 41.87%로 하였다. 상속재산 명세 재산종류 평가금액 평가방법 토지 336,307 보충적평가 공동주택 472,000 보충적평가 (주)○○에이팩 비상장주식 3,738 보충적평가

2. 처분청은 2011.3.28.부터 2011.6.30.까지 상속세 조사를 실시하여, 공동주택에 대한 매매사례가액을 시가로 하여 상속재산가액을 재산정하는 한편, 피상속인이 상속개시일 전인 2008.12.31. 피상속인 보유 청구외법인 발행주식 14,496주를 상속인 및 상속인 외의 자에게 아래와 같이 증여한 사실을 확인하고 상속개시 전 증여재산가액을 상속세 과세가액에 가산하고, 청구외 병의 증여재산가액 과소신고 및 청구외법인의 자산수증이익 과소신고에 대하여 관할 세무서장에게 과세자료를 통보한 사실이 조사보고서 등에 나타난다. 【2008.12.31. 청구외법인 발행 주식 사전증여 현황】 (단위: 천원) 수증자 증여자와의 관계 증여주식 수 증여재산가액 증여신고가액 비고 을 자녀 1,000주 47,421 37,311 기결정 고지 병 손자 1,500주 71,131 55,966 자료통보 정 손자 1,500주 71,131 55,966 기결정 고지 청구외법인 10,496주 497,730 391,616 자료통보

3. 이 건 상속세 결정결의서에 의하면, 처분청은 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 규정에 따라 쟁점증여재산가액을 포함하여 피상속인의 상속개시 전 증여재산가액을 상속세 과세가액에 산입하고 상속세 및 증여세법 제28조 제1항 및 제2항 규정에 따라 상속세 과세가액에 산입한 증여재산에 대한 증여당시의 증여세 산출세액을 상속세 산출세액에서 공제하여, 상속세 과세표준 신고서 상의 상속지분(청구인 58.13%, 41.87%)에 따라 상속인별 상속세 납부세액을 산출한 것으로 나타난다. 【증여세 산출세액 공제액 계산내역】 (단위: 원) 구 분 합 계 상속인 상속인 외의 자 을 정 병 청구외법인 증여세 신고내용 당해증여재산가액 149,244,000 37,311,000 55.966.500 55,966,500 재차증여 가산액 증여재산 공제액 30,000,000 30,000,000 30,000,000 증여세 과세표준 59,244,000 7,311,000 25,966,500 25,966,500, 산 출 세 액 5,924,400 731,100 2,596,650 2,596,650 세대생략할증세액 779,995 778,995 778,995 산출세액의합계액 6,705,355 731,100 3,375,645 3,375,645 증여세 결정내용 당해증여재산가액 118,552,500 47,421,000 71,131,500 미결정 재차증여 가산액 61,265,500 증여세 과세표준 119,818,000 17,421,000 102,397,000 산 출 세 액 12,221,500 1,742,100 10,479,400 증 여 세 공 제 사전증여 가산액 687,414,816 47,421,000 142,263,000(71,131,5002) 497,730,816 산 출 세 액 98,039,553 1,742,100 6,751,290(3,375,6452) 89,546,163 공 제 한 도 3,771,968 11,244,454 107,767,914 공 제 금 액 98,039,553 1,742,100 6,751,290 89,546,163

• 라. 판단 청구인은 청구외법인은 상속세 및 증여세법 제3조 에서 정한 상속세 납세의무자에 해당하지 아니하므로 피상속인이 상속개시일 전에 상속인 외의 자인 청구외법인에게 사전증여한 주식에 대한 쟁점증여재산가액을 상속세 과세가액에 가산한 이 건 상속세 부과처분은 부당하다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴본다. 상속세 및 증여세법 제3조 【상속세 납세의무】제1항 규정에 따라 상속세의 납세의무자는 상속인 및 수유자가 되는 것이며, 특별연고자 또는 수유자가 영리법인인 경우 그 영리법인이 납부할 상속세는 면제하는 것으로, 이 건 상속세 결정결의서에 따르면, 처분청은 상속인인 청구인 및 청구외 갑을 상속세 납세의무자로 하여 신고당시 각 상속인별 상속지분에 따라 이 건 상속세를 결정한 것으로 나타나는바 청구외법인을 상속세 납세의무자로 이 건 상속세를 부과처분한 사실은 없다. 또한, 상속세 및 증여세법 제13조 【상속세 과세가액】제1항에서는 피상속인이 상속개시일 전 5년 이내에 상속인이 아닌 자에게 재산을 증여한 경우에는 그 재산가액을 상속세 과세가액에 가산하도록 규정하고 있고, 여기서 상속인이 아닌 자에는 영리법인도 포함되는 것(서면4팀-378, 2005.3.14. 재산상속46014-94, 2001.1.27. 등)으로, 동 조항의 입법취지는 피상속인이 생전에 증여한 재산의 가액을 가능한 한 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러 누진세율에 의한 상속세부담을 회피하려는 부당한 상속세 회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위한 것이라 할 것이고, 이에 따른 이중과세를 방지하기 위하여 그 구제조항으로서 상속재산 가액에 합산되는 증여재산에 대한 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제하고 있는 점(헌재2005헌가4, 2006.7.27. 참조)으로 보아, 처분청이 상속재산가액에 합산되는 증여재산에 대한 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제함에 있어 그 증여세액 공제액은 증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액을 기준으로 계산하는 것으로 증여세 할증과세액은 증여세액공제가 적용되지 않는 것(재산-149, 2010.3.10.)임에도 불구하고, 상속세 과세가액에 산입된 청구외 병, 정의 수증재산가액(각각 71백만원)에 대한 상속세 및 증여세법에 따른 증여세 산출세액이 아닌 증여세 신고당시의 증여재산가액(각각 55백만원)에 대한 증여세를 공제대상으로 하면서 세대생략에 따른 증여세 할증과세 후 산출세액을 상속세 산출세액에서 공제하는 오류를 범한 것은 별론으로 한다고 할지라도, 청구외법인에 대한 쟁점증여재산가액을 상속세 과세가액에 합산한 후 쟁점증여자산에 대하여 증여받을 당시의 상속세 및 증여세법에 따라 계산한 증여세 산출세액 상당액을 상속세 산출세액에서 공제한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 따라서, 청구외법인이 피상속인으로부터 상속개시일 5년 이내에 증여받은 쟁점증여재산가액을 상속세 과세가액에서 제외하여 달라는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다 하겠다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.