특수관계자간 비상장주식 저가양도에 대하여 증여세와 양도소득세 부과는 이중과세 해당되지 않음

• 가. 청구인은 2005.11.30. 청구외 비상장법인인 (주)○○건설 주식 15,800주를 이○○으로부터, 13,600주를 김○○으로부터 각 주당 10,500원에 합계 308백만원 취득(이하 “쟁점주식”이라 한다)하였고, 2005.12.28. 쟁점주식을 주당 21,176원에 양도하였다.
• 나. ○○세무서장은 쟁점주식 양도자 이○○에게 주당양도가액 21,176원을 적용하여 양도소득세 26,977,080원을 경정고지 하였고, 이에 처분청도 청구인의 쟁점주식 주당 취득가액 10,500원과 21,176원과의 차액을 증여의제분으로 판단하고 2010.5.10. 청구인에게 2005년 과세연도 증여세 9,118,670원(이○○ 주식취득) 8,468,907원(김○○ 주식취득)을 경정고지 하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2010.8.10. 이 건 심사청구를 하였다.

• 가. 2005년도의 소득세법 제101조 제1항 은 “납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다.”고 규정하고
• 나. 같은 법 제2항은 “양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여(제97조 제4항의 규정을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우를 제외한다)한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 3년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 이 경우 당초 증여받은 자산에 대하여는 『상속세 및 증여세법』의 규정에 불구하고 증여세를 부과하지 아니한다.”고 규정하고 있다.
• 다. 또 국세기본법 제18조 는 “세법의 해석-적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다.”고 규정하고 있다.
• 라. 위의 법령을 종합하면 주식양도자 이○○과 김○○에게 부당행위계산을 부인하여 양도소득세를 부과할 수 있으므로 국가의 조세권은 충족된다. 따라서 신청인에게 증여세를 부과하는 것은 법령해석을 합목적적으로 하지 않음으로서 납세자의 재산권을 현저히 침해하는 것으로 취소되어야 마땅하다.
• 마. 이러한 취지에서 현행 소득세법 제101조제2항 본문도 “거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계자(97조 제4항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다”로 규정하고,
• 바. 제3항은 “제2항에 따라 증여자에게 양도소득세가 과세되는 경우에는 당초 증여받은 자산에 대해서는 『상속세 및 증여세법』의 규정에도 불구하고 증여세를 부과하지 아니한다.”고 규정하여 국가는 조세권만 충족되면 양도소득세와 증여세가 중복되어 과세되지 않도록 하고 있다.

• 가. 청구인이 주장하는 소득세법 제101조 2항 의 규정은 특수관계자로부터 자산을 증여받아 증여받은 자가 5년 이내에 양도할 경우 당초 납부한 증여세와 양도시 납부한 양도소득세의 합계가 당초 증여인이 직접 양도하는 것으로 보아 계산한 양도소득세보다 적은 경우 당초 증여자에게 양도소득세를 과세하게 되는데 이 경우에 증여세를 부과하지 아니한다는 내용이며
• 나. 이는 당초 증여자의 양도소득세 납부분은 증여받은 자가 납부한 증여세와 증여받은 자가 양도한 양도소득세의 합계보다 크게 되므로 증여세까지 부과하면 이중과세에 해당한다는 내용으로 이는 이건 부과처분과는 다른 경우이며,
• 다. 이건의 경우 특수관계자간의 비상장주식 저가거래로서 상속세 및 증여세법 제35조 및 소득세법 제101조 에 해당되어 양수인에게는 증여세를 양도인에게는 부당행위계산에 의한 양도소득세를 각각 부과하며, 증여세와 양도소득세는 각각 납세의무의 성립요건과 시기, 납세의무자를 서로 달리하고 있으므로 이중과세에 해당하지 않는다.
• 라. 따라서, 이건 비상장주식의 저가양도거래에 대하여 양수인에게 증여세를 양도인에게 양도소득세를 경정고지한 처분청의 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 특수관계자간 비상장주식의 저가양도의 경우 증여세와 양도소득세를 부과하는 것이 이중과세에 해당하는지 여부
• 나. 관련법령 1) 상속세 및 증여세법 제35조 【 저가․고가 양도에 따른 이익의 증여 등 】

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에 대해서는 해당 재산을 양수하거나 양도하였을 때에 그 대가와 시가(시가)의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자

2. 타인에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자

② 제1항을 적용할 때 특수관계에 있는 자가 아닌 자 간에 재산을 양수하거나 양도한 경우로서 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수하거나 양도한 경우에는 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

③ 제2항에 따른 특수관계에 있는 자, 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다 2) 소득세법 제41조 【부당행위계산】

① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조제1항제6호의3의 규정에 따른 배당소득만 해당한다)·부동산임대소득·사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해년도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 3) 소득세법 제101조 【양도소득의 부당행위계산】

① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계자(제97조제4항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 증여받은 자의 증여세(상속세 및 증여세법에 따른 산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 세액을 말한다)와 양도소득세(이 법에 따른 산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 결정세액을 말한다. 이하 제2호에서 같다)를 합한 세액

2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세

③ 제2항에 따라 증여자에게 양도소득세가 과세되는 경우에는 당초 증여받은 자산에 대해서는 상속세 및 증여세법의 규정에도 불구하고 증여세를 부과하지 아니한다.

④ 제2항에 따른 연수의 계산에 관하여는 제97조제6항을 준용한다.

⑤ 제1항에 따른 특수관계에 있는 자의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다 4) 소득세법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】

① 법 제41조 및 법 제101조에서 "특수관계 있는 자"라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. <개정 2002.12.30 부칙>

2. 당해 거주자의 종업원 또는 그 종업원과 생계를 같이하는 친족

3. 당해 거주자의 종업원외의 자로서 당해 거주자의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 같이하는 친족

4. 당해 거주자 및 그와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 소유한 주식 또는 출자지분의 합계가 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 30이상이거나 당해 거주자가 대표자인 법인

5. 당해 거주자와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 이사의 과반수이거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분의 50이상을 출연하고 그중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인

6. 제4호 또는 제5호에 해당하는 법인이 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 50이상을 출자하고 있는 법인

② 법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

1. 특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다.

3. 특수관계 있는 자로부터 금전 기타 자산 또는 용역을 높은 이율등으로 차용하거나 제공받는 때

4. 특수관계 있는 자로부터 무수익자산을 매입하여 그 자산에 대한 비용을 부담하는 때

5. 기타 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해연도의 총수입금액 또는 필요경비의 계산에 있어서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때

③ 제2항제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는 법인세법 시행령 제89조제1항 및 제2항의 규정을 준용한다.

④ 제2항제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법 시행령 제89조제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

1. 청구외법인의 2005년도 주식 및 주주 변경내역이 아래와 같이 주주변경명세서에 의하여 확인된다. 단위: % 주주명 관계 기 초 변 동 기 말 증 감 사 유 주식수 지분 주식수 지분 주식수 지분 계 170,000 100 170,000 100 이@@ 본인 102,000 60.0 29,400 131,400 77.3 주식 양수 김@@ 처 22,800 13.4 22,800 13.4 이## 동생 15,800 9.3 15,800 9.3 이○○ 동생 15,800 9.3 △15,800 0

• 주식 양도 김○○ 처남 13,600 8.0 △13,600 0

• 주식 양도

2. 청구외법인에 대한 주식이동조사 내용이 아래와 같이 종결복명서에 의하여 확인된다.

• 가) 인적사항: (주)○○건설, 대표자(김##) 자본금(17억원) 설립일(1994.9.15) 업종(건설/토목)
• 나) 조사구분 및 조사대상사업연도: 주식이동조사, 2005.1.1-2005.12.31.
• 다) 조사내용

(1) 주식 저가양수에 의한 매매사례가액 적용 (가) 2005.11.30. (주)○○건설 최대주주인 이@@이 특수관계자인 이○○(동생)과 김○○(처남)으로부터 (주)○○건설 주식 15,800주, 13,600주를 @10,500원에 양수하고 이○○과 김○○은 각각 양도소득세 신고함. (나) 2006.1.26. (주)○○건설 법인을 양도하는 과정에서 총 주식 170,000주를 3,600백만원(@21,176원)에 양도하였음이 법인 양도․양수계약서와 금융증빙 등에 의해 확인되어 이는 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제2항 제1호 에 규정한 증여일 전후 3개월 이내의 매매계약일 기준으로 한 실거래 매매 사례가액에 해당하므로 당초 양수가액을 @21,176원으로 적용하여 이@@에게 총 양수주식 29,400주분에 대해 확인된 매매사례가액 @21,176원과 당초 양수가액 @10,500원의 차액분인 127백만원 증여의제하고, 특수관계자인 이○○과 김○○에게 저가양도 부당행위계산부인액 313백만원을 관할세무서로 자료파생함.

(2) 과세 요건 검토: 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제2항 제1호 에 규정한 증여 재산의 경우 증여일 전후 3개월 이내의 매매계약일 기준으로한 실거래 매매사례가액으로 적용하므로 과세요건 충족함.

• 라) 조사자 의견: 상기와 같이 조사되어 (주)○○건설 주식 저가양수분에 대하여 매매사례가액인 @21,762원으로 평가하여 증여의제액 127백만원 적출하여 증여세 18백만원 추징하고, 양도소득세 부당행위계산부인액 313백만원에 대해 관할세무서로 자료파생함으로써 조사 종결함.

3. 청구외법인의 자본금 17억원은 2005년부터 2007년까지 변동사항이 없는 것으로 국세통합전산망에 의하여 확인된다.

4. 위와 같은 관련법령과 사실관계 조사내용을 종합해 보면, 청구인이 주장하는 소득세법 제101조 제2항 의 규정은 특수관계자로부터 자산을 증여받아 증여받은 자가 5년 이내에 양도할 경우 당초 납부한 증여세와 양도 시 납부한 양도소득세의 합계가 당초 증여인이 직접 양도하는 것으로 보아 계산한 양도소득세보다 적은 경우 당초 증여자에게 양도소득세를 과세하게 되는데 이 경우에 증여세를 부과하지 아니한다는 내용으로 청구인의 경우와 다르고, 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서, 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것으로 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한쪽의 과세만 가능한 것은 아니라고 대법원(2002두12458, 2003.5.13)은 판단하고 있는바, 청구인의 거래상대방이 청구인과 특수관계자로써 소득세법에 의한 부당행위계산부인 규정에 따라 저가양도에 의한 양도소득세가 과세되었고 청구인에게도 상증법에 의한 저가양수에 의한 이건 증여세 부과처분은 이중과세라 볼 수 없으므로 처분청의 당초 부과처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

론 이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.