부가 자에게 주유소 무상임대시 부당행위계산부인 금액을 증여로 볼 수 있는지 여부

서울 성동구 ㅇㅇ동 239-6 ㅇㅇ주유소(이하 “쟁점주유소”라한다.)의 대지와 건물을 청구인과 청구인의 父 조ㅇㅇ(이하 “청구인의 父” 라한다)가 2003.6.24. 각각 1/2지분씩 공동으로 취득하여 소유권이전등기를 경료하였는 바, 청구인의 父가 본인의 지분인 1/2만큼, 아들이자 쟁점주유소의 사업주인 청구인에게 보증금 1억원과 월세 1백만원에 부동산, 임대를 하였으나, 처분청은 동 주유소를 양도한 전 사업자 청구외 최 ㅇㅇ가 2001.6.30～2003.6.24까지 임대한 사실을 확인한 임대가액을 부가가치세법 제13조 제1항 3의2 및 같은 법 시행령 제50조 제1항 제1호에 의하여 당해거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격으로 보고 시가를 평가하여, 소득세법 제41조 및 증여세법 제42조 에 의한 부당행위계산 부인규정을 적용, 부인금액을 계산하여 청구인의 父에게는 부가가치세 및 소득세를 과세하고, 청구인에게는 부당행위계산 부인액만큼 증여받은 것으로 보아 2008.1.31납기로 청구인에게 증여세 24,435,130원을 결정․고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2007.10.9. 이 건 심사청구를 제기하였다.

청구인의 父는 주유소를 운영하는 아들(청구인)에게 본인 지분(1/2지분)만큼, 쟁점주유소를 저가로 임대하여, 청구인의 父에게는 부가가치세 및 소득세를 과세한 상태에서, 소득세법에 의한 부당행위계산 부인액을, 청구인이 사업자가 아니라면 증여세를 부과하는 것이 당연하나, 사업소득자인 청구인에게 증여세를 부과함은 이중과세에 해당하므로 증여세는 취소하여야 한다.

1. 청구인의 父는 일반과세사업자로 사업자등록(214-07-*)을 하여 2003년 2기확정 부가가치세신고서(부동산임대공급가액명세서)에도 쟁점주유소로부터 임차보증금을 받은 사실을 신고하였으며, 또한, 청구인도 2003년 귀속 소득세신고부속서류인 대차대조표와 손익계산서에 보증금 1억원과 월세 1백만원에 임차한 사실을 계상하였음이 확인됨

2. 수증자인 청구인에게는 증여세를 과세하였고, 청구인의 父는 증여자로 부가가치세와 소득세를 과세함으로써, 납세의무가 각각 다름에도 불구하고, 청구인은 소득세와 증여세를 동시에 과세할 경우 과세주체가 동일하여 이중과세문제가 발생한다는 청구주장은 이유가 없다.

• 가. 쟁점 청구인의 父가 주유소를 운영하는 아들(청구인)에게 쟁점주유소를 무상으로 임대하였을 경우, 부당행위계산 부인액 만큼을 청구인의 父에게는 부가가치세 및 소득세를 과세한 상태에서, 사업자인 청구인에게도 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세할 수 있는 지 여부
• 나. 관련법령 1) 상속세 및 증여세법 제2조 【증여세 과세대상】

① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각호의 1에 해당하는 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 증여세를 부과한다. <개정 1998.12.28, 2003.12.30>

1. 재산을 증여받은 자(이하 "수증자"라 한다)가 거주자(본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 증여재산

2. 수증자가 비거주자(본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조제2항, 제6조제2항·제3항 및 제81조제1항에서 같다)인 경우에는 비거주자가 증여받은 재산중 국내에 있는 모든 재산

② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 소득세법에 의한 소득세, 법인세법에 의한 법인세 및 지방세법의 규정에 의한 농업소득세가 수증자(수증자)에게 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다. 이 경우 소득세·법인세 및 농업소득세가 소득세법·법인세법·지방세법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 비과세 또는 감면되는 경우에도 또한 같다. <개정 2002.12.18, 2003.12.30>

③ 이 법에서 "증여"라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. <신설 2003.12.30>

④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항의 규정을 적용한다. <신설 2003.12.30> 2) 상속세 및 증여세법 제37조 (토지무상사용권리의 증여의제)

① 건물(당해 토지소유자와 함께 거주할 목적으로 소유하는 주택을 제외한다)을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 사업자인 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다.

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자의 범위, 증여시기, 주택의 범위, 토지무상사용이익의 계산방법 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 3) 상속세 및 증여세법 시행령 제27조 【토지무상사용권리의 증여의제 적용범위 등】

① 법 제37조 제1항에서 "대통령령이 정하는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.<개정 1998.12.31>

1. 특수관계에 있는 자의 토지위에 건물을 신축 또는 증축하여 사용하는 경우

2. 건물과 부수토지를 함께 소유하고 있는 특수관계에 있는 자로부터 건물만을 증여받거나 매입하여 사용하는 경우

3. 타인으로부터 특수관계에 있는 자와 같이 토지와 건물을 각각 매입하는 경우로서 그중 건물만을 매입하여 사용하는 경우

4. 특수관계에 있는 자와 같이 건물과 그 건물이 속한 토지를 각각 상속 또는 증여받는 경우로서 건물을 상속 또는 증여받은 자가 다른 사람이 상속 또는 증여받은 토지를 사용하는 경우

5. 건물과 그 건물이 속한 토지의 소유자가 다른 경우로서 건물의 소유자가 당해 토지를 유상으로 사용하다가 무상으로 사용하는 경우

② 제1항 및 법 제37조제1항의 규정을 적용함에 있어서 토지무상사용권리의 증여시기는 다음 각호의 1에 의한다. 이 경우 당해 토지에 대한 무상사용기간이 5년을 초과하는 경우에는 그 무상사용을 개시한 날부터 5년이 되는 날의 다음날에 새로이 증여받은 것으로 본다.<개정 1998.12.31>

1. 제1항제1호의 경우에는 사용승인서 교부일. 다만, 사용승인전에 사실상 사용하거나 임시사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 임시사용승인일로 하고 건축허가를 받지 아니하거나 신고를 하지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다.

2. 제1항제2호 및 제3호의 규정에 의하여 건물을 매입하여 사용하는 경우에는 당해 건물의 대금을 청산한 날. 다만, 그 취득시기가 소득세법시행령 제162조제1항제1호 내지 제3호의 규정에 해당하는 경우에는 동항 각호의 1에 규정된 날에 증여받은 것으로 본다.

3. 제1항제2호의 규정에 의하여 건물만을 증여받아 사용하는 경우에는 증여받은 날

4. 제1항제4호의 경우에는 상속받거나 증여받은 날

5. 제1항제5호의 경우에는 새로이 무상으로 사용하는 날

③ 제1항 및 법 제37조제1항에서 "특수관계에 있는 자"라 함은 토지소유자와 그 토지의 무상사용자(이하 이 항에서 "토지소유자등"이라 한다)가 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 "주주등 1인"은 "토지소유자등"으로 본다.<개정 1999.12.31>(이하생략) 4) 상속세 및 증여세법 제42조 【기타이익의 증여 등】

① 제33조 내지 제41조, 제41조의3 내지 제41조의5, 제44조 및 제45조의 규정에 의한 증여외에 다음 각호의 1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 무상 또는 시가(제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 같다)보다 낮은 대가를 지급하거나 타인에게 시가보다 높은 대가를 지급받고 1억원 이상인 재산(부동산 및 금전을 제외한다. 이하 제2항에서 같다)을 사용하거나 사용하게 함으로써 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 시가와 실제 지급하거나 지급받은 대가와의 차액으로 한다.

2. 타인으로부터 무상 또는 시가보다 낮은 대가를 지급하고 용역(불특정다수인 사이에 통상적인 지급대가가 1천만원 이상인 것에 한한다. 이하 이 호 및 제2항에서 같다)을 제공받거나 타인에게 시가보다 높은 대가를 지급받고 용역을 제공함으로써 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 시가와 실제 지급하거나 지급받은 대가와의 차액으로 한다.(이하 생략) 5) 상속세 및 증여세법 기본통칙 37-0…1 【 토지무상사용권리에 대한 증여의제규정의 적용배제 】 법 제37조 제2항에서 "소득세가 부과되는 경우"라 함은 영 제27조 제2항에 규정하는 증여시기가 속하는 소득세 과세기간의 토지사용에 따른 소득세를 종합소득과세표준확정신고기한 내에 신고·납부하거나 동 기한 내에 소득세가 부과된 경우를 말한다.(2000.10.12 개정) 6) 부가가치세법 시행령 제50조 【시가의 기준】

① 법 제13조제1항 각호에 규정하는 시가는 다음 각호에 정하는 가격으로 한다. <개정 2000.12.29, 2002.12.30, 2006.2.9>

1. 사업자가 특수관계에 있는 자(소득세법 시행령 제98조제1항 각호 또는 법인세법 시행령 제87조제1항 각호에 규정된 자를 말한다. 이하 같다)외의 자와 당해 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격

2. 제1호의 규정에 의한 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 소득세법 시행령 제98조제3항 및 제4항 또는 법인세법 시행령 제89조제2항 및 제4항의 규정에 의한 가격

② 제1항은 법 제6조제2항 및 제3항에 따라 공급으로 보는 재화의 과세표준의 계산에 관하여 준용한다. 다만, 제15조제2항에 따라 공급으로 보는 경우에는 제49조제3항에 따른 해당 취득가액을 과세표준으로 하되, 취득가액에 일정액을 가산하여 공급하는 때에는 그 공급가액을 과세표준으로 하며, 특별소비세·주세 및 교통·에너지·환경세가 부과되는 재화에 대하여는 특별소비세·주세 및 교통·에너지·환경세의 과세표준에 해당 특별소비세·주세·교육세·농어촌특별세 및 교통·에너지·환경세 상당액을 합계한 금액을 과세표준으로 한다. <개정 1978.12.30, 1983.12.29, 1992.12.31, 1993.12.31, 1994.12.31, 2007.2.28> 7) 부가가치세법 시행령 제52조 【부당대가 및 에누리등의 범위】

① 법 제13조제1항제3호 및 제3호의2에 규정하는 부당하게 낮은 대가는 사업자가 그와 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 재화와 용역의 공급가액에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 시가보다 낮은 대가로 한다. <개정 1977.6.29, 2000.12.29, 2001.12.31>(이하생략) 8) 소득세법 제41조 【부당행위계산】

① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조제1항제6호의3의 규정에 따른 배당소득만 해당한다)·부동산임대소득·사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해년도의 소득금액을 계산할 수 있다. <개정 1995.12.29, 2006.12.30>

② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.<신설 1995.12.29> 9) 소득세법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】

① 법 제41조 및 법 제101조에서 "특수관계 있는 자"라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. <개정 2002.12.30>

2. 당해 거주자의 종업원 또는 그 종업원과 생계를 같이하는 친족

3. 당해 거주자의 종업원외의 자로서 당해 거주자의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 같이하는 친족

4. 당해 거주자 및 그와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 소유한 주식 또는 출자지분의 합계가 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 30이상이거나 당해 거주자가 대표자인 법인

5. 당해 거주자와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 이사의 과반수이거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분의 50이상을 출연하고 그중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인

6. 제4호 또는 제5호에 해당하는 법인이 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 50이상을 출자하고 있는 법인

② 법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 제1호 내지 제3호 및 제5호(제1호 내지 제3호에 준하는 행위에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한한다. <개정 1998.4.1, 1998.12.31, 1999.12.31, 2007.2.28>

• 다. 사실관계 및 판단

1. 먼저, 관련법령인 상속세 및 증여세 제37조 【 부동산 무상사용에 따른 이익의 증여 】 와 기본통칙에 의하여 관련법 개정내용을 살펴본다. 토지소유자가 사업자인 경우 특수관계자에게 토지를 무상으로 이용하게 함으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 부당행위계산을 통하여 토지소유자에게 소득세를 부과하게 된다. 이와 같이 사업자인 토지소유자에게 토지무상사용이익에 대하여 소득세가 부과되는 경우에 구법 제37조 제2항에서는 토지무상사용자에게 증여세를 부과하지 않는 것으로 규정하고 있었으나, 2002년 12월 18일 법 개정시 구법 제37조 제2항이 삭제되었다. 즉, 동법 개정으로 토지소유자에게는 부당행위계산을 통하여 소득세를 과세하고, 토지무상사용자에게는 증여세를 과세할 수 있게 되었다. 한편, 2002년 12월 18일 법 개정 전에는 사업자인 토지소유자에게 토지무상사용이익에 대하여 소득세가 부과되는 경우 증여세를 부과하지 않도록 하고 있었는데, 기본통칙 37-0…1에서는 소득세가 부과되는 경우를 토지소유자가 토지무상사용이익에 대하여 소득세를 종합소득과세표준 확정신고기한 내에 신고ㆍ납부하거나 동 기한 내에 소득세가 부과된 경우로 해석하여, 토지소유자가 소득세를 종합소득 과세표준확정신고 기한 내에 신고ㆍ납부하지 않았거나 동 기한 내에 소득세가 부과되지 않는 경우에는 토지사용자에게 증여세를 부과하도록 하고 있었다. 2) 위 관련 내용을 요약해 판단해 보면, 상속세 및 증여세법은 종전 열거주의에서 포괄주의과세로 전환하면서, 상속세 및 증여세법 제37조 가 이 법 개정 전에는 사업자인 토지소유자에게 토지무상사용이익에 대하여 소득세가 부과되는 경우 증여세를 부과하지 않도록 하다가, 2002년 12월 18일 증여세를 과세할 수 있도록 세법이 개정된 바 있다. 따라서, 개정된 세법에 따라 수증자인 청구인에게는 증여세를 과세하였고, 청구인의 父는 증여자로 부가가치세와 소득세를 과세함으로써, 납세의무가 각각 서로 다름에도 불구하고, 청구인은 소득세와 증여세를 동시에 과세할 경우 과세주체가 동일하여 이중과세문제가 발생한다는 청구주장은 개정된 세법내용을 잘못 오해 한 것으로 인정되어 청구주장은 이유가 없다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.