상속등기 후 다른 상속인들의 지분의 증여로 단독등기시 증여세과세여부

1. ○○세무서장이 2005.10.17. 청구인에게 결정․고지한 2005.3.28. 청구외 박○○ 증여분 증여세 4,527,140원의 부과처분은 증여세과세가액을 40,670,246원으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 같은 날 결정․고지한 2005.3.28. 청구외 문○○ 증여분 증여세 5,866,050원의 부과처분은 이를 취소하며,

3. 나머지 청구는 이를 기각합니다.

청구인과 청구외 문○○, 박○○, 문□□, 문△△ 및 문××(이하 6명을 “상속인들”이라 한다)는 1996.7.31. 사망한 청구외 문○연(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들로서, 피상속인이 소유하고 있던 ○○도 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 답 6,155㎡(1996.7.23. 구획정리사업 시행신고된 토지로서, 이하 “쟁점상속토지”라 한다)에 대하여, 1997.7.9. 법정지분(박○○ 3/13, 나머지 각 2/13 지분)으로 상속등기를 하였다가, 1999.6.1. 2,104㎡를 같은 동 ○○번지로 분 할하여 1999.6.4. 상속세 물납으로 국가에 소유권이전등기를 경료하여 주었

• 다. 그 후 남은 토지 4,051㎡는 2002.6.11. 환지처분확정으로 대지 8필지(면적 계 2,157㎡) 로 분할되었는데, 청구인은 그 중 같은 동

○○번지의 대지 195.2㎡ 및 같은 동 ○○번지의 대지 282.3㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2 005.3.28. 다른 상속인들의 지분을 증여받은 것으로 하여 청구인 단독 소유로 등기를 하였다. 이에 대하여 처분청은 청구인이 쟁점토지에 대한 다른 상속인들의 지분전체에 상당하는 토지를 증여받은 것으로 보아, 기준시가로 평가한 가액을 수증가액으로 하여 2005.10.17. 청구인에게 2005.3.28. 증여분 증여세 25,734,100원(납세고지서 5매)을 결정․고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2005.12.28. 이의신청을 거쳐 2006.4.5. 이 건 심사청구를 하였다.

토지구획정리사업이 시행 중에 있던 쟁점상속토지에 당초 법정지분으로 상속등기를 한 것은 상속세조사로 추징된 상속세를 물납하기 위해 우선 법정지분대로 등기한 것이고, 1999.6.5. 피상속인의 유언과 물납으로 감소된 분을 감안하여 상속인들 간 협의분할 하였으나 상속분 확정 등기과정에 서 부득이 증여등기 한 것이므로, 이를 증여로 보아 과세한 것은 부당하다.

• 가. 당초 법정지분으로 미리 상속등기를 하게 된 경위

1. 피상속인은 사망 전 위암으로 병원에 입원 중 쟁점상속토지가 구획정리사업으로 13필지로 분할(나중 시행공고 시에는 14필지로 분할되는 것으로 공고되었음)되어 그 위치도 여기저기에 흩어질 예정에 있어, 처 박○○에게 5필지, 청구인(큰 아들)에게 3필지, 문○○(둘째 아들)에게 1필지, 문□□(세째 아들)에게 2필지, 두 딸(문△△, 문××)에게는 각각 1필지를 가지도록 당시 병문안을 온 친척동생에게 유언을 하고 2006.7.31. 사망하였다.

2. 장례 후 친척이 병원에서 받아 적은 유언장을 제시하여 유언대로 상속등기를 하려고 하였으나 구획정리사업 중이라 토지분할이 불가능하여 동 사업이 종료되어 필지가 분할된 후에 등기하기로 하고, 1997.1월경 상속세신고를 하고 기다리던 중, 1997.5월경 당시 ○○지방국세청에서 상속세 조사가 시작되었고, 상속등기가 되어 있지 않았음을 확인한 조사공무원이 구획정리사업 종료 후 유언대로 다시 등기를 하더라도 상속등기를 미리하지 아니하면 나중에 과태료를 많이 물어야 하고 조사과정에서 추징되는 상속세를 확보하기 위하여 국가가 대위등기하여 사전 압류하겠다고 하여 1997.7.9. 일단 법정상속 지분대로 상속등기를 하였다.

• 나. 쟁점상속토지 중 일부를 물납하게 된 사정

1. 당초 상속세 조사기간이 1997.5.19.～1997.7.31.간이었으나 1998년 2월경이 되어서야 당시 조사공무원은 상속세가 많이 추징될 것으로 예상하여 현금납부가 어렵다고 보아 물납하기를 권유하였고, 상속인들도 다른 방법이 없어 그렇게 하겠다고 하였다.

2. 그 후 1998.4월경 상속세 추징세액(약 9억원으로 기억됨)이 고지되어 불복청구를 하니 조사공무원이 세수일실을 우려하여 쟁점상속토지에 대하여 압류를 하려고 하여 1998.4.25. 상속세관할 ○○세무서장에게 근저당권을 설정하여 주었다가, 불복기간 중 처음 고지된 세액이 여러 번 변경되는 절차를 거쳐 1999.5월경 불복결과가 나왔고, 상속인들도 더 이상 이의를 제기하지 않기로 함에 따라 확정된 세액을 납부할 현금도 없고 조사당시 조사공무원과의 약속도 있고 하여 쟁점상속토지 중 2,104㎡(구획정리로 분할예정의 총14필지 중 6필지에 해당하는 토지임)를 1999.6.1. 분할 등기하여 1999.6.4. 물납등기를 이행하였다.

• 다. 1999.6.5. 상속재산 협의분할 합의서를 작성하게 된 사정 이와 같이 당초 피상속인의 유언 시 예상하지 못했던 상속세 추징세액의 물납으로 인하여 유언대로 상속을 받을 수 없게 된 상속인들은 물납 후 남은 4,051㎡의 토지에 대하여 고인의 유지를 최대한 살리는 방향으로 나누어 가지기로 상속인들간에 합의하고, 1999.6.5. 물납으로 감소된 6필지 중 모 박○○이 3필지, 큰 아들인 청구인이 2필지, 사전 현금상속이 많았던 문□□이 1필지를 포기하는 것으로 하고, 상속재산 협의분할 합의서를 작성하였다.
• 라. 증여를 원인으로 재분할의 등기를 한 사유

1. 2002.6.11. 구획정리사업이 종료되어 물납으로 분할되고 남은 토지는 8필지로 자동 분할되었고, 그에 따라 협의분할 등기를 하려고 하였으나 상속인 중 두 딸이 미국으로 이민을 가서 현지인과 결혼하여 살던 큰 딸(문△△)은 유방암으로 병원에 있는 관계로 연락이 닿지 않았고, 둘째 딸(문××)도 미국에서 살고 있으나 생활이 어려워 떠돌아다니는 형편으로 연락이 되지 않다가 백방으로 노력한 끝에 연락이 닿아 2005.3.28.에서야 겨우 협의분할에 의한 재분할 등기를 하게 되었다.

2. 등기과정에서 법무사에게 위 협의분할합의서로 협의분할에 의한 상속등기를 하여 줄 것을 요구하였으나, 이미 상속으로 인한 등기가 종료된 상태이기 때문에 다시 상속을 원인으로 등기를 할 수 없다고 하여, 할 수 없이 증여계약서를 작성(동 계약서상 특약사항에 상속재산 협의분할 합의서의 내용을 실현하기 위하여 편의상 증여계약서를 작성한 것이라는 단서를 붙였음)하여 증여등기를 한 것이다.

• 마. 이 건 증여세 부과처분의 부당성

1. 이 건 상속인들 각자의 확정지분에 대한 소유자명의변경등기(2005.3.28) 전인 2004.6.7. 국세청상담센타에 질의(상속세 신고기한이 경과한 후에 이루어 진 것이라고 명시하였음)한 결과, 증여세 과세대상이 아니라고 하였고, (2004.6.7. 번호 741111), 2004.11.24. 다시 질의하여도 증여세 과세대상도 아니고 양도로도 보지 않는다고 회신(2004.11.24. 번호 117661)하여 안심하여 등기를 하였음에도 불구하고 이 건 증여세를 과세한 것은 국세청장의 공적인 의사표시에 반하는 처분으로서 신의성실의 원칙을 위반한 처분일 뿐만 아니라,

2. 이와 같이 상속세 물납을 위하여 협의분할상속등기 전에 법정상속지분으로 등기한 것은 각 상속인의 상속분이 확정된 것에 대한 등기가 아닌 것이 분명하므로 상속세 및 증여세법 제31조 제3항 의 규정을 적용할 수 없고(대법원 2001두441, 2002.7.12. 외 다수),

3. 조사공무원의 행정지도에 의하여 미리 등기한 경우도 민법상 대위등기로 갈음하여 같은 법 시행령 제24조 제2항 제2호의 규정을 적용하여 증여세 과세대상에서 제외하여야 할(왜냐하면 납세자가 행정지도에 따르지 않았다면 조사사무처리규정상 추징세액의 확보를 위하여 대위등기를 하고 압류를 하였을 것이 분명하기 때문에) 뿐만 아니라,

4. 임시방편의 법정지분등기 후 협의분할에 의한 경정등기까지 상당한 기간이 경과하였더라도 증여로 볼 수 없다는 판례(대법94경5781, 1995.4.3. 외 다수)에 비추어 보아도 환지처분확정 후 3년이 경과하였다 하여 이 건 증여세를 과세한 것은 부당하다.

당초 법정지분의 상속등기가 채권자대위권의 행사로 볼 수 없고, 환지확정 후 3년이나 경과된 후 재분할 등기한 것으로 볼 때도 당초 상속세 물납을 위해 임시방편으로 등기한 것을 협의분할로 상속을 확정하여 재분할 등기하였다는 주장도 신뢰성이 없으므로 이 건 증여세 과세는 적법하다.

• 가. 당초 법정지분의 상속등기가 채권자대위권행사로 볼 수 없다. 1) 민법 제404조 【채권자대위권】의 규정에 의하면 “채권자는 자기의 채권을 보전하기 위하여 채무자의 권리를 행사할 수 있다”라고 규정하고 있는바, 이 건은 법정지분 등기당시 경인지방국세청(청구인 주장)과 청구인들 간에는 채권채무관계가 성립한 것으로 볼 수 없으므로 “채권자대위권의 행사(대위등기)”가 성립될 여지가 없어 상속세 및 증여세법 시행령 제24조 제2항 의 규정이 적용될 수 없다.

2. 또한, 법정지분으로 상속등기한 것이 일종의 명의신탁에 해당한다고 주장하고 있으나, 당초 법정지분 등기가 실질적 등기가 아니라는 구체적이고 명확한 증빙도 없다.

• 나. 법정지분대로 상속 등기한 후 협의에 의하여 재분할하는 경우 증여세 과세는 적법하다.

1. 쟁점상속토지(6,155㎡)를 등기한 후 일부는 물납(2,104㎡)하고 나머지(4,051㎡)는 환지 후 필지 분할에 의한 지번이 확정되어 재산협의분할에 의하여 각 필지별로 단독소유 등기하였으므로, 이는 상속 받은 재산을 상속세과세표준기한 내에 상속세를 물납하기 위하여 민법 제1009조의 규정에 의한 법정상속분으로 등기․등록․명의개서 등을 하여 물납신청 하였다가 물납허가를 받지 못하거나 물납재산 변경의 명령을 받아 당초의 물납 재산을 상속인 간의 협의분할에 의하여 재분할하는 경우에 해당한다고 볼 수 없어 같은 법 시행령 제24조 제2항의 규정이 적용되지 않는다.

2. 같은 법 제31조 제3항의 규정은 상속세과세표준 신고기한 이내에 재분할에 의하여 당초 상속분을 초과하여 취득하는 경우에만 증여재산으로 보지 않는 바, 청구인들의 주장대로 하더라도 환지확정 이후 3년이라는 시간이 경과한 후 유언에 따라 협의분할 한 것으로 되어, 이는 정상적인 관행에 비추어 볼 때 신뢰성이 떨어지므로 청구인들의 주장을 받아들일 수 없다.

• 다. 협의분할형식의 교환으로도 볼 수 없다. 공동 소유하던 각 필지를 각각 1인 단독소유로 지분을 정리한 것이 실질은 협의분할형식의 교환에 해당한다 할지라도 이를 입증할 명확한 증빙이 없고, 등기형식주의를 취하는 증여로 등기하였으므로 이를 상속등기가 이루어진 후 상속인들 간에 재산을 증여할 의사가 있는 것으로 보아 같은 법 제31조 제3항의 규정을 적용하여 증여세를 과세한 것은 정당하다.

• 가. 쟁점 당초 법정지분의 상속등기는 상속분의 확정등기가 아니고 그 후 다른 상속인들의 지분의 증여로 단독등기한 것을 상속분 확정의 등기로 보아, 증여세를 과세할 수 없는지 여부
• 나. 관련법령 1) 상속세 및 증여세법 제31조 【증여재산의 범위】

③ 상속개시후 상속재산에 대하여 등기·등록·명의개서등(이하 "등기등"이라 한다)에 의하여 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기등이 된 후 그 상속재산에 대하여 공동상속인사이의 협의에 의한 분할에 의하여 특정상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하는 재산가액은 당해 분할에 의하여 상속분이 감소된 상속인으로부터 증여받은 재산에 포함한다. 다만, 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준신고기한 이내에 재분할에 의하여 당초 상속분을 초과하여 취득한 경우와 당초 상속재산의 재분할에 대하여 무효 또는 취소등 대통령령이 정하는 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. (개정 2002.12.18) 2) 상속세 및 증여세법시행령 제24조 【증여재산의 범위】

② 법 제31조 제3항 단서에서 "대통령령이 정하는 정당한 사유"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 상속회복청구의 소에 의한 법원의 확정판결에 의하여 상속인 및 상속재산에 변동이 있는 경우

2. 민법 제404조 의 규정에 의한 채권자대위권의 행사에 의하여 공동상속인들의 법정상속분대로 등기등이 된 상속재산을 상속인사이의 협의분할에 의하여 재분할하는 경우

3. 상속세과세표준 신고기한내에 상속세를 물납하기 위하여 민법 제1009 조의 규정에 의한 법정상속분으로 등기·등록 및 명의개서 등을 하여 물납을 신청하였다가 제71조의 규정에 의하여 물납허가를 받지 못하거나 물납재산의 변경명령을 받아 당초의 물납재산을 상속인간의 협의분할에 의하여 재분할하는 경우(신설 2002.12.30) 3) 민법 제404조 【채권자대위권】

① 채권자는 자기의 채권을 보전하기 위하여 채무자의 권리를 행사할 수 있다. 그러나 일신에 전속한 권리는 그러하지 아니하다.

② 채권자는 그 채권의 기한이 도래하기 전에는 법원의 허가없이 전항의 권리를 행사하지 못한다. 그러나 보전행위는 그러하지 아니하다.

• 다. 사실관계 및 판단

1. 청구인이 제시하는 쟁점상속토지의 토지대장에 의하면 피상속인이 사망(1996.7.31)하기 전인 1996.7.23. 토지구획정리사업의 시행이 신고된 것으로 나타난다.

2. 청구인이 제시하는 쟁점상속토지의 등기부에 의하면 상속인들은 1997.7.9. 법정상속지분으로 상속등기(박○○ 지분 3/13, 나머지 자녀들은 각 2/13씩)를 하였고, 1998.4.25. ○○세무서장이 채권최고금액을 800,200천원으로 하여 근저당권을 설정하였다가 2001.9.12. 동 근저당권은 말소된 것으로 나타나며, 1999.6.1.에는 2,104㎡가 분할(같은 동 187-1)되어 1999.6.4. 국세물납으로 등기된 것으로 나타난다.

3. 청구인이 제시하는 1999.5.31.자 ○○시장의 공문(일월지구 종전토지 분할에 따른 환지계획변경 통보) 내용에 의하면, 상속인들이 쟁점상속토지의 분할신청에 대하여 ○○동 ○○번지(답 4,051㎡) 및 ○○동 ○○번지(답 2,104㎡)로 각각 지적 분할되어, 당초 총 환지예정 14개의 필지(도면상 지정되어 있음)가 ○○동 ○○번지(답 4,051㎡)는 8개의 필 지 로,

○○ 동

○○ 번지(답 2,104㎡)는 6개의 필지로 변경된 것으로 나타나는데, 당심에서 위 공문시행 담당자 강○○(현재에도 ○○시 도시개발과에 근무)에게 구획정리사업 중인 토지의 분할등기 가능 여부에 대하여 전화 문의한 바, 토지구획사업 중 토지분할을 하면 환지예정지의 재조정 등의 문제로 수원시에는 당시 원칙적으로 토지분할을 허용하지 않았으나, 이 건은 상속세 물납을 위한 민원차원에서 토지분할을 하여 준 것으로 기억된다고 답변하였다. 4) 당심에서 전자열람한 환지처분확정 후 분할된 쟁점토지 등의 등기부등본 에 의하면 쟁점상속토지 중 물납으로 분할되고 남은 답 4,051㎡는 2002.6.11. 환지처분확정으로 대지 8필지(면적 계 2,157㎡) 로 분할되어 분할되기 전의 토지의 지분 그대로 전사등기 되었다가, 다음과 같이 등기된 것으로 나타난다. <환지처분확정으로 분할된 8필지 토지의 등기 내역> (단위: ㎡) 구분 소재지 면적 등기일 등기원인 소유자 비 고

①

○동 944-10 284.0 2005.3.28 공유지분 증여 문

○○ 쟁점토지

②

○ 동 944-11 284.1 ” ” 문

○○ ”

③

○ 동 943-1 281.9 ” ” 박

○○ 상속인

④

○ 동 940-8 195.2 ” ” 청구인 상속인

⑤

○ 동 940-9 282.3 ” ” 청구인 상속인

⑥

○ 동 944-2 259.7 2005.3.8 매매 채

○○ 타인

⑦

○ 동 940-10 336.5 2002.11.28 ” 신

○○ 타인

⑧

○ 동 940-11 233.3 2002.11.28 ” 신

○○ 타인 계 2,157

5. 위 ⑥토지는 등기부상 양도등기원인일이 2004.12.25.인 것으로 나타나고, ⑦ 및 ⑧토지는 청구외 신○○가 2001.10.13. 매매를 원인(원인일 2001.9.8)으로 공유자 지분(4,051분의 1,069) 등기를 하였다가 2002.11.28. 공유물분할로 소유권이전등기한 것으로 나타난다.

6. 국세청통합전산망 조회자료에 의하면 위 ⑥～⑧토지 양도에 대한 양도소득세 신고는 상속인들이 각자 자신의 지분을 양도한 것으로 신고하였음이 확인된다.

7. 이에 대하여 청구인은 1999.6.5.자 상속재산 협의분할 합의서에 따라 각 환지예정지 필지별로 귀속자를 확정하였으나 환지처분이 확정되지 않아 기다리고 있던 중 생활비 등의 사용을 위해 문△△ 및 문××가 자신에게 귀속된 토지(문△△: ⑦토지, 문××: ⑧토지)를 양도하였고, 박○○도 생활비 등의 사용을 위해 ⑥토지를 환지확정 후 상속확정등기를 하기 전에 양도하였으므로 양수자에게 소유권이전 등기를 경료하여 준 것이라고 하며, ⑦․⑧토지가 공유물 분할로 신○○에게 소유권이전등기를 경료하여 줄 당시(2002.11.28)에도 위 1999.6.5.자 상속재산 재산분할 합의서에 따라 상속확정등기를 하지 못한 사유는 문△△와 문××는 당시에도 미국에 있으면서 연락이 되지 않았으나 당시 보관하고 있던 이들의 인감도장을 사용하여 신○○에게는 공유물 분할등기를 하여 줄 수 있었으나, 당시 상속인들 간에 상속재산문제로 이견이 있어서 상속확정등기를 할 수 없었다고 하면서 청구인이 작성하였다는 작성인 및 작성일자 미상의 메모(일부 다른 상속재산에 대하여 피상속인의 유언이 없었다는 등의 내용으로서 사실 여부는 알 수 없음)를 추가 제시하고 있다.

8. 국세청통합전산망에 의한 가구사항 조회자료에 의하면 문△△는 남편 이○○ 및 자녀 2명과 함께 ○○광역시 ○○구 ○○동 ○○번지에 주소를 두고 있으면서 문△△만 현지이민 간 것(청구인은 ⑥토지 소유권이전 시 이△△이 대리인으로 2005.2.25. 문△△의 인감증명을 발급받은 재외국민 인감증명서 발급경유대장 사본을 제시하고 있음)으로 되어 있고, 문××는 남편 권○○ 및 아들 1명과 함께 2000.2.7. ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지에 전입하여 국내 주소를 두고 있는 것으로 나타나는데, 청구인은 문××도 혼자 미국에 이주하여 미국 시민권을 소유하고 있다고 하면서 2007.6.27.자 출입국관리소 발행의 출입국에 관한 사실증명을 제시하고 있는바, 그 출입국의 내역은 다음과 같은데, 피상속인의 사망(1996.7.31)당시에는 국내에 체류하였던 것으로 나타나나 상속재산 협의분할 합의서 작성일(1999.6.5), 협의분할에 의하여 그에게 귀속되었다고 주장하는 토지를 신○○에게 매매할 당시(2001.9.8), ⑥～⑧토지의 소유권이전당시(2002.11.28. 2005.3.8) 및 쟁점토지를 포함한 ①～⑤토지의 소유권이전당시(2005.3.28)에는 국내에 없었던 것으로 나타난다. <문××의 출입국 내역> 출국일 입국일 출국일 입국일 출국일 입국일 출국일 입국일 1992.6.27 1992.7.1 1993.12.29 1995.12.29 1996.1.17 1996.7.22 1996.8.7 1999.5.18 1999.6.2 2002.1.13 2002.1.22

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• 8) 청구인이 제시하는 작성일자 및 작성자 불명의 노트 메모내용(청구인은 피상속인의 유언을 친척이 작성하였다고 주장함)에 의하면, “○○환지 되었을 때, 환지 13개 중 딸 1개씩, ○재 3개, ○철 1개, ○웅이 2개, 형수씨 5개”로 되어있고, 그 외 ‘포천 땅 5,000평’은 ○웅이, ‘○○동 한일상가 62평’은 ○재 등으로 되어 있다.

9. 청구인이 제시하는 1999.6.5.자 상속재산 협의분할 합의서(공증문서는 아님)의 내용은 다음과 같다.

• 가) 쟁점상속토지에 대하여 상속인간 재산분할 협의를 하려고 하였으나, 환지예정지 지정공고 전이라 환지로 인한 감소면적을 알 수 없었고, 환지예정지 지정공고 후에는 중부지방국세청에서 상속세에 대한 조사가 시작됨에 따라 추징세액이 있을 것으로 예상되었으며, 이 경우 그 고지세액은 동 상속재산으로 물납하기로 합의하였으나,
• 나) 세무조사의 장기화로 인하여 물납으로 감소되는 면적을 짐작할 수 없었으므로 추징세액 확정시까지 분할 협의를 보류하고 1997.7.9. 일단 법정상속지분대로 상속등기를 하고 세무조사를 기다리던 중 ○○세무서장이 상속세 추징예상세액을 잠정집계하여 납세담보조로 근저당권을 설정하여 줄 것을 요구하여 1998.4.15. 근저당권을 설정하여 준 후, 1999.5.31. 확정된 상속세의 물납으로 2,104㎡를 분할하여 물납하고 잔여면적 4,051㎡에 대하여 다음과 같이 분할하여 단독으로 소유하기로 하되, 등기부상 명의변경은 토지구획정리사업이 진행 중인 관계로 등기가 불가능하므로 동 사업의 완료로 확정되는 지번에 대한 등기가 만들어진 후에 하기로 하고,
• 다) 추가로 토지구획정리사업 진행 중이라도 상속인 중 개인적인 사정으로 인하여 자기의 몫으로 지정된 상속재산을 양도하는 경우 구획정리사업 완료로 확정된 지번의 토지를 매수자 명의로 등기이전하는 데 아무런 이의 없이 협조하며, 토지구획정리사업이 완료된 후 확정되는 지번에 대하여 합의된 소유자 명의로 등기이전 시 본 합의서를 등기원인증서로 제출하고 등기원인을 협의분할에 의한 상속으로 등기하며,
• 라) 다만, 부동산등기 관련법상 본 합의서를 등기원인증서로 사용할 수 없는 경우에는 본 합의서의 내용에 맞게 등기될 수 있도록 편의상 별도의 증여계약서를 작성하여 등기원인서류로 제출하는데 협조하여야 한다는 내용이다. <협의분할 내역> (단위: ㎡) 종전토지 환지 합의후 소유자 비고 브럭 롯트 권리면적

○○ 동 187 답 4,051 36 1 259.6 박

○○ 36 10 284.0 문

○○ 36 9 283.8 문

○○ 37 11 281.7 박

○○ 29 7 195.0 청구인 29 8 281.7 청구인 29 9 335.8 문△△ 29 10 232.9 문×× 계 2,154

10. 청구인이 제시하는 2005.3.21.자 증여계약서(2005.3.28. 등기신청시 제출된 것임)에 의하면, 쟁점토지에 대하여 청구인 외 다른 상속지분을 가진 상속인들(증여자)의 소유인 바, 이를 청구인(수증자)에게 증여할 것을 약정하고 수증자는 이를 수락하였으므로 이를 증하기 위하여 각각 서명 날인한다고 되어 있고, 단 본 증여계약서는 1999.6.5. 작성한 상속재산분할 합의서의 합의사항 을 달성하기 위하여 합의된 절차에 따라 작성된 것이라고 기재되어 있는데, 단독 등기된 다른 토지들의 증여계약서도 이와 같은 내용으로 각 수증자별로 작성(총 3건의 증여계약서임)되어 있다.

11. 청구인이 제시하는 1997.5.12.자 ○○지방국세청의 세무조사사전통지서에 의하면, 피상속인의 사망에 의한 상속세 등의 조사를 1997.5.19.～1997.7.31.간 실시할 것이라는 내용이고, 국세청통합전산망 조회자료에 의하면 위 상속세 조사결과, 1998.4.6. 상속세 총결정세액은 974백만원으로 결의(추가 고지세액 549백만원)되었다가 2000.7.5. 최종적으로 총결정세액은 832백만원으로 경정된 것으로 나타나며, 청구인이 제시하는 상속인 문○철의 증여세결의서에 의하면 위 상속세 조사당시 문○철은 피상속인으로부터 1995.4.19.부터 1996.3.21. 여러 차례에 걸쳐 총 369,795천원을 사전 증여받은 것으로, 청구인으로부터도 2005년도에 169,930천원을 증여받은 것으로 조사되어 증여세를 추징당한 것으로 나타난다.

12. ○○지방국세청은 1999.9.1.자로 ○○지방국세청에 통합된 것으로 확인된다.

13. 청구인이 이 건 증여등기하기 전에 국세청상담센타에 질의(인터넷 상담)하여 회신받았다고 하면서 제시하는 자료의 내용은 다음과 같다.

• 가) 2004.6.7.자 자료에 의하면당초 상속등기시 상속세 물납관계로 먼저 법정지분대로 상속등기하여 물납관계를 정리한 다음 협의분할(상속세 신고기한 이후의 협의 분할임)하기로 할 경우 증여세 혹은 양도세 과세 여부에 대한 질문에「귀 상담의 경우 상속받은 토지를 물납하기 위하여 공동상속인의 법정지분대로 상속등기를 하였다가 물납에 충당할 수납가액에 상당하는 면적만큼 토지를 분할하여 물납에 충당되고, 나머지 토지에 대하여 공동상속인간의 협의분할에 의하여 재분할하는 경우에는 증여세가 과세되지 아니합니다. 이에 해당하는지는 소관세무세무장이 구체적인 사실관계를 조사하여 판단할 사항임을 알려 드립니다.라고 회신된 것으로 나타난다.
• 나) 2004.11.23.자로 위 질의에 추가 질의로증여세가 과세되지 않는다면 양도소득세 과세대상인지?의 질문에,상속받은 토지를 물납하기 위하여 공동 상속인 간 법정지분대로 상속등기를 하였다가 그 상속토지를 분할하여 물납에 충당하고 나머지 토지에 대하여 공동상속인간의 협의분할에 의하여 재분할 하는 경우에는 증여세 과세대상에 해당하지 않으며, 이를 양도로 보지 않는 것이며, 귀 상담의 경우 위의 내용에 부합하는 경우에는 등기원인에 관계없이 증여세나 양도소득세 과세대상에서 제외하는 것이 타당하며, 본 답변은 신청자가 제시하는 자료만을 근거로 작성하였으며, 법적효력을 갖는 유권해석(결정․판단)이 아니므로 각종 신고, 불복청구 등의 증거자료로의 효력은 없을 수 있습니다라고 회신한 것으로 나타난다.
• 다) 2005.8.10. 이 건 대리인이 위 인터넷 질의 회신이 서면질의가 아닌 경우 효력이 없다 하여 반복하여 서면질의한 데 대하여,공동상속인간에 상속분이 확정되어 등기 등이 된 후 공동상속인간의 협의분할에 의하여 특정상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하는 재산은 상속세 및 증여세법 제31조 제3항 의 규정에 의하여 당해 분할에 의하여 상속분이 감소된 상속인으로부터 증여받은 재산에 포함되는 것입니다. 다만, 민법 제404조 의 규정의 채권자대위권의 행사에 의하여 법정상속분대로 등기 등이 된 상속재산을 협의분할에 의하여 재분할하는 경우에는 그러하지 아니 하는 것이며, 귀 질의 경우 증여세 과세 여부는 법정상속지분대로 등기를 하게 된 경위 등 구체적인 사실관계에 따라 판단할 사항입니다라고 최종 회신(서면인터넷방문 상담4팀-2526, 2005.12.16)한 것으로 나타난다.

14. 국세청통합전산망 조회자료에 의하여 쟁점토지를 포함한 ①～⑤토지의 2005.3.28. 현재 고시된 개별공시가(기준시가)에 의하여 계산한 청구인과 다른 상속인들의 지분가액은 다음과 같이 나타나는데, 청구인은 박○○과의 관계에서는 ③토지의 지분가액 26,498,600원을 포기하고 박○○의 쟁점토지에 대한 지분가액 67,168,846원을 취득하여 실질적인 초과액은 40,670,246원(67,168,846원-26,498,600원)이 되고, 문○○과의 관계에서는 청구인이 ①․②토지의 청구인 지분 53,663,538원을 포기하는 대신 ④․⑤토지에 대한 문○○지분 44,779,230원을 취득하였으므로 실질적인 초과액은 없는 것으로 나타난다. <쟁점토지 등의 기준시가와 청구인의 당초 지분가액 등> (단위: ㎡, 원) 구분 소유자 면적 기준시가 청구인의 당초 지분 (2/13) 비 고 주) ㎡당 가액

① 토지 문

○○ 284.0 614,000 174,376,000 53,663,538 박

○○ 80,495,307 문

○○ 53,663,538

② 토지 284.1 614,000 174,437,400 계 348,813,000

③ 토지 박

○○ 281.9 611,000 172,240,900 26,498,600 문

○○ 26,498,600 박

○○ 39,747,900

④ 토지 청구인 195.2 580,000 113,216,000 44,779,230 박

○○ 67,168,846 문

○○ 44,779.230

⑤ 토지 282.3 630,000 177,849,000 계 291,065,000

• 주) 비고란은 당해 상속인들의 당초 지분가액임

15. 위와 같은 사실관계에 의하여 청구인 등 상속인들이 쟁점토지에 1997.7.9. 당초 법정상속지분으로 등기한 것이 상속분이 확정되어 등기한 것이 아니고 1999.6.5. 상속재산 협의분할을 하여 2005.3.28. 다른 상속인들의 지분을 증여받은 것으로 단독 등기한 것이 상속 확정분의 등기로 보아 이 건 증여세를 과세할 수 없는지를 살펴본다. 가) 상속세 및 증여세법 제31조 제3항 에서 ‘상속개시 후 상속재산에 대하여 등기 등에 의하여 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기 등이 된 후 그 상속재산에 대하여 공동상속인 사이의 협의에 의한 분할에 의하여 특정상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하는 재산가액은 당해 분할에 의하여 상속분이 감소된 상속인으로부터 증여받은 재산에 포함한다’고 규정하고 있는 것은 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기 등이 된 후 상속인들 사이의 별도 협의에 의하여 상속재산을 재분할하는 경우에 적용된다고 봄이 상당하다 할 것이나, 당초 법정지분의 등기가 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기된 경우라고 볼 수 없다면 그 후 상속재산의 협의분할에 따라 법정 상속분을 초과하여 소유 권경정등기가 경료되었다 하더라도 그 초과부분을 다른 상속인들로부터 증여받은 것으로 볼 수는 없다 할 것이다(대법2001두441, 2002.07.12, 같은 뜻임).

• 나) 청구인이 제시하는 1999.6.5.자 상속재산 협의분할 합의서는 당시 공증된 문서도 아니고, 1999.6.5. 작성당일 문××는 1999.5.18. 입국하여 1999.6.2. 출국한 상태에 있었던 점, ○○지방국세청에서 상속세조사를 하였고 또한 합의서 작성당시에도 ○○지방국세청에 통합(1999.9.1. 통합)되기 전인데도 동 합의서에서 … ○○지방국세청에서 상속세에 대한 조사가 시작됨에 따라… 라고 표기된 점, 동 합의서에 의하여 ⑥～⑨토지가 박○○, 문△△, 문××에게 귀속시키기로 합의한데 대하여 이들이 토지를 양도하고 그 대금을 사용하였다면 다른 상속인들의 지분등기 여부에 불구하고 그 양도의 주체는 이들이라 할 것인데도 상속인들 각자의 지분으로 양도소득세가 신고된 점, 그 양도대금을 이들이 전액 사용한 것인지도 알 수 없는 점 등으로 보아, 위 1999.6.5.자 상속재산 협의분할 합의서가 당시 진정하게 작성된 것으로 보기는 어렵다 하겠다.
• 다) 또한, 위 상속재산 협의분할 합의서에 의하여 상속분을 확정하고서도 미국 소재 상속인들(문△△, 문××)이 연락되지 않아 환지처분확정(2002.6.11) 후 바로 등기를 하지 못하였다고 주장하는데 대하여 살펴보면, 문×× 등이 미국에 거주하고 있다 하더라도 상속인들 간 3년 가까이 연락이 되지 않았다는 자체가 납득하기 어려울 뿐만 아니라, 2002.11.28. ⑦ 및 ⑧토지에 대한 상속인들의 지분을 정리하여 청구외 신선례에게 소유권이전등기를 경료할 때도 위 문×× 등이 미국에 소재한 상태에서 이들의 국내 보관 인감도장을 사용하여 등기를 경료하여 주었다면 문××의 경우 2002.1.22. 출국 이후에는 2007.6월 현재까지 입국한 바 없는 것으로 보아 ⑥토지의 등기이전 시(2005.3.8)나 이 건 증여등기(2005.3.28)시에도 국내 보관 인감도장을 사용하였을 것으로 보이는데, 청구인 주장대로 1999.6.5. 이미 상속인들 간 상속재산을 협의분할로 확정하여 문△△나 문××가 자신들에게 귀속된 ⑦․⑧토지를 이들이 양도하여 그 대금을 사용하였다면 이들과의 연락에 관계없이 위 합의서에 따라 이들의 국내 보관 인감도장을 사용하여 환지처분이 확정된 후에는 언제든지 등기를 할 수 있었던 것으로 보아 이 점에 대한 청구주장도 설득력이 없어 보인다.
• 라) 그리고, 1999.6.5. 상속재산 협의분할 합의서를 작성한 이후에도 상속인 중 상속재산 협의분할에 이의를 제기함에 따라 등기가 지연되었다고 하나, 1999.6.5. 협의분할 합의서를 작성하고서도 상속재산문제에 이의가 있었다는 자체가 의문일 뿐만 아니라 청구인이 작성하였다는 작성자 및 일자 미상의 메모 외에는 그러한 사항이 있었는지에 대한 객관적인 증거자료가 없으며, 또한 이 건 증여등기는 당시 진정하게 작성되었다고도 보기 어려운 1999.6.5.자 상속재산 협의분할 합의서의 내용과 거의 일치되게 이루어졌으면서도 환지처분이 확정된 후 3년 가까이 합의가 되지 아니하였다는 주장도 쉽사리 납득이 되지 않는다 하겠다.
• 마) 결국 당초 법정지분의 상속등기 당시(1997.7.9)에는 ○○지방국세청에서 상속세 조사 중으로 상속세액도 확정되지 않아 그 상속세 확보를 위하여 대위등기한 바도 없는 이 건에서, 상속세의 물납을 위해 임시방편으로 당초 법정상속지분으로 등기를 하였고, 당시 진정하게 실제 작성된 것인지도 의문인 1999.6.5.자 상속재산 협의분할 합의서에 의하여, 그것도 환지처분확정(2002.6.11)으로 등기를 할 수 있는 때로부터 3년 정도 경과되어 상속분의 확정등기로 이 건 증여등기(2005.3.28)를 하였다는 청구인의 주장은 신빙성이 없어 보이므로, 당초 법정상속지분에 의한 등기로 상속등기가 확정되었다고 볼 수밖에 없다 하겠다.
• 바) 이와 같이 당초 법정지분의 상속등기가 상속세 물납을 위해 임시방편으로 하였다고 볼 수 없는 이상, 청구인이 상속세물납을 전제로 임시방편으로법정지분으로 상속등기하여 물납한 후 협의분할에 의하여 재분할 등기하는 것을 전제로 하여 2004.6.7. 및 2004.11.23. 국세청상담센타에 질의한 것일 뿐만 아니라 위 국세청상담센타의 회신에서도 본 답변은 신청자가 제시하는 자료만을 근거로 작성하였으며, 법적효력을 갖는 유권해석(결정․판단)이 아니므로 각종 신고, 불복청구 등의 증거자료로의 효력은 없다고 회신한 바 있어, 처분청의 이 건 증여세 부과처분이 신의성실의 원칙에도 위배한 것은 아니라 할 것이다.
• 사) 그런데, 상속개시 후 상속재산에 대하여 각 상속인의 상속지분이 확정되어 등기이전 된 후 상속세 과세표준 신고기한을 경과하여 특정상속인의 상속지분을 다른 상속인에게 무상으로 소유권 이전등기를 하는 경우 그 이전되는 부분에 상당하는 재산가액에 대하여는 증여세가 과세되는 것이나, 2인 이상이 공동소유 하던 각 필지를 각각 1인 단독소유로 지분 정리하는 것은 한 필지의 자기지분 감소분과 다른 필지의 자기지분 증가분이 교환되는 것으로 이는 양도소득세 과세대상이 되는 것이며, 이 때 배우자 또는 직계존비속간 교환하는 재산가액이 서로 같지 아니하는 때에는 그 차액상당액에 대하여는 증여세가 과세되는 것(서면4팀-854, 2007.3.13. 같은 뜻임)인 바, 이 건의 경우 형식상은 증여등기를 하였으나 그 실질은 2인 이상이 소유하던 각 필지를 1인 단독소유로 지분 정리한 것이라 할 것이고, 청구인은 앞서 본 바와 같이 박○○으로부터의 초과 취득액은 40,670,246원이고, 문○○으로부터의 초과 취득액은 없게 되므로 한 필지의 자기지분 감소분과 다른 필지의 자기지분 증가분이 교환되어 양도소득세 과세대상이 되는 박○○ 등에 대한 양도소득세 과세는 별론으로 하더라도 처분청이 쟁점토지에 대한 이들의 지분 전체가액을 증여세과세가액으로 산정한 것은 잘못이라고 판단된다.

이 건 심사청구는 심리결과 청구인의 주장을 받아들일 수 없으나 처분청이 증여세과세가액을 일부 과다 계산하였기에 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.