공매가액과 평가가액 간에 차액 발생이 후발적 경정청구 사유에 해당하는지 여부

이 유

• 가. ○○지방국세청장은 청구외 ○○공업 주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다)에 대한 주식이동조사를 실시한바, 청구인이 2001.3.23. 청구외법인의 비상장주식 12,000주를 취득한 것을 상속세 및 증여세법(이하 “상속세 및 증여세법”이라 한다) 제35 조 의 규정에 의한 증여의제에 해당하는 것으로 인정하여 증여세를 결정하고 처분 청 에 증여세 과세자료를 통보하자 처분청은 2003.10.1 청구인에게 증여세 1,338,041,600 원을 결정․고지하였다. 위 고지세액에 대하여 청구인은 위 주식을 상속세 및 증여세법상의 보충적 평가방법에 의하 여 주당 265,780원으로 평가하여 그 중 5,030주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 재정경제부에 물납하였다.
• 나. 청구인은 이후에 쟁점주식이 주당 161,082원으로 평가되어 총 810,240천원에 청구외법인에 공매된 것을 알게 되자(청구인은 2005.10.25. 매각된 사실을 알았다고 주장함), 2005.12.19. 당초 평가액인 주당 265,780원으로 계산된 가액과의 차액 526,630,940 원에 해당하는 증여세 294,913,328원을 환급하여 줄 것을 경정청구 하였으나, 처분 청은 청구내용이 국세기본법 제45조 의 2 제2항 제5호 및 같은 법 시행령 제25 조의 2 제4호에 규정하는 후발적 사유에 해당되지 않아 2006.1.4. 이를 기각하는 처분을 하였다. 청구인은 이에 불복하여 2003.4.4. 이 건 심사청구를 하였다.

• 가. 경정청구의 후발적사유를 규정하고 있는 국세기본법 시행령 제25조 의 2에서는 “법 제45조의 2 제2항 제5호에서 "대통령령이 정하는 사유가 당해 국세의 법정 신고기한 후에 발생한 때"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력에 관계되는 관청의 허가 기타의 처분이 취소된 때

2. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력에 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 당해 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제되거나 또는 취소된 때

3. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 장부 및 증빙서류의 압수 기타 부득이한 사유로 인하여 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 당해 사유가 소멸한 때

4. 기타 제1호 내지 제3호에 준하는 사유에 해당하는 때” 라고 규정하고 있다. 여기서 제4호 기타에 관한 규정은 제1호 내지 제3호에 준하는 사유로 보고 제1호 내지 제3호의 규정을 본보기로 하여 이에 견주어 비길 만한 후속사건이나 행위를 포함한다는 뜻을 내포하고 있음에도 제4호인 기타에 해당하는 구체적 사항 을 별도로 규정한 법규 및 예규 등이 마련되어 있지 않아서 어떤 사건과 행위를 후발적 사유로 하여 법 적용을 하여야 할지 분명하게 규정이 되어있지 않은 실정 이다.

• 나. 증여세를 주식으로 물납한 후 저가로 매각이 된 경우에는 상속세를 주식으로 물납한 경우와 같이 상속세 및 증여세법 제79조 와 같은 법 시행령 제81조의 규정에 의한 사유로 경정청구는 할 수 없다고 하더라도, 상속세 및 증여세법의 경정청구 내용 및 그 취지와 납세자의 재산권을 부당하게 침해되지 않도록 권익을 보호하겠다는 국세기본법상의 경정청구 사유와 법적취지가 같은 범주에 속하므로 저가로 매각이 된 증여 세분 물납주식은 법 상호간에 형평성이 보완․유지되어야 한다는 조세법의 체계적 해석상 상속세분 물납주식의 경정청구와 달리 국세기본법 제45조 의 2 제2항과 같은 법 시행령 제25조의 2 제4호의 규정에 해당하는 후발적 사유로 보아야 할 것이다.
• 다. 국유재산법에 의하여 증여세로 물납한 주식이 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목, 같은 법 시행령 제54조 제1항에 의거 보충적 평가방법에 따라 계산한 시가 보다 저가로 매각이 되었으므로 국세기본법 제45조 의 2 제2항 제5호와 같은 법 시행령 제25조의 2 제4호의 규정에 따라 경정을 하여야 하며 더욱이 증여세를 주식으로 물납을 한 납세자는 그 사유로 국세기본법 제45조 의 2(경정 등의 청구) 제2항 제5호에 의거, 증여의제로 과세된 주식 12,000주가 아닌 재정경제부가 매각 한 물납주식 5,030주만을 대상으로 하여 경정청구를 할 수 있는 것이므로 처분청은 국세기본법 제45조 의 2 제3항의 규정에 의한 경정을 하여야 하는 것이다.
• 라. 재정경제부가 매각한 물납주식의 가액을 초과하여 과세한 증여세액은 경정과 함께 국세환급금으로 조치를 취하여야 할 것이다. 매각된 물납주식의 1주당 가액이 161,082원으로 계산된데 대하여 증여세 결정 시 보충적 평가방법으로 산정한 1주당 가액은 265,000원으로 계산이 되어서 매각 된 주식 5,030주에 대하여 과다하게 산정된 증여재산가액 526,630,940원에 상당 하는 증여세 294,913,328원은 국세기본법 제51조 의 2 제1항 단서의 규정에 의하 여 환급 을 하여야 한다는 것이다.
• 마. 청구인은 매도인인 재정경제부와 매수인인 청구외법인간에 체결된 주식매매계약의 잔대금 지급일이 2005.10.29.로 알고 있었던 것인데, 청구외법인이 잔대금 청산을 앞당겨 2005.10.18.에 하고 같은 날 재정경제부로부터 주식 5,030주를 인도 받았다는 사실을 청구인에게 2005.10.25. 통지함으로써 이 날에 비로소 알게 된 것이다. 청구인은 처분청이 경정청구에 대한 신고기간 검토시 그 사유가 발생한 것을 안 날로부터 2월을 경과하지 않고 적법하게 신고하였다 하여 경정청구를 각하하지 않은 것을 “경정청구에 대한 처리통지”로 확인하게 된 것이다.

• 가. 청구인은 국세기본법 시행령 제25조 의 2 제4호, 상속세 및 증여세법 제79조 와 같은 법 시행령 제81조 제2항의 규정을 들어 물납재산의 공매가 후발적 사유가 된다고 주장하나, 국세기본법 시행령 제25조 의 2 제1호는 관청의 허가 기타의 처분이 취소된 때, 제2호는 해제권의 행사에 의해 해제되거나, 취소된 때, 제3호는 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없는 경우 등, 제4호는 기타 이에 준하는 사유로 되어 있어, 그 어떤 경우도 청구인이 주장하는 ‘후발적 사유’에 해당된다고 볼 수 없고,
• 나. 상속세 및 증여세법 제79조 제1항 제2호 에서는 명백히 ‘상속개시 후’라고 규정되어 증여세에 관해 적용할 여지가 전혀 없으며,
• 다. 동 물납재산의 공매시 매수자는 청구외법인으로 쟁점주식의 발행 당사자로 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 제3호 (2003.12.30. 단서 신설)의 법의 취지로 보아 서도 물납재산의 공매가격을 과세 당시보다 저가로 매각되었다고 하여 그 공매가격을 재계산하여 경정감할 수는 없다고 볼 것이다. 따라서 쟁점주식의 공매 금액을 2년이 지난 후 물납금액을 재계산하여 그 차액을 경정청구 환급결정 하여 야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
• 라. 청구인은 이 건 경정청구대상이 국세기본법 제45조 의 2 제2항 제5호에 의거 당초 증여의제로 과세된 12,000주가 아니라 물납된 주식 5,030주이며, 이를 국세환급금으로 환급하여야 한다는 주장이나 우선 저가의 공매가액이 재계산의 청구사유가 된다는 주장은 차치하고서라도 국세기본법 제45조 의 2 제2항의 규정에서는 그 사유가 발생한 것을 안 날로부터 2월 이내에 청구할 수 있는 것으로 되어 있는바, 그 일자를 살펴보면 재정경제부와 매수자인 청구외법인 간에 작성된 계약서는 2005.8.30. 작성되었으며, 잔대금은 2005.10.18. 지급되었고, 그 경정청구는 2005.12.19. 하였기에 2005.8.30. 뿐만 아니라 잔대금일자인 2005.10.18.부터 2개월이 지났고, 또한 청구인의 주장대로 2005.10.25.에 알았다고 하는 객관적인 증빙이 없어 2개월이 경과하여 경정청구한 것으로 볼 수 있어 당초 처분은 정당하며, 다만 국세환급금으로 환급하여야 한다는 주장에는 본 청구의 인용시에는 당초 물납된 주식은 매각되었기에 국세기본법 제51조 의 2 제1항 단서 규정에 의거 당연 하게 국세환급금으로 환급하여야 하는바, 이에 대해서는 이견이 없다.

• 가. 쟁 점 이 건 심사청구의 쟁점은 증여세로 물납한 비상장주식의 공매된 가액과 물납시 평가된 가액 간에 차액이 발생한 경우, 이를 후발적 사유가 발생한 것으로 보아 경정할 수 있는지 여부
• 나. 관련법령

○ 국세기본법 제45조 의 2【경정 등의 청구】

① 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자는 다음 각호의 1에 해당하는 때에는 법정신고기한 경과 후 2년 이내에 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)의 결정 또는 경정을 관할세무서장에게 청구할 수 있다. (2003.12.30. 개정)

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때

2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미달하는 때

② 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액 의 결정을 받은 자는 다음 각호의 1에 해당하는 사유가 발생한 때에는 제1항에 서 규정하는 기간에 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다. (2000.12.29. 개정)

1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 동일한 효력을 가지는 화해 기타 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정된 때

2. 소득 기타 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있은 때

3. 조세조약의 규정에 의한 상호합의가 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어진 때

4. 결정 또는 경정으로 인하여 당해 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과한 때

5. 제1호 내지 제4호와 유사한 사유로서 대통령령이 정하는 사유가 당해 국세의 법정신고기한 경과 후에 발생한 때

③ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. (94.12.22. 신설)

④ (이하 생략)

○ 국세기본법 시행령 제25조 의 2【후발적 사유】 법 제45조의 2 제2항 제5호에서 "대통령령이 정하는 사유가 당해 국세의 법정신고기한 후에 발생한 때"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다. (94.12.31. 신설)

1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력에 관계되는 관청의 허가 기타의 처분이 취소된 때

2. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력에 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 당해 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제되거나 또는 취소된 때

3. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 장부 및 증빙서류의 압수 기타 부득이한 사유로 인하여 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 당해 사유가 소멸한 때

4. 기타 제1호 내지 제3호에 준하는 사유에 해당하는 때 ㅇ 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙 등】

① 법 제60조 제2항에서 "수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다) 이내의 기간중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 "매매 등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 1에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의 2 제2항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매 등의 가액을 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다. (2003.12.30. 개정

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다. (96.12.31. 개정)

2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2 이상의 재정경제부령이 정하는 공신력있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 것을 제외하며, 당해 감정가액이 법 제61조ㆍ법 제62조ㆍ법 제64조 및 법 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액의 100분의 80에 미달하는 경우(100분의 80 이상인 경우에도 제56조의 2 제2항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장 등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 상속세 또는 증여세 납세의무자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다. (2003.12.30. 단서개정)

• 가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액 (2000.12.29. 개정)
• 나. 평가기준일 현재 당해 재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액 (99.12.31. 신설)

3. 당해 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액. 다만, 법 제73조의 규정에 의하여 물납한 재산을 상속인ㆍ증여자ㆍ수증자 또는 그와 특수관계에 있는 자(제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 제19조 제2항 중 "주주 등 1인"은 "상속인 등"으로 본다)가 공매받은 경우에는 당해 공매가액은 이를 제외한다. (2003.12.30. 단서신설) ㅇ 상속세 및 증여세법 제79조 【경정 등의 청구특례】

① 제67조의 규정에 의하여 상속세과세표준 및 세액을 신고한 자 또는 제76조의 규정에 의하여 상속세과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 받은 자로서 다음 각호의 1에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 그 사유가 발생한 날부터 6월 이내에 대통령령이 정하는 바에 의하여 결정 또는 경정을 청구할 수 있다. (2002.12.18. 개정)

1. 상속재산에 대한 상속회부청구소송 등 대통령령이 정하는 사유로 인하여 상속개시일 현재 상속인간 상속재산가액의 변동이 있는 경우

2. 상속개시 후 1년이 되는 날까지 상속재산의 수용 등 대통령령이 정하는 사유로 인하여 상속재산의 가액이 현저히 하락한 경우

② 제37조의 규정에 의한 증여세를 결정 또는 경정받은 자가 동조 제3항의 규정에 의한 부동산무상사용이익의 계산방법에 따라 대통령령이 정하는 부동산무상사용기간중 부동산소유자로부터 당해 부동산을 상속 또는 증여 받거나 대통령령이 정하는 사유로 당해 부동산을 무상으로 사용하지 아니하게 되는 경우에는 그 사유가 발생한 날부터 3월 이내에 대통령령이 정하는 바에 의하여 결정 또는 경정을 청구할 수 있다. (2003.12.30. 개정)

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제81조 【경정청구 등의 인정사유 등】

① (생 략)

② 법 제79조 제1항 제1호에서 "상속회복청구소송 등 대통령령이 정하는 사유"라 함은 피상속인 또는 상속인과 그 외의 제3자와의 분쟁으로 인한 상속회복청구소송의 확정판결이 있는 경우를 말한다. (2002.12.30. 개정)

③ 법 제79조 제1항 제2호에서 "대통령령이 정하는 사유"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. (2002.12.30. 개정)

1. 제78조 제1항 제1호에 규정된 기간중 상속재산이 수용ㆍ경매(민사집행법에 의한 경매를 말한다) 또는 공매된 경우로서 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 상속세과세가액보다 하락한 경우 (2005.8.5. 개정)

2. 법 제63조 제3항의 규정에 의하여 주식 등을 할증평가하였으나 제78조 제1항 제1호에 규정된 기간중 일괄하여 매각(피상속인 및 상속인의 친족에게 일괄하여 매각한 경우를 제외한다)함으로써 최대주주 등의 주식 등에 해당되지 아니하는 경우 (99.12.31. 개정)

④ 제3항 제2호에 해당하는 사유로 결정 또는 경정의 청구를 하는 때에는 법 제63조 제3항의 규정에 의하여 할증평가된 가액에 대하여 하여야 한다. (2001.12.31. 신설)

⑤ 법 제79조 제2항에서 "대통령령이 정하는 부동산무상사용기간"이라 함은 제27조 제5항 후단의 규정에 의한 부동산무상사용기간을 말한다. (2003.12.30. 개정)

⑥ 법 제79조 제2항에서 "대통령령이 정하는 사유"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. (2002.12.30. 신설)

1. 부동산소유자가 당해 토지를 양도한 경우 (2003.12.30. 개정)

2. 삭 제(2003.12.30.)

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제60조 【평가의 원칙 등】

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다. (96.12.30. 개정)

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다. (96.12.30. 개정)

③ (이하 생략) 다. 사실관계 및 판단

1. 이 건 심사청구의 사실관계에 대하여 살펴본다. 가)○○지방국세청장은 청구외법인에 대한 주식이동 조사를 실시한 결과 청구인이 청구외법인의 주식 12,000주를 2001.3.23. 취득하였음을 확인하고 동 주식을 상속세 및 증여세법상의 보충적 평가방법으로 평가한 주당 265,780원을 시가로 하여 평가한 금액과 당초 청구 인이 주당 25,000원으로 평가하여 취득한 가액과의 차액 2,789,360천원을 증여 의제로 보아 2003.10.1. 청구인에게 증여세 1,338,041,600원을 과세하였음이 이 건 납세고지서에 의하여 확인된다.

• 나) 청구인은 2003.10.31. 위 고지세액을 주당 265,780원으로 평가한 쟁점주식으로 재정경제부장관에게 물납하였고, 재정경제부장관은 쟁점주식을 한국자산관리공사에 공매를 의뢰하였으며, 동 공사는 2005.8.30. 청구외법인에게 쟁점주식을 주당 161,082원으로 매각하였음이 동 매매계약서에 의하여 확인된다.
• 다) 청구인은 쟁점주식이 주당 161,082원에 청구외법인에 매도된 것을 알고 국세 기본법 제45조의 2 제2항의 규정에 의한 후발적 경정청구 사유에 해당되는 것으로 보아 2005.12.19. 처분청에 경정청구를 하였으나, 이에 대하여 처분청은 2006.1.4. 기각결정을 하였음이 “경정청구에 대한 처리결과 통지”에 의하여 확인된다.
• 라) 청구인은 쟁점주식 공매사실을 2005.10.25. 처음으로 알았다는 것을 입증 하는 증빙으로 주식매매계약서와 『임시주주총회 의결사항 집행통지』(이하 “의결사항 집행통지”라 한다)를 제시 하였는데, 위 주식매매계약서를 보면 매도인 은 재정경제부로 되어있고 그 관리청은 한국자산관리공사 국유재산관리부로 되어 있으며, 매수인은 청구외법인으로 되어 있음이 나타나고, 의결사항 집행통지는 2005.8.30. 개최된 임시주주총회에서 결의된 사항을 2005.10.25. 통지 하는 것으로 그 내용을 보면 청구인이 물납한 주식 중 재정경제부 가 공매한 쟁점 주식의 매입주식 수량(5,030주), 가액(810,240천원), 잔금지급일자(당초: 2005.10.29. 변경: 2005.10.18) 등이 기재되어 있음을 알 수 있다.

2. 이 건 심사청구의 쟁점에 대하여 살펴본다.

• 가. 국세기본법 제45조 의 2 제2항을 보면 “과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액 의 결정을 받은 자는 다음 각호의 1에 해당하는 사유가 발생한 때에는 제1항에 서 규정하는 기간에 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.”고 규정하고 있으며, 그 사유를 규정하고 있는 동항 제1호는 “최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 동일한 효력을 가지는 화해 기타 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정된 때”, 제2호는 “ 소득 기타 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있은 때”, 제3호와 제4호는 이 건과 관련 없는 내용으로 생략하고, 제5호는 “제1호 내지 제4호와 유사한 사유로서 대통령령이 정하는 사유가 당해 국세의 법정신고기한 경과 후에 발생한 때”로 하고 있으며, 법에서 위임한 같은 법 시행령 제25조의 2의 각호의 규정을 보면, 제1호는 “최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력에 관계되는 관청의 허가 기타의 처분이 취소된 때”, 제2호는 “최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거 가 된 거래 또는 행위 등의 효력에 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제 되거나 당해 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제되거나 또는 취소된 때”, 제3호는 “최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 장부 및 증빙서류의 압수 기타 부득이한 사유로 인하여 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 당해 사유 가 소멸한 때”, 제4호는 “기타 제1호 내지 제3호에 준하는 사유에 해당하는 때”를 각각 그 후발 적 사유 가 발생한 때로 규정하고 있다. 그러나 이 건 심사청구와 같이 물납으로 납부한 쟁점주식이 당초에 평가한 가액 보다 저가로 공매된 경우는 위에 열거된 사유에 포함되어 있지 않다.
• 나. 청구인은 이 건의 경우와 같이 물납된 재산의 공매가 국세기본법에서 규정한 후발적 사유에 명확히 규정된 것은 아니라 할지라도 같은 법 시행령 제25조의 2 제4호에서 “제1호 내지 제3호에 준하는 사유에 해당하는 때”에도 후발적 사유가 발생한 것으로 보아야 하기 때문에 물납된 쟁점주식의 공매처분은 이에 해당하 는 것으로 보아야 한다고 주장하나, 이는 후발적 사유를 규정한 위 법의 유추해석 내지는 확장해석에 불과한 것으로 이 건과 같은 공매처분은 적용될 여지가 없는 것으로 판단된다.
• 다. 또한, 쟁점주식은 물납됨으로써 그 소유권이 이미 국가에게 귀속되었으므로 청구인 은 쟁점주식에 대한 소유권이 없으며, 따라서 아무런 권리행사도 할 수 없는바, 그 소유자인 국가가 쟁점주식을 당초에 증여세로 물납 받으면서 평가한 가액보다 저가로 공매하여 세수의 일실을 초래하였다고 하더라도 그 부족분을 납세자에게 추가 징수 할 수 없듯이, 이미 쟁점주식의 물납으로 청구인의 납세의무는 종결된 것이고 그 소유권 역시 청구인에게 있는 것이 아니라 국가에 있으므로 이에 대한 관리와 그 처분의 책임도 국가가 지게 되는 것이다. 따라서 국가가 쟁점주식을 공매한 행위 자체는 청구 인과 관계가 없을 뿐만 아니라, 청구인에게 영향을 미칠 수 없는 것이므로 이를 후발적 사유로 볼 수는 없는 것으로 판단된다.
• 라. 또한, 상속 또는 증여되는 재산가액의 평가원칙을 규정한 상속세 및 증여세법 시행령 제49 조 제1항 제3호를 보면 “당해 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액”을 그 재산의 시가로 보도록 되어있으나, 그 단서에는 “법 제73조의 규정에 의하여 물납한 재산을 상속인 ㆍ 증여 자ㆍ수증자 또는 그와 특수관계에 있는 자가 공매 받은 경우에는 당해 공매 가액 은 이를 제외한다.”라고 규정하고 있어, 쟁점주식을 공매 받은 청구외법인은 당초 쟁점주식을 청구인에게 저가 양도한 자로서 위 단서 규정에 해당되는 자로 볼 수 있고, 더구나 이 건 주식을 양도한지 4년이 지나서 공매한 가액을 시가로 인정하기는 어렵다고 할 것이다. 따라서 시가로 볼 수 없는 공매가액을 시가로 인정하여 달라는 청구인의 경정청구는 받아 들이기 어려운 것으로 여겨진다. 위 사실관계와 관련법령을 종합하면 처분청이 물납 받은 쟁점 주식이 공매된 것을 후발적 사유로 보지 않고 기각한 이 건 처분은 정당하고 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.