당해사업연도 과세소득 발생시 특정법인의 해당 여부

○○세무서장이 2005.3.2. 청구인에게 한 증여세 2000과세연도 8,872,190원, 2001과세연도 18,870,610원, 2002과세연도 36,866,390원의 부과처분은 상속세및증여세법 제41조 의 규정에 의하여 청구외 ○○(주)의 대표자 이○○에 대한 미지급금의 이자상당액을 증여의제하여 과세함에 있어서 2002.1.1 ~ 2003.10.25. 기간동안은 청구외 ○○(주)가 특정법인에 해당되지 아니하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정합니다.

○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 ○○월드 ○○호 소재 비상장법인인 ○○(주)(이하 “청구외법인”이라 한다)는 2000.10.26. ~ 2000.11.30. 기간중 특수관계자(대주주)이며 대표자인 이○○으로부터 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지와 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 부동산 및 1건의 개인 사업체를 양수하는 매매거래과정에서 2000.12.31. 현재 9,099,880천원의 미지급금이 발생하였으나 동 미지급금 발생 후 3년이 지난 조사일 현재 아래와 같이 약 79억원의 미지급금이 남아 있으나 미지급금에 대한 이자를 지급하거나 이자지급에 대한 어떠한 약정을 체결한 사실이 없다. <대표자 이○○에 대한 연도별 미지급금 현황> (단위: 원) 발생 소멸 잔액(쟁점미지급금) 일자 금액 일자 금액 일자 금액 00.10.26 9,099,880,000 00.12.26 355,933,225 00.10.26 9,099,880,000 00.11.30 355,933,225 01.01.17 200,000,000 00.11.30 9,455,813,224 02.02.27 1,000,000,000 00.12.26 9,099,880,000 01.01.17 8,899,880,000 02.02.27 7,899,880,000 처분청은 청구외법인에 대한 법인세 정기조사를 실시한 결과 특수관계자에게 고액의 부동산매수금액을 미지급한 사실을 확인하고 상속세및증여세법 제41조 의 규정을 적용하여 대주주인 이○○이 특정법인과의 거래를 통하여 주주(배우자와 자녀)들에게 이익(2000년 64,642,850원, 2001년 87,229,578원, 2002년 135,042,578원; 이하 “쟁점이자상당액”이라 한다)을 분여한 것으로 보아 증여의제하여 청구인에게 2005.3.2. 증여세 2000과세연도 8,872,190원, 2001과세연도 18,870,610원, 2002과세연도 36,866,390원 합계 64,609,190원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2005.5.23. 이 건 심사청구를 하였다.

비록 주주와 특수관계에 있는 자가 재산을 특정법인에게 증여하여 주주에게 나누어준 이익이 있다 하더라도, 상속세및증여세법 제41조 소정의 특정법인(결손이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인)에 해당되어야 증여의제하여 증여세를 부과할 수 있는 것이고 상속세및증여세법 시행령 제31조 제1항 제1호 의 규정에 의하면, 특정법인은 증여일이 속하는 사업연도 전 2년 내의 사업연도부터 계속하여 결손금이 있는 법인으로 되어 있으며, 청구인 등 가족이 주주로 되어 있는 청구외법인은 2000사업연도 ~ 2001사업연도 결손, 2002 ~ 2003사업연도 흑자로서 처분청에서는 무이자 대여시점인 2000.10.26. ~ 2001.10.25.까지를 증여 1년차로, 2001.10.26 ~ 2002.10.25.까지를 증여 2년차로 2002.10.26 ~ 2003.10.25까지를 증여 3년차로 과세하였으나, 각사업연도 과세소득이 발생한 2002.1.1.부터 1년 10개월을 부당하게 특정법인으로 간주하여 과세 처분한 결과를 초래하였는바, 청구외법인은 2002.1.1.부터 결산서상 당기순이익이 발생되어 법인세를 납부하고 있음에도 2002.1.1. ~ 2003.10.25. 기간동안 특정법인으로 간주함은 2중으로 납세자에게 불이익을 주므로 이월금이 존재한 사업연도까지만 특정법인으로 보아야 하는바 청구외법인은 2002.1.1.부터는 특정법인에 해당되지 않아 과세대상이 아니므로 2002.1.1 ~ 2003.10.25까지의 증여의제액에 대한 증여세 과세는 부당하다.

상속세및증여세법 제41조 의 4 규정에 의하면, 이자와 같이 연속되는 기간에 대한 증여의제액을 계산할 때는 증여하는 시점에서 1년 단위로 계산하도록 규정되어 있는바 동 규정은 포괄주의 원칙에 따라 증여의제 규정을 신설하는 법 취지가 증여시점에서 의제요건에 해당할 경우 아직 도래하지 않은 기간에 대한 이익까지도 계산하여 과세할 수 있도록 한 규정으로서 증여의사를 표시하는 시점에서의 증여 목적과 부의 이전효과를 중시한 규정으로 본 쟁점에 대하여도 동일하게 적용되어야 할 것으로 판단되며, 청구인의 주장처럼 해석할 경우에는 납세자가 임의적으로 당기순이익이 발생하도록 계상하여 소액이라도 법인세법상의 소득금액이 발생되도록 자의적 조정이 가능함에 따라 과세의 형평성이나 예측가능성을 유지하기 어려운 문제가 발생하며 이를 악용하는 사례도 발생될 것이 예상되어 위 법규정이 사문화될 가능성이 크므로 특정법인에 대한 해석은 상속세및증여세법 통칙 41-31-1의 해석내용과 같이 “5년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금이 있는 법인으로서 청구법인은 각 증여개시일에 특정법인에 해당되며 따라서 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제시 과세소득이 발생한 사업연도에 있어서도 특정법인에 해당되는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련 법령

○ 상속세및증여세법 제41조 【특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제】

① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 증여하거나 다음 각호의 1에 해당하는 거래(이하 이 조에서 “재산의 증여 등”이라 한다)를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자에게 나누어 준 이익에 대하여는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 그와 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 본다.

1. 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래

3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 거래

4. 기타 제1호 내지 제3호와 유사한 거래로서 대통령령이 정하는 거래

② 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 재산의 증여 등과 특정법인의 주주 또는 출자자에게 나누어준 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다.

○ 상속세및증여세법 제41조 의 4 【금전대부에 따른 증여의제】

① 특수관계에 있는 자로부터 1억원 이상의 금전을 무상 또는 적정이자율보다 낮은 이자율로 대부받은 경우에는 그 금전을 대부받은 날에 다음 각호의 1의 금액을 증여받은 것으로 본다. 이 경우 대부기간이 정하여지지 아니한 경우에는 그 대부기간을 1년으로 보고, 대부기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로이 증여받은 것으로 보아 당해 금액을 계산한다. (1999. 12. 28 신설)

1. 무상으로 대부받은 경우에는 대부금액에 적정이자율을 곱하여 계산한 금액

2. 적정이자율보다 낮은 이자율로 대부받은 경우에는 대부금액에 적정이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자상당액을 차감한 금액

② 제1항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자의 범위, 1억원 이상의 금전의 계산방법, 적정이자율 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 상속세및증여세법시행령 제31조 【특정법인의 범위 등】

① 법 제41조 제1항에서 “특정법인”이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(제53조 제1항에 규정된 협회등록법인을 제외한다) 중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다.

1. 증여일이 속하는 사업연도 2년내의 사업연도부터 증여일이 속하는 사업연도까지 계속하여 법인세법 제13조 제1호 의 규정에 의한 결손금(법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여 등에 의한 결손금 보전전의 결손금을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 있는 법인

2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인

② 법 제41조 제1항 제4호에서 “유사한 거래”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 당해 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 것. 다만, 해산(합병 또는 분할에 의한 해산을 제외한다)중인 법인의 주주 또는 출자자 및 그와 특수관계에 있는 자가 당해 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제한 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우를 제외한다.

2. 시가보다 낮은 가액으로 당해 법인에 현물출자하는 것

③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 “현저히 높은 대가”라 함은 양도ㆍ제공ㆍ출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의 4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.

④ 제3항의 규정을 적용함에 있어서 용역의 시가가 불분명한 경우에는 법인세법시행령 제89조 의 규정에 의한 시가에 의한다.

⑤ 법 제41조 제1항에서 “주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자”라 함은 제1항 각호의 1에 규정된 법인의 최대주주 등과 제19조 제2항 각호의 1의 규정에 의한 관계에 있는 자를 말한다.

⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보는 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)의 상당액으로 인하여 증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액에 제5항에 규정된 자의 주식수를 곱하여 계산한 금액에 의한다.

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제ㆍ인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 제1호외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

○ 상속세및증여세법시행령 제31조 의 7 【금전대부에 따른 증여의제】

① 법 제41조의 4 제1항 본문에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 금전을 대부한 자와 대부받은 자(이하 이 항에서 “금전대부자 등”이라 한다)가 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 "주주 등 1인" 은 “금전대부자 등”으로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자로부터 1억원 미만의 금액을 1년 이내에 수차례로 나누어 대부받은 경우에는 그 대부받은 금액을 합하여 계산한다.

③ 법 제41조의 4 제1항에서 “적정이자율”이라 함은 법인세법시행령 제89조 제3항 의 규정에 의한 당좌대월이자율을 말한다. (연간 9%)

• 다. 사실관계 및 판단 【 이 건 심사청구의 사실관계에 대해 살펴본다. 】

(1) 청구외법인의 최대주주 이○○에 대한 연도별 미지급금 현황이 아래와 같은 사실이 청구외법인의 2000사업연도～2003사업연도 결산서상 대차대조표와 미지급금명세서에 의하여 확인된다. <대표자 이○○에 대한 연도별 미지급금 현황> (단위: 원) 발생 소멸 잔액 일자 금액 일자 금액 일자 금액 00.10.26 9,099,880,000 00.12.26 355,933,225 00.10.26 9,099,880,000 00.11.30 355,933,225 01.01.17 200,000,000 00.11.30 9,455,813,225 02.02.27 1,000,000,000 00.12.26 9,099,880,000 01.01.17 8,899,880,000 02.02.27 7,899,880,000

(2) 청구외법인의 각사업연도별 법인세 과세표준신고서에 의하면 청구외법인은 1998 ~ 2003사업연도의 소득금액에 대하여 아래와 같이 법인세 과세표준과 세액을 신고한 사실이 확인된다. <각 사업연도별 법인세 과세표준 및 세액 신고서> (단위: 천원) 구분 1998 1999 2000 2001 2002 2003 당기순이익 △96,064 25,640 △703,355 △2,152,495 3,697,529 3,001,450 익금산입 140 772 47,698 64,439 716,946 1,538,404 익금불산입 187 140 1,514 102,920 173,407 28,730 차감소득 △96,111 26,273 △657,171 △2,190,976 4,241,068 4,255,125 전기이월 결손금 26,273 2,958,147 과세표준 △96,111 0 △657,171 △2,187,426 1,282,920 4,255,125 세율 27 27 산출세액 334,388 1,136,883 차기이월 결손금 96,111 69,838 727,009 2,914,435

(3) 처분청의 조사복명서에 의하면 청구외법인의 주주현황은 다음과 같다. 주주명 관계 당초 자본금 증자후 자본금 지분율 지분금액 지분율 지분금액 계 100 500,000 100% 3,000,000 이○○ 본인 75% 375,000 85% 2,550,000 오○○ 처 15% 75,000 5% 150,000 이○○ 자 4% 20,000 4% 120,000 이○○ 자 3% 15,000 3% 90,000 이○○ 자 3% 15,000 3% 90,000

(4) 처분청은 청구외법인 대주주 이○○에 대한 미지급금에 대하여 아래와 같이 연도별 증여재산가액을 계산하여 과세하였음이 조사복명서에 의하여 확인된다. 주식소유내역 증여의제가액 총계 주주명 관계 지분율 계 1년차 2년차 3년차 이○○ 본인 51% 오○○ 처 19% 286,915,006 64,642,850 87,229,578 135,042,578 이○○ 자 10% 162,304,758 39,475,962 51,753,755 71,075,041 이○○ 자 10% 148,165,553 29,606,971 47,483,541 71,075,041 이○○ 자 10% 148,165,553 29,606,971 47,483,541 71,075,041 계 100% 745,550,870 163,332,755 233,950,415 348,267,701

(5) 처분청은 청구외법인 대주주 이○○의 미지급에 대한 위의 연도별 이자상당액을 증여의제하여 아래와 같이 배우자인 청구인에게 증여세를 과세하였음이 조사복명서와 증여세 결정결의서에 의하여 확인된다. <연도별 증여재산가액 및 증여세 결정내역> (단위: 원) 증여자 이○○ 이○○ 이○○ 증여일 00.10.27 01.10.27 02.10.27 증여가액 64,642,850 87,229,578 135,042,578 과세표준 63,372,850 150,602,428 285,645,006 세율 10% 20% 20% 산출세액 6,337,285 20,120,486 47,129,001 기납부세액 6,337,285 20,120,486 총결정세액 8,872,199 18,870,615 36,866,395 【이 건 심사청구의 쟁점에 대하여 살펴본다. 】 처분청은 청구외법인이 2000.10.26. 증여일이 속하는 사업연도 전 2년내에 계속하여 결손금이 있는 법인으로서 상속세및증여세법 제41조 및 동법시행령 제31조 소정의 특정법인에 해당된다고 보아 2000.10.26 ~ 2003.10.25까지 1년 단위로 3차 년도에 걸쳐 청구외법인의 대표자 이○○에 대한 미지급금의 이자상당액을 증여의제하여 이건 과세하였는바, 상속세 및증여세법(1999. 12. 28 법률 제6048호로 개정된 것) 제41조의 규정에 의하여 특정법인의 최대주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에게 금전을 무상으로 대부함으로써 특정법인의 최대주주 등이 이익을 얻는 경우 증여세가 과세되는 것이며(재산상속46014-223, 2000.2.29. 같은뜻), 상속세및증여세법 제41조 (특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제)의 규정을 적용할 때, 같은법 시행령 제31조 제1항 제1호에 해당하는 특정법인은 증여일이 속하는 사업연도 전 2년 내의 사업연도부터 계속하여 이월결손금이 있는 법인을 말하므로 청구외법인의 경우 특수관계자에 대한 고액의 미지급금이 발생한 2000.11.26. 속하는 사업연도 전 2년전(1998사업연도)부터 계속하여 2001사업연도까지 이월결손금이 발생하여 동법 소정의 특정법인에 해당된다고 봄이 타당하겠으므로 청구외법인의 대표자 이○○에 대한 고액의 미지급금에 대하여 상속세및증여세법 제41조 소정의 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제 적용대상이라고 판단된다. 다만, 청구외법인은 2002사업연도(2002.1.1 ~ 2002.12.31)와 2003사업연도에는 계속하여 소득금액이 발생한 법인으로서 2002년 법인세 과세표준과 세액신고시 이월결손금을 공제하고 1,282,920천원을 각사업연도 소득금액으로 신고하였음이 확인되는바, 2002.1.1이후부터는 위 상속세및증여세법 제41조 및 같은법 시행령 제31조 소정의 특정법인에 해당되지 아니한다고 봄이 타당하다 하겠으므로 2002.1.1 ~ 2003.10.25. 기간동안의 이자상당액중 청구인의 지분해당액(2002년 102,797,121원, 2003년 110,623,920원)에 대하여는 증여의제 대상에서 제외하여야 한다는 청구주장은 신빙성 있다 하겠다. 따라서, 처분청이 청구외법인의 대표자에 대한 미지급금의 이자상당액을 증여의제하여 과세함에 있어서 결손금이 없는 사업연도에 대한 이자상당액을 증여의제하여 과세한 처분은 특정법인에 대한 법리를 오인한 잘못이 있다 하겠다.

이 건 심사청구는 심리결과 청구주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.