재조사에 따라 명의신탁 증여의제 과세는 불이익변경금지원칙에 반하는 처분인지

[이유]

청구인은 2002.4.12 ○○도 ○○시 ○○동 ○○번지 소재 (주)○○(이하 "청구외법인"이라 한다)의 유상증자시 대주주인 강○○이 실권한 비상장주식 (액면 10,000원) 2,0 00주를 20,000,000원에 취득하였고, 청구외법인은 2000사업연도 법인세 과세표준 신고시 2000.6.19. 김○○ 소유의 주식 4,000주("쟁점①주식"이라 한다), 2000.10.30. 강○○ 소유의 주식 16,000주(이하 "쟁점②주식"이라 한다) 가 각각 청구인에게 명의개서된 것으로 기재된 주식 및 출자지분 변동상황명세서를 처분청에 제출하였다. 처분청은 청구인이 특수관계자로부터 쟁점①주식과 쟁점②주식을 저가로 양수하였다는 과세자료를 ○○지방국세청장으로부터 통보받아 저가양수당액에 대하여 저가·고가양도시의 증여의제규정을 적용하여 2003. 7. 14. 증여세 4,200,560원과 증여세 23,805,32 0원을 각각 결정고지하였으나, 청구인이 이에 불복하여 ○○지방국세청에 이의신청을 제기하였고, ○○지방국세청장은 쟁점①주식과 쟁점②주식을 취득한 사실이 없다는 청구주장을 받아들여, "청구인이 청구외 김○○과 강○○으로부터 저가양수받은 사실이 있는지 여부를 재조사하여 결정한다" 라는 결정을 하였다. 처분청은 쟁점법인의 주식변동상황을 재조사결과 청구외 김○○과 강○○이 쟁점①주식과 쟁점②주식을 청구인에게 양도하였으나 대금을 받은 사실이 없고, 명의만 주주명부에 개서하였다고 진술한에 따라 2003.7.14. 결정고지한 증여세 4,200,560원과 증여세 23,805,320원을 각각 결정취소하고, 상속세및증여세법 제41조 의 2 규정에 의한 명의신탁의 증여의제 규정을 적용하여 2004.6.10. 청구인에게 2000년도 증여세 7,000,5 60원과 46,205,320원을 각각 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2004.9.8. 심사청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 동일처분청, 동일부서에서 서면조사에 분류되는 주식이동사항에 관한 건을 한번은 상속세및증여세법 제35조 의 규정을 적용하여 증여세를 부과하고 이의신청 및 심사청구가 제기되자 재조사라는 명분으로 다시 이를 번복하여 같은법 제45조의2를 적용하여 불복제기한 금액보다 많은 증여세를 부과하고 있음은 처분청이 국세기본법 제79조 에 의한 불이익변경금지 조항의 예외규정을 적용하여 증액과세하고 있으나 이는 탈루나 오기의 경우에 국한하여 재조사를 할 수 있는 것으로 처분청이 당초에 청구인에게 부과했던 것은 탈루나 오기가 아닌 정상적으로 부과된 것으로 단지 본건이 청구인의 자금이 아닌 청구인에게 실질적인 이익이 귀속되는 것이 아님을 청구외법이의 당사자들로부터 진술 받아 부과 취소했을 뿐이므로 국세기본법 제79조 의 불이익변경금지의 원칙에 위배되는 위법한 처분이다.

(2) 청구인이 쟁점①주식과 쟁점②주식이 청구인에게 명의개서 되었다는 사실을 2003년 8월 처분청의 담당자로부터 과세된 것을 확인하는 과정에서 알게 되었으며 청구인은 명의사용을 묵인하거나 승인한 적이 없고, 청구외법인의 당사자들이 처분청에 제시하고 있는 자료인 주식배당금영수증과 이사회결의서 등에 대하여는 당시 청구인을 포함한 몇몇 청구외법인 당사자들의 지인들은 이들이 제시한 청구외법인의 주식을 프레미엄을 주고 사두면 2년 내에 코스닥에 등록하여 최소 50배의 이익을 얻도록 해주겠다는 회유에 넘어가 그들이 배정해준 주식을 100%의 프레미엄을 주고 취득하게 되었고, 그때 청구인도 2,000주를 40,000,000원에 취득하였으며, 그대신 회사에서 제시하는 모든 일에 적극적으로 협조하지 않으면 취득한 주식을 반납하라는 일방적인 분위기 때문에 그들이 제시하고 있는 배당금영수증은 금액 표시없이 무조건 날인한 것이며, 이사회결의서는 비상장 중소법인들이 다 그러하듯이 법무사 사무실에서 일방적으로 작성하여 처리하는 관례의 서류를 청구인의 도장을 빌려 날인한 건으로 청구인은 그러한 이사회가 있었는지 조차 몰랐다.

(3) 과세처분의 위법성이 있는지 여부를 판단하는 기준이 되는 시기는 그 처분당시이며, 증여에 의한 재산의 취득이 있는 경우, 과세관청에서 증여세를 과세원인으로 하는 과세처분을 하기전에 2002.5.9. 그 증여계약이 적법하게 해제되고 그 해제에 의한 말소 등기가 된 때에는 그 계약의 이행으로 생간 물권변동의 효과는 소급적으로 소멸하고 그 증여는 처음부터 없었던 것으로 보아야 할 것이므로 이를 과세원인으로 하는 증여세의 처분은 할 수 없는 것인바(대법96누1061, 1996.4.26; 같은 뜻) 처분청이 청구인에게 명의신탁에 의한 증여 의제를 터잡아 증여세를 부과한 것은 2004.6.14이며, 명의신탁하였다고 처분청이 규정하고 있는 이건은 사전 승낙여부와 관계없이 2002.5.9. 증여세 부과처분일 이전에 이미 주식명의가 청구외법인의 당사자들이 지정하는 강○○, 강○○, 김○○ 등의 명의로 소유권이전(증여의 법적해제)이 완료된 바 이를 과세원인으로 하는 증여세 과세처분은 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 본건은 2003.9.29. 이의신청에 대하여 청구인이 쟁점①주식과 쟁점②주식을 청구외 김○○과 강○○으로부터 저가로 양수받은 사실이 있는지 여부를 재조사하여 결정하라는 ○○지방국세청장의 재조사결정에 따라 재조사한 결과 당시 청구외법인의 대외적 영업활동 편리를 위하여 청구인을 영입하여 청구인의 사전 동의 하에 쟁점①주식과 쟁점②주식을 청구인 명의로 등재하였으며, 주식을 실제 양도한 것이 아니기 때문에 양도대금을 받은 사실이 없다고 청구외 김○○과 강○○이 일관되게 진술하고 있어, 당초 저가양수에 따른 증여세를 결정취소하고 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하여 결정 고지한 것으로서 이는 과세관청이 재조사하는 과정에서 추가적인 근거자료에 의거 위법한 당초처분을 바로잡는 과정에서 증액결정된 것이므로 불이익변경금지원칙에 위배되는 것이 아니다.

(2) 청구외법인의 대외적 영업활동에 도움이 되고자 당시 주주이며 이사직함으로 활동한 청구인에게 구두 승락을 받고 청구외 김○○과 강○○의 주식에 대하여 주주명부상 명의만 청구인 명의로 개서하였으며, 양도계약서에 날인된 인장도 청구인이 회사에 맡겨놓은 것을 청구외 김○○과 강○○이 날인 하였으며 명의개서에 따른 대가를 받은 사실이 없고, 2001.3.15. 배당금수령증에 자필로 서명한 사실과 청구외법인의 제15기(2000.1.1~2000.12.31.) 정기주주총회 의사록에 주주로서 인감도장을 날인한 사실, 2001년~2003년 귀속 종합소득세 확정신고시 청구외법인으로부터 받은 배당금을 포함하여 종합소득세를 신고한 사실에 비추어 볼 때, 청구인은 명의신탁사실을 충분히 인지하고 있었다고 보여지므로 당초처분은 정당하다.

(3) 증여받은 후 그 증여받은 재산(금전을 제외)을 당사자 사이의 합의에 따라 증여세 신고기한(수증일로부터 3월) 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보는 것이고(상속세및증여세법 제31조 제4항), 증여세 과세대상이 되는 재산이 취득원인무효의 판결에 의하여 그 재산상의 권리가 말소되는 때에는 증여세를 과세하지 아니하는 바(상속세및증여세법 기본통칙 31-0...4), 청구인의 경우는 2000.6.19과 2000.10.30.에 쟁점①주식과 쟁점②주식을 명의 수탁하였다가 2002.5월 명의위탁자가 지정하는 자에게 쟁점①주식과 쟁점②주식을 명의 개서하여 이전한 이건의 경우 청구인은 증여세 신고 기한내 반환하였거나, 원인무효판결에 의하여 재산상의 권리가 말소된 경우에 해당되지 아니하므로 청구주장을 신빙성 있는 것으로 받아들이기 어렵다.

• 가. 쟁점

(1) 상증법상 저가. 고가양도에 따른 이익을 증여 의제하여 과세하였다가 명의신탁사실이 확인됨에 따라 당초결정을 취소하고 과세한 처분이 국세기본법상 불이익변경금지의 원칙에 위배되는지 여부

(2) 쟁점①주식과 쟁점②주식이 청구인 소유로 명의 개서된 사실에 대하여 명의가 도용되었다고 볼 수 있는지 여부

(3) 청구인에게 명의신탁된 쟁점①주식과 쟁점②주식이 증여세 신고 기한내에 반환되었다고 보아 증여세 과세대상에서 제외할 수 있는지 여부

• 나. 관련법령 ο 국세기본법 제79조 【불이익변경금지의 원칙】

① 국세심판관회의 또는 국세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조의 규정에 의한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분 이외의 처분에 대하여는 그 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못한다.(1999.08.31 개정)

② 국세심판관회의 또는 국세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조의 규정에 의한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 결정을 하지 못한다.(1999.08.31 개정) ο 상속세및증여세법 제31조 【증여재산의 범위】

① 증여를 받은 후 그 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 당사자 사이의 합의에 따라 제68조의 규정에 의한 신고기한 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만, 반환하기 전에 제76조의 규정에 의하여 과세표준과 세액의 결정을 받은 경우에는 그러하지 아니하다.(1996.12.30 개정)

② 수증자가 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 제68조의 규정에 의한 신고기한 경과 후 3월 이내에 증여자에게 반환하거나 증여자에게 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대하여 증여세를 부과하지 아니한다.(1996.12.30 개정) ο 상속세및증여세법 제35조 【저가. 고가양도시의 증여의제】

① 다음 각호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.(2003.12.30 개정) [ 부칙 ]

1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는그 재산의 양수자(2003.12.30 개정) [ 부칙 ]

2. 타인에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자(2003.12.30 개정) [ 부칙 ] ο 상속세및증여세법시행령 제26조 【저가. 고가양도 및 특수관계자의 범위】

① 법 제35조 제1항 제1호에서 "낮은 가액"이라 함은 양수한 재산(다음 각호의 것을 제외한다)의 시가(법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 및 제31조에서 "시가"라 한다)에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.(2003.12.30 개정) ο 상속세및증여세법 제41조의2 【명의식탁재산의 증여의제】

① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 재산의 가액을 그 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.(2002.12.18 개정)

1. 조세회피목적없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우(2002.12.18 개정)

2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식 등"이라 한다) 중 1997년 1월 1일 전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식 등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다) 중 실제소유자명의로 전환한 경우. 다만, 당해 주식 등을 발행한 법인의 주주(출자자를 포함한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.(1998.12.28 신설)

② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 제1항 제2호의 규정에 의한 유예기간 중에 주식 등의 명의를 실제소유자명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 소득세법 제105조 및 제110조의 규정에 의한 양도소득과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조 의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.(2002.12.18 개정)

③ 제1항 제2호의 규정은 주식 등을 유예기간 중에 실제소유자명의로 전환하는 자가 당해 주식을 발행한 법인 또는 그 출자된 법인의 본점 또는 주된 사무소의 관할세무서장에게 그 전환내용을 대통령령이 정하는 바에 따라 제출하는 경우에 한하여 이를 적용한다.(1998.12.28 신설)

④ 제1항의 규정은 신탁업법 또는 증권투자신탁업법에 의한 신탁재산인 사실의 등기 등을 하는 경우와 비거주자가 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기 등을 하는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.(1998.12.28 신설)

⑤ 제1항 제1호 및 제2항에서 "조세"라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다.(1998.12.28 신설)

• 다. 사실관계 및 판단 먼저 이 사건 사실관계에 대하여 살펴본다.

(1) "처분청은 청구외법인의 유상증자시 실권주를 배정한 이사회결의 회의록등을 확인하여 청구인이 실권주를 배정받은 사실이 있는지 여부를 재조사하고, 청구인이 쟁점①주식과 쟁점②주식을 청구외 김○○과 강○○으로부터 저가로 양수받은 사실이 있는지 여부를 재조사하여 과세표준과 세액을 결정한다는" 2003.12.18. ○○지방국세청장의 이의신청결정에 따라 재조사를 실시하였고, 처분청은 재조사결과 청구외 김○○과 강○○이 쟁점①주식과 쟁점②주식을 청구인에게 명의신탁 하였다는 사실을 확인하고 저가·고가양도에 따른 이익을 증여받은 것으로 보아 과세하였다던 당초고지세액을 결정취소하고 상속세및증여세법상 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하여 이건 과세하였음이 이의신청결정서, 조사복명서, 증여세 결정결의서 등에 의하여 확인된다.

(2) 청구외 김○○과 강○○은 당시 주주이며, 이사로 활동한 청구인에게 구두 승락을 받고 대가를 받음이 없이 주주명부상 쟁점①주식과 쟁점②주식의 명의만 청구인으로 변경하였다고 진술하고 있는 사실, 청구인은 2001.3.15 청구외법인 으로부터 배당금을 받으면서 배당금수령증에 자필로 서명한 사실, 청구인은 청구외법인 제15기(2000.1.1 ~200012.31) 정기주주총회의사록에 주주로서 직접 참석하여 인감도장으로 날인한 사실, 청구인이 2001~2002년 귀속 종합소득세 과세표준 확정 신고시 청구외법인 으로부터 받은 배당금(24,000,000원과 21,420,000원)을 각각 합산하여 신고한 사실이 ○○지방국세청의 김○○과 강○○에 대한 문답서, ○○지방국세청의 조사복명서, 배당금수령증, 주주총회의사록, 2002년과 2003년 귀속 종합소득세 과세표준확정신고 및 자진납부계산서 등에 의하여 확인된다.

(3) 청구외법인은 주주명부에 의하면 청구인은 청구외법인의 주식을 2000.4.17. 현재 2000주, 2000.12.31~2001.12.31 현재 24,000주, 2002.4.29.현재 26,400주, 2002.12.31 현재 "0"주를 소유하였던 것으로 확인된다.

(4) 청구인은 2003.9월 청구인의 명의를 도용하여 쟁점①주식과 쟁점②주식의 명의를 청구인에게 명의개서 하였다는 요지로 청구외 김○○과 강○○을 ○○경찰서에 고소하였다고 주장하면서 고소장을 제시하고 있다.

(5) 청구인은 2002.5.9. 청구인명의 주식중 3,200주를 강○○의 아들 강○○에게, 3,200주를 강○○(강○○의 아들)에게, 20,000주를 강○○의 친지 김○○에게 1주당 5,000원씩 양도한 것으로 명의개서 하였음이 주주명부 및 주식양도양수계약서에 의하여 확인된다. 청구주장(1)에 대하여 본다. 청구인은 처분청이 이의신청결정에 따라 재조사경정하면서 당초 결정고지한 증여세를 결정취소하고 증여세를 증액 경정한 처분은 불이익변경금지의 원칙에 반한다고 주장하나, 국제기본법 제79조 제2항의 불이익변경금지의 원칙은 불복청구사건에 대한 심리결정을 함에 있어서 불복청구한 처분보다 청구인에게 불이익이 되게 결정하지 못한다는 의미로 해석되는바, 이 건의 경우 쟁점①주식과 쟁점②주식을 저가로 양수한 것으로 보아 저가 양수액에 대하여 상속세및증여세법 제35조 의 규정을 적용하여 증여세를 과세하였다가 재조사과정에서 쟁점①주식과 쟁점②주식이 청구인에게 명의신탁된 주식이라는 사실이 확인됨에 따라 당초결정을 결정취소하고 상속세및증여세법 제41조의2 의 규정에 의한 명의신탁의 증여의제규정을 적용하여 과세한 것으로서 당초 결정한 증여세 과세처분과는 적용법류가 다르고, 증여세 과세대상이 다른 처분으로서 이는 이의신청결정에 따른 처분이라기보다는 과세관청이 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정 또는 경정할 수 있는데 근거하여 이루어진 처분으로 보아야 할 것이므로, 비록 이의신청결정에 따른 재조사경정에 의하여 부과한 세액이 당초처분보다 증가되었다고 하여 이를 국세기본법 제79조 에서 규정하고 있는 불이익변경금지의 원칙에 반하는 처분이라고 할 수 없다할 것이다.(대법1992누893, 1992.7.14.; 국심2002중1165, 2003.05.27 같은뜻). 청구주장(2)에 대하여 본다. 청구인은 명의를 도용당하였다고 고소장을 제시하고 있으나, 동 고소장이 접수시기와 접수후 처리결과 등에 대한 증빙이 전혀 없으므로 고소장에 기재된 내용을 신빙성이 있는 것으로 인정하기는 어렵다 할 것이고, 청구외 김○○과 강○○은 청구인으로부터 구두 승락을 받고 쟁점①주식과 쟁점②주식을 대가를 받지 아니하고 청구인에게 명의신탁 하였다고 진술하고 있고, 청구인이 2001.3.15. 청구외법인 으로부터 배당금 24,000,000원을 수령하면서 자필로 서명한 사실, 청구외법인의 제15기(2000.1.1~2000.12.31) 정기주주총회에 직접 참석하여 의사록에 주주로서 인감도장을 날인한 사실, 배당금을 청구인의 근로소득금액과 합산하여 2001~2002년 귀속 종합소득세를 신고 납부한 사실에 비추어 볼 때, 쟁점①주식과 쟁점②주식을 청구인 명의로 명의 개서하는 데 있어서 청구인이 묵시적 동의를 하였다고 보아질 뿐 명의를 도용당하였다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 청구주장(3)에 대하여 본다.

(1) 청구인은 대법원 판례(대법96누 1061, 1996.4.26)를 들어 명의신탁에 의한 증여의제에 의하여 증여세를 과세하기 전인 2002.5.7.에 쟁점①주식과 쟁점②주식이 명의위탁자가 지정하는 강○○과 김○○에게 명의 개서되어 증여가 법적으로 해제되었으므로 증여세를 과세하는 것은 부당하다고 주장하나, 동 대법원판례는 증여계약에 의하여 재산을 증여하였다가 증여세가 과세되기 전에 당초 증여계약을 해제하여 말소 등기한 경우로서 명의신탁일로부터 증여세 신고기한 (3개월)이내 반환되거나 소유권 환원된 사실이 없는 명의신탁재산을 증여 의제하여 과세한 이건과는 사실관계, 증여세 과세대상이 전혀 다르므로 동 판례를 이 사건에 원용하여 적용하기는 어려운 것으로 판단된다.

(2) 현행 상속세및증여세법 제41조의2 항에 의하면 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정하고 있고, 조세회피목적이 없었다는 입증책임은 이를 주장하는 청구인에게 있다 할 것인 바, 이 건의 경우 쟁점주식의 실제소유자와 명의자가 다르게 된 이유가 실정법상의 제약이나 제3자의 협력거부 등 부득이한 사정으로 명의신탁한 경우에 해당하지 아니하고 코스닥에 등록하기 위한 요건충족을 위해 과점주주의 주식분산을 위해 청구인의 명의를 사용하였다고 하는 것이어서 이러한 이유만으로 조세회피목적이 없었다고 인정하기는 어렵다 할 것이므로(대법 95누 11443, 1996.5.31. 같은 뜻) 처분청이 쟁점①주식과 쟁점②주식을 명의신탁에 의한 증여의제 규정을 적용하여 이건 증여세를 부과한 처분은 정당하고 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 심리결과 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관계법령] 국세기본법 제79조 / 상속세및증여세법 제31조 / 상속세및증여세법 제35조 / 상속세및증여세법시행령 제26조 / 상속세및증여세법 제41조의2 /