토지무상사용권리의 증여의제시기

[주문] [이유]

청구인은 청구외 이경○(310110-2, 청구인의 母)의 소유인 서울특별시 강남구 **동 *-13번지 대지 312.7㎡(이하 "쟁점토지"라 한다) 지상에 1998. 5. 1. 근린생활시설 및 주택 993.42㎡(이하 "쟁점건물"이라 한다)를 신축하여 사용하고 있다. 처분청은 청구인이 쟁점토지를 무상으로 사용하고 있다 하여 상속세 및 증여세법 제37조 (토지무상사용권리의 증여의제)의 규정을 적용하여 결정한 1998.5.1. 증여분 증여세 74,323,340원을 2002.1.1. 청구인에게 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2002.4.11. 이의신청을 거쳐 2002.9.14. 심사청구를 하였다.

1. 쟁점토지에 대해 1996.12.23. 청구외 이경○로부터 사용승락을 받았고, 그다음 날 강남구청에 쟁점건물에 대한 건축허가신청서를 접수하였으므로 관련법령이 시행(시행일-1997.1.1)되기 이전에 사용승인을 받은 경우에 해당되어 과세대상이 아니고,

2. 쟁점건물 준공시기인 1998년을 토지무상사용시기로 보아 관련법령을 적용하여 지상권 잔존연수 30년을 적용함은 부당하며,

3. 쟁점토지 소유주 청구외 이경○에게 이 건과 관련된 수득세를 과세하면서 청구인에게도 또한 증여세를 과세하는 것은 이중과세이다.

4. 쟁점건물 중 주택에서 청구외 이경○와 함께 거주하고 있는 바, 거주하는 주택부분에 대하여 증여세를 과세함은 부당하다.

관련법령에서 말하는 "사용승인일"이라 함은 건물의 사용승인일을 의미하므로 이 건의 경우 쟁점건물 사용승인일(1998.5.1)이 관련법령 시행 이후이므로 과세대상이 해당하고, 1998.12.31. 이전 증여분인 이 건에 대하여는 지상권 잔존연수 30년을 적용하여 토지무상사용이익을 계산하였으므로 정당하며, 청구외 이경○는 조사시점(2001.6월)에는 이건 관련 소득세를 신고하지 아니하였다가 조사로 인하여 이건 증여세와 소득세가 과세될 것임을 알고서 2001.7월 소득세를 수정신고하였으므로 정상적인 신고로 볼 수 없어 이건 증여세를 과세한 처분은 정당하다. 쟁점건물의 경우 주택면적(258.32㎡)이 주택 이외의 면적(735.10㎡)보다 작으므로 쟁점토지 전체에 대한 토지무상사용이익을 과세가액으로 하여 결정한 이건 증여세는 정당하다.

• 가. 쟁점

1. 토지무상사용권리의 증여의제시기가 토지사용 승락일인지 또는 건물사용승인일인지 여부,

2. 토지무상사용이익 계산시 잔존연수를 30년으로 한 것이 정당한지 여부,

3. 쟁점토지 소유주 청구외 이경○에게 이 건과 관련된 소득세가 과세되었다하여 증에세를 과세할 수 없는지 여부

4. 청구인이 母 청구외 이경○와 함께 거주할 목적으로 쟁점건물을 소유하였다는 여부를 가리는 데 있다.

• 나. 관련법령 이건 심사청구와 관련한 법령을 살펴보면 다음과 같다. ο 상속세 및 증여세법 (1996.12.30. 법률 제5193호로 전문 개정된 것) 제37조 [토지무상사용권리의 증여의제]

① 건물(당해 토지소유자와 함께 거주할 목적으로 소유하는 주택을 제외한다)을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다.(1996.12.30 개정)

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 사업자인 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다.(1996.12.30 개정)

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자의 범위, 증여시기, 주택의 범위, 토지무상사용이익의 계산방법 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.(1996.12.30 개정) ο 같은 법 시행령 제27조 [토지무상사용권리의 증여의제 범위]

① 법 제37조 제1항에서 "대통령령이 정하는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.(1996.12.31 개정)

1. 특수관계에 있는 자의 토지 위에 건물을 신축 또는 증축하여 사용하는 경우(1999.12.31 개정)

② 제1항 및 법 제37조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 토지무상사용권리의 증여시기는 다음 각호의 1에 의한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 사용승인서 교부일. 다만, 사용승인전에 사실상 사용하거나 임시사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 임시사용승인일로 하고 건축허가를 받지 아니하거나, 신고를 하지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다. 제1항 및 법 제37조 제1항에서 "특수관계에 있는 자"라 함은 토지소유자와 그 토지의 무상사용자(이하 이 항에서 "토지소유자등"이라 한다)가 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

⑤ 법 제37조 제1항의 규정에 의한 토지무상사용이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 가액에 의한다. 건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액×1년간 토지사용료를 감안하여 총리령이 정하는 율 x 제51조 제1항의 규정에 의한 지상권 잔존연수 ο 같은 법 시행규칙 제10조 [토지무상사용이익율] 영 제27조 제5항 산식에서 "총지령이 정하는 율"이라 함은 연간 100분의 2를 말한다. ο 같은 법 시행령 제51조 [지상권 등의 평가]

① 법 제61조 제5항의 규정에 의한 지상권의 가액은 지상권이 설정되어 있는 토지의 가액에 재정경제부령이 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 당해 지상권의 잔존연수를 감안하여 재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다. 이 경우 그 잔존연수에 관하여는 민법 제280조 및 제281조에 규정된 지상권의 존속기간을 준용한다. ο 민법 제280조 [존속기간을 약정한 지상권]

① 계약으로 지상권의 존속기간을 정하는 경우에는 그 기간은 다음 연합보다 단축하지 못한다.

1. 석조, 석회조, 연화조 또는 유사한 견고한 건물이나 수목의 소유를 목적으로 하는 때에는 30년 ο 같은 법 제281조 [존속기간을 약정하지 아니한 지상권]

① 계약으로 지상권의 존속기간을 정하지 아니한 때에는 그 기간은 전조의 최단존속기간으로 한다. ο 상속세 및 증여세법 기본통칙 37-0...1 [토지무상사용권리에 대한 증여의제규정의 적용 배제] 법 제37조 제2항에서 "소득세가 부과되는 경우"라 함은 영 제27조 제2항에 규정하는 증여시기가 속하는 소득세 과세기간의 토지사용에 따른 소득세를 종합소득과세표준확정신고기한 내에 신고·납부하거나 동 기한 내에 소득세가 부과된 경우를 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단 청구인은 쟁점토지의 사용승락을 1996.12.23. 청구외 이경○로부터 받은 후 1996.12.24. 쟁점건물에 대한 건축허가를 신청하여 1997.1.8. 구청장으로부터 건축허가를 받아 1997.6.21. 이를 착공하여 완공하고 1998.5.1. 구청장으로부터 사용승인을 받은 사실이 일반건축물대장, 건축허가신청서 및 허가서, 건축물 사용승인신청서 및 사용승인서에 의하여 확인된다. 처분청은 2001.6월 토지무상사용과 관련된 세무조사를 착수하여 청구인이 특수관계에 있는 母 청구외 이경○ 소유의 쟁점토지를 무상으로 사용하고 있는 사실을 확인하였고, 청구외 이경○는 확인신고기간이 경과한 1998년. 1999년. 2000년 귀속 종합소득세에 대하여 쟁점토지의 임대수입이 누락되었음을 이유로 2001.7.4. 수정신고를 하고 추가분 소득세(1999년 귀속 371,280원, 2000년 귀속 1,072,320원)를 납부하였음이 조사복명서, 종합소득세수정신고서, 국세통합시스템 조회(납세자별 수납현황 순차조회)에 의해 확인된다. 처분청은 청구인이 쟁점토지를 무상으로 사용하고 있다하여 상속세 및 증여세법 제37조 (토지무상사용권리의 증여의제)의 규정에 따라 결정한 1998.5.1. 증여분 증여세 74,323,340원을 2002.1.1. 청구인에게 고지한 사실이 조사복명서, 증여세 결정결의서 등에 의하여 확인된다. < 쟁점에 대하여 본다>

1. 쟁점①에 대하여 살펴보면, 청구인은 토지무상사용권리의 증여의제에 따른 증여시기를 토지사용승락일(1996.12.23)로 보고 상속세 및 증여세법 제37조 시행일(1997.1.1) 이전이라 하여 증여세 과세대상이 아니라고 주장하고 있으나, 전시한 과련법령에 의하면 건물을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우(특수관계에 있는 자의 토지 위에 건물을 신축하여 사용)에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여 받은 것으로 보고 있고, 토지무상사용권리의 증여시기는 건물 사용검사필증 교부일 또는 사용검사 전에 사실상 사용하거나 사용승인을 얻은 경우에는 그 시실상의 사용일(사용승인일)이라고 규정하고 있음을 알 수 있으며, 청구인이 쟁점건물에 대한 사용승인서를 1998.5.1. 구청으로부터 교부받았으므로 토지무상사용권리의 증여시기는 1998. 5. 1. 구청으로부터 교부받았으므로 토지무상사용권리의 증여시기는 1998.5.1 이라 할 것(같은 뜻: 감심2001-113, 2001.10.9)이다. 따라서, 이 건의 경우에는 "토지무상사용권리의 증여의제"규정이 적용된다고 할 것이다.

2. 쟁점②에 대하여 본다. 토지무상사용이익을 계산하면서 지상권 잔존연수를 30년으로 한 것은 부당하다고 청구인은 주장하고 있는 바, 전시한 관련법령에 의하면 토지무상사용이익(건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액 x 1년간 토지사용료를 감안하여 총리령이 정하는 율 x 제51조 제1항의 규정에 의한 지상권 잔존연수)은 위와 같이 계산하도록 규정되어 있고, 이 건과 같은 건물은 지상권 잔존연수가 30년이라고 규정하고 있으므로 처분청이 토지무상사용이익을 계산하면서 지상권의 잔존연수를 30년으로 적용한 것은 적법하다할 것(같은 뜻: 감심2001-113, 2001.10.9. 국심2001서225, 2001.7.6. 적부2001-41, 2001.11.6)이다.

3. 쟁점③에 대하여 살펴보면, 쟁점토지 소유자 청구외 이경○에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 한 데 대하여 소득세가 부과되었으므로 청구인에게 증여세를 부과한 것은 부당하다고 청구인이 주장하고 있는 바, 전시한 상속세 및 증여세법 제37조 제2항 은 토지소유자가 당해 토지를 특수관계에 있는 자에게 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있는 바, 여기서 소득세가 부과되는 경우라 함은 소득세법의 규정에 따라 영 제27조 제2항에 규정하는 증여시기가 속하는 소득세 과세기간 중 토지사용에 따른 소득세를 과세표준확정신고 기한 내에 신고. 납부하는 경우를 말하는 것으로 확정신고기한 경과 후 추가된 사업장에 대한 소득을 수정신고하는 경우에는 제외된다고 할 것(같은 뜻: 국심 99경1136, 1999.11.24. 심사증여 2001-117, 2001.1.12)이다. 따라서, 청구외 이경○가 쟁점토지무상사용과 관련하여 2001.7.4. 수정신고 한 것은 소득세법 규정에 의한 확인신고기한 내의 신고가 아니므로 전시법령의 "소득세가 부과되는 경우"로 볼 수 없다할 것인 바, 쟁점토지의 무상사용권리를 증여의제하여 이건 증여세를 과세한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 쟁점④에 대하여 본다. 청구인은 쟁점건물 5개층 중 2개층을 주택으로 사용하면서 청구외 이경○와 함께 거주하였으므로 토지무상사용권리의 증여의제규정이 적용되지 아니한다고 주장하고 있으나, 청구외 이경○의 주민등록초본에 의하면 청구외 이경○는 1993.7.15일부터 현재까지 경기도 성남시 분당구 동 번지 타운 *동 146호에서 거주하고 있음이 주민등록초본에 의하여 확인되므로 쟁점건물에서 함께 거주하였다는 청구주장을 사실 그대로 받아들이기는 어렵다 할 것이다. 따라서, 쟁점토지를 무상으로 사용한 청구인에게 전시한 토지무상사용권리의 증여의제 규정에 따라 증여세를 과세한 처분은 타당하다할 것이다. 위 사실관계와 관련법령을 종합하여 볼 때, 처분청이 이건 관련 쟁점토지의 무상사용권리 증여시기를 쟁점건물 사용승인일로 보고, 자상권 잔존연수를 30년으로 하여 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 위 심리결과 이건 심사청구는 청구주장 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 상속세및증여세법 제37조 / 상속세및증여세법시행령 제27조 / 상속세및증여세법시행규칙 제10조 / 상속세및증여세법시행령 제51조 /