특수관계자간 저가매매로 양도소득세와 증여세를 부과하는 것이 중복과세라는 주장의 당부

이건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

○○세무서장은 청구외 유○○(000000-0000000)에 대한 세무조사시 청구외 유○○이 ○○도 ○○시 ○○구 ○○읍 ○○리 ○○번지 답 1,121㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 처제인 청구인에게 시가의 12.78%에 해당하는 낮은 금액으로 양도한 사실을 확인하고 관련 과세자료를 2000.12.11. 처분청에 통보하였다. 처분청은 ○○세무서로부터 수보한 위 과세자료에 근거하여 청구인이 특수관계에 있는 양도자 청구의 유○○에게서 쟁점토지를 저가양수한 것으로 보아 상속세및증여세법 제35조 의 규정에 의거 시가와 매매대금과의 차액을 증여의제로 하여 결정한 1998.7.2. 증여분 증여세 16,203,200원을 2001.1.12. 청구인에게 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2001.4.11. 이의신청을 거쳐 2001.9.14. 심사청구를 하였다.

1. 쟁점토지의 거래가 특수관계자간 저가매매라 하여 양도자에게 소득세법상 “양도소득의 부당행위 계산부인” 규정을 들어 신고내용을 부인하고 양도소득세를 과세한 건에 대하여 또다시 양수자인 청구인에게 상속세및증여세법 제34조 의 “증여의제” 규정을 들어 증여세를 부과한 것은 중복과세로 부당하며, 이건 매매거래는 증여세 회피와 관련 없는 진실한 거래이므로 국세기본법상 실질과세원칙(거래내용의 실질적용)이 적용되어야 함에도 상속세및증여세법상 증여의제 규정을 적용한 것은 부당하다.

2. 또한, 쟁점토지는 청구외 유○○으로부터 구입하면서 소유권이전등기시 17,200천원을 지급하고, 양도자 청구외 유○○이 쟁점토지를 담보로 하여 청구외 김○○의 명의를 빌어 ○○은행 ○○지점에서 대출받은 30,000천원을 청구인이 대위변제하였으므로 실지거래가액은 47,200천원인 바, 이는 증여세 회피 목적없는 진실한 거래로 국세기본법 제14조 의 “실질과세원칙(거래내용의 실질적용)”이 적용되어야 한다.

청구인은 쟁점토지를 특수관계에 있는 청구외 유○○으로부터 저가양수(시가 134,520원의 12.8%인 17,200천원에 양수)하였는 바, 이는 증여의제에 해당되므로 시가와 매매가액과의 차액에 대해 이건 증여세를 과세한 것은 정당하고, 또한 상속세및증여세법에서 규정하는 “증여의제”는 국세기본법상의 “실질과세원칙”에 우선하여 적용하는 것이며, 청구인은 실지거래가액이 47,200천원이라고 주장 하나 청구인이 양도자인 청구외 유○○의 채무(30,000천원에 대해서 이를 대위 변제하였다고 인정되지 아니한다.

• 가. 쟁점

1. 이 건의 경우 국세기본법상 실질과세원칙(거래내용의 실질적용)과 상속세및증여세법상의 증여의제 규정 중 어느 것이 우선하는지 여부,

2. 쟁점토지 저가 양ㆍ수도와 관련하여 양도자에게 부당행위 계산부인 규정을 들어 양도소득세를 부과하고, 양수자에게 증여의제 규정을 들어 증여세를 부과한 것이 중복과세인지 여부,

2. 쟁점토지의 실질거래가액에 대위변제액(30,000천원)을 포함시킬 것인지 여부를 가리는 데 있다.

• 나. 관련법령 이건 심사청구와 관련한 법령을 살펴보면 다음과 같다.

○ 상속세및증여세법 제35조 【저가ㆍ고가양도시의 증여의제】

① 다음 각호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.

1. 특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자

2. 특수관계에 있는 자에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자

② 제1항 제1호 및 제2호에 규정된 특수관계에 있는 자, 낮은 가액 및 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다.

○ 같은 법 시행령 제26조 【저가ㆍ고가양도 및 특수관계자의 범위】

① 법 제35조 제1항 제1호에서 “낮은 가액”이라 함은 양수한 재산의 시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 대가를 말한다.

③ 법 제35조 제1항 본문에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 계산한 대가와 시가와의 차액을 말한다.

④ 법 제35조 제1항 각호의 1에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 양도자 또는 양수자(이하 이 항에서 “양도자 등”이라 한다)와 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

1. 제19조 제2항 제1호 내지 제5호의 규정에 해당되는 자. 이 경우 “주주등 1인”을 “양도자 등”으로 본다. 2.~3.(생략)

○ 같은 법 시행령 제19조 【금융자산의 상속공제】

② 법 제22조 제2항에서 “대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자”라 함은 주주 또는 출자자(이하 “주주 등”이라 한다) 1인과 다음 각호의 1에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식 등을 합하여 당해 법인의 발행주식총수등의 100분의10 이상을 보유한 경우로서 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 당해 주주 등을 말한다.

2.~5.(생략)

○ 같은 법 제60조 【평가의 원칙 등】

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어 지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ 공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

○ 같은 법 제61조 【부동상 등의 평가】

① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에 정하는 방법에 의한다.

지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 “개별 공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세 무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

대통령령이 정하는 시가표준액에 의한 가액

○ 국세기본법 제14조 【실질과세】

① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

○ 같은 법 시행령 제167조 【양도차익산정의 특례】

③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 제98조 제2항 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

○ 같은 법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】

② 법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1의 해당하는 때를 말한다

1. 특수관계있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때 2.~5.(생략)

• 다. 사실관계 및 판단

○○세무서장은 청구외 유○○에 대한 세무조사시 청구외 유○○이 쟁점토지를 처제인 청구인에게 시가 134,520원(공시지가)의 12.78%에 해당하는 낮은 금액(17,200천원)으로 1998.7.2. 양도한 사실을 확인하고 관련 자료를 처분청에 통보하였음이 과세자료(문서번호 조사46600-21348, 2000.12.11)에 의해 확인되며, 처분청은 ○○세무서로부터 수보한 위 과세자료에 근거하여 청구인이 특수관계에 있는 양도자 청구외 유○○에게서 쟁점토지를 저가양수한 것으로 보아 상속세및증여세법 제35조 의 규정에 의거 시가와 매매대금과의 차액을 증여의제로 하여 결정한 1998.7.2. 증여분 증여세 16,203,200원을 2001.1.12. 청구인에게 고지한 사실이 증여세 결정결의서 및 납세고지서에 의하여 확인된다. 【쟁점에 대하여 본다】

1. 이 건의 경우 국세기본법상 실질과세원칙과 상속세및증여세법상 증여의제규정 중 어느 것이 우선하는지를 살펴본다, 국세기본법 제14조 는 국세부과원칙의 하나로서 실질과세원칙을 규정하고 있는 바, 세법 중 과세표준의 계산에 있어서 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다고 규정하고 있다. 그러나 국세기본법이 개별 세법보다 우선하여 적용되나 국세부과의 원칙에 관하여 개별 세법에서 특례규정을 두고 있는 경우에는 국세기본법보다 우선하므로 증여세의 경우 증여의제를 규정하고 있는 것과 같이 개별 세법에서 국세기본법상의 실질과세원칙에 반하는 특례규정을 두었다 할지라도 그 특례규정이 실질 과세원칙보다 우선하여 적용된다할 것이다. 따라서, 처분청이 쟁점토지의 저가양수와 관련 청구인에게 증여의제 규정을 적용한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

2. 쟁점토지 양도ㆍ양수와 관련하여 양도자 청구외 유○○에게 부당행위 계산 부인 규정을 적용하여 양도소득세를 부과하고 양수자인 청구인에게 증여의제 규정을 들어 증여세를 부과한 것이 중복과세인지 여부를 보면, 소득세법 제101조 제1항 은 양도소득 등이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고, 같은 법 시행령 제167조 제3항 및 제98조 제2항은 위와 같이 소득금액을 계산할 수 있는 경우의 하나로서 당해 소득자의 친족에게 시가에 미달하게 자산을 양도한 때 등을 들고 있으며, 상속세및증여세법 제35조 등에서는 특수관계에 있는 자에게 재산을 시가보다 낮은가액으로 양도한 때에 있어서 재산의 양도자가 그 대가와 시가와의 차액에 상당한 가액을 특수관계에 있는 양수자에게 증여한 것으로 간주한다고 규정하고 있고, 증여로 간주하는 경우의 하나로서 양도자의 친족에게 시가 등의 100분의 70이하의 가액으로 양도하는 경우를 들고 있다. 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것으로 위 관련 법령의 요건에 모두 해당할 경우 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과세만 가능한 것이 아니라 할 것(같은 뜻: 대법98두11830, 1999.9.20이다. 그렇다면, 청구인이 친족인 형부로부터 현저히 저렴한 금액으로 쟁점토지를 양수한 이 건의 경우에 양도인에게 양도소득세가 과세되었는지 여부와 관계없이 청구인에게 증여세를 과세할 수 있다할 것이므로 청구인의 주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

3. 쟁점토지를 매매할 당시 청구인의 청구외 유○○에게 지급한 금액이 17,200천원이라는 사실에 대해서는 청구인과 처분청간에 다툼이 없으나 양도자 청구외 유○○의 채무 30,000천원을 청구인이 대위변제하였으므로 매매대금에 포함시켜야 한다고 주장하고 있어 이를 살펴보면, 양도자 청구외 유○○이 같은 회사에 근무한 청구외 김○○의 명의를 빌어 1995.11.3 ○○은행 ○○지점에서 빌린 30,000천원을 청구인이 청구외 유○○을 대신하여 1999.11.4. 1997.3.2. 1999.11.16. 3회에 걸쳐 변제하였다고 주장하며 청구외 김○○의 여신원장조회표(○○은행)를 제시하고 있으나 여신원장조회표 상으로는 위 대출금을 청구인이 직접 변제하였다는 사실을 확인할 수 없고, 또한 청구인은 위 대출금에 대해 직접 변제하였음을 객관적으로 입증할 수 있는 증빙을 달리 제시하고 못하고 있는 실정으로 위 30,000천원을 매매대금에 포함하여 실지거래가액이 47,200천원이라는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다할 것이다. 위 관련법령 및 사실관계를 종합하여 볼 때, 청구인은 쟁점토지를 특수관계에 있는 청구외 유○○으로부터 시가(공시지가)의 12.78%에 해당하는 17,200천원에 양수하였다 할 것이므로 처분청이 쟁점토지의 시가와 매매가액과의 차액에 대해 증여의제 규정을 적용하여 청구인에게 저가양수 관련 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 따라서, 이건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.