비상장주식 평가시 채무면제이익의 귀속시기를 언제로 볼 것인지 여부

이건 심사청구는 청주주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

증여 2000-13 (청구인:이○○외6인), 증여 2000-14 (이○○), 증여 2000-17 (박○○), 증여 2000-19 (이○○), 증여 2000-28 (이○○외1인)는 이건과 동일한 사건이므로 병합하여 심리한다.

청구외 이○○은 1996.12.3 주식회사 ○○〔(주) ○○의 법인명을 97.2.21 (주)○○으로 변경〕의 비상장주식 210,000주(이하“쟁점주식”이라 한다)를 1원에 양수하는 계약을 위 법인의 주주(주)○○기계(이하“구주주”라 한다)와 체결하여 쟁점주식을 양수한 후 청구외 이○○은 97.3.3 ○○, 민○○, 이○○ 등 9인에게 82,000주를 1주당 1원에 양도하였고 97.11.3 유○○ 등 6인에게 118,000주를 1주당 100원에 양도하였으며, 청구외 민○○는 97.11.3 이○○에게 10,000주를 1주당 100원에 양도하였고, 청구외 이○○는 97.11.26 이지은, 이종찬 2인에게 20,000주를 1주당 100원에 각각 양도하였다.

○○지방국세청장은 (주)○○에 대한 주식이동상황을 조사하여 쟁점주식중 97년도중에 청구인들이 양수한 229,500주를 97.3.3 양수분에 대하여는 1주당 8,219원(최대주주는 9,040원)으로, 97.11.3 과 97.11.26 양수분에 대하여는 1주당 8,254원(최대주주는 9,079원)으로 평가한 후, 위 이○○, 민○○, 이○○와 특수관계에 있는 청구인들이 쟁점주식을 저가로 양수하였다하여 청구인들에게 증여세를 결정하도록 처분청에 이를 통보하였다. 처분청은 이에 따라 청구인들에게 1997년 귀속분 증여세를 결정고지하였고, 청구인들은 이에 불복하여 붙임【증여세 과세 및 심사청구 내역】과 같이 2000.1.11부터 2000.2.7 사이에 이건 심사청구를 하였다.

청구인들은 처분청이 비상장주식인 쟁점주식을 평가함에 있어서 (주)○○의 1997사업연도에 계상되어 있는 채무면제이익의 귀속시기를 주식양수도와 관련하여 작성된 채권포기각서 제출일인 1996.12.16로 보아 1996 사업연도 익금에 산입하여 법인세를 경정하고 1주당 순손익액을 11,586원으로 평가한 후, 1주당가액을 순자산가치와 순손익액의 평균액인 8,219원(97.3.3 양도분)과 8,254원(97.11.3 및 97.11.26 양도분)으로 각각 평가하여 주식 저가양수도에 따른 증여세를 결정고지하였으나 주식양수도계약서 특약사항에 의한 양수도가액 3차 변제일이 97.3.17 이고, 민법 제147조 【조건성취의 효과】 규정에서도 조건이 있는 법률행위는 조건이 성취된 때에 그 효력이 발생한다고 규정하고 있으므로 이건 채무면제이익의 귀속시기를 1997 사업연도로 보아야 하며, 채무면제 이익의 귀속시기를 1997 사업연도로 볼 경우 1주당 순손익액은 영(0)으로 평가되므로 쟁점주식의 순이익가치를 영(0)으로 평가하여 증여세를 경정결정하여야 한다는 주장이다.

위의 청구주장에 대하여 처분청은 쟁점주식양수도계약서에 의하면, 양수도계약일이 96.12.3이고, 위 법인의 주주(주)○○기계와 양수인 이○○은 당사자간 합의로 구성된 실사팀으로 하여금 96.11.30 현재 법인의 자산 및 부채 현황을 실사하여 96.12.16 위 법인의 양수도가액을 2,725,000,000원으로 확정하였으며 위 법인 주주인 (주)○○기계와 임원 김○○은 96.12.16 (주)○○에 대한 채권포기각서(채권포기액 2,445,117,161원)를 이○○에게 제출하였는 바 쟁점주식 양수도 계약의 실질 내용은 양수인 이○○이 (주)○○을 인수하는 조건이, 주주 (주)○○기계와 임원 김○○이 위 법인에 대한 채권을 포기함을 전제로하여 채권포기각서를 96.12.16 양수인 이○○에게 제출한 것이고, (주)○○에 대한 자산실사후 인수가액으로 결정 합의한 순자산가액만을 양수인 이○○이 경영권을 인수한 수 (주)○○기계의 금융기관 차입금을 대신 갚는 것을 별도로 약정한 것일 뿐, 청구인들 주장처럼 주주차입금 변제를 조건으로 계약된 것이 아니어서 이건 채무면제이익은 양도인 (주)○○기계와 김○○이 채권포기각서를 제출한 96.12.16에 확정된 것이므로, 채무면제이익의 귀속시기를 1996 사업연도로 보아 쟁점주식을 재차 양도한 날의 1주당 순손익액을 11,586원으로하여 1주당가액을 평가하고 저가양수도에 따른 이건 증여세를 과세한 당초 처분이 정당하다는 의견이다.

• 가. 쟁점 이 건 심사청구의 쟁점은 채무면제이익의 귀속시기를 언제로 볼 것인지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 이 건 심사청구와 관련한 법령을 살펴보면 다음과 같다.

○ 구 법인세법 제17조 【손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산】

① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

○ 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】

① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

• 다. 나목외의 ○○증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 【비상장주식의 평가】

① 법 제64조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 ○○증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서“비상장주식”이라 한다)은 제2항의 경우를 제외하고는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다 1주당가액=〔당해법인의 순자산가액/발행주식총수(이하 이 조에서“순자산가치”라 한다) ＋ (1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액/ 금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 총리령이 정하는 율)〕÷ 2

○ 상속세및증여세법시행령제56조 【1주당최근3년간의 순손익액의계산방법】

① 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 각호의 1에 해당하는 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 “0”이하인 경우에는“0”으로 한다.

1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 = 〔(상속개시전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×3) +(상속개시전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×2) + (상속개시전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)〕× 1/6

○ 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조 【비상장주식의 평가 등】

① 영 제54조 제1항 산식에서“총리령이 정하는 율”이라 함은 100분의 15를 말한다.

○ 상속세 및 증여세법 제35조 【저가ㆍ고가양도시의 증여의제】

① 다음 각호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.

1. 특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자.

○ 상속세및증여세법시행령 제26조 【저가ㆍ고가양도및 특수관계자의 범위】

① 법 제35조 제1항 제1호에서“낮은 가액”이라 함은 양수한 재산의 시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가와 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.

○ 민법 제543조 【해지, 해제권】

① 계약 또는 법률의 규정에 의하여 당사자의 일방이나 쌍방이 해지 또는 해제의 권리가 있는 때에는 그 해지 또는 해제는 상대방에 대한 의사표시로 한다.

② 전항의 의사표시는 철회하지 못한다.

○ 민법 제544조 【이행지체와 해제】 당사자 일방이 그 채무를 이행하지 아니하는 때에는 상대방은 상당한 기간을 정하여 그 이행을 최고하고 그 기간내에 이행하지 아니한 때에는 계약을 해제할 수 있다. 그러나 채무자가 미리 이행하지 아니할 의사를 표시한 경우에는 최고를 요하지 아니한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저 이건 사실관계를 살펴본다

① (주)○○은 쟁점주식 양수도계약일(96.12.3) 현재 주주인 (주)○○기계 및 (주)○○기계의 대표이사인 김○○으로부터 차입한 5,170,117,161원의 차입금이 있었다.

② 구주주인 ○○기계(주)와 이○○간에 1996.12.3 쟁점주식의 양수도계약을 체결하였다.

③ 96.12.4 쌍방실무자로 구성된 자산실사팀이 (주)○○의 자산실사에 착수하여 96.12.11 실사를 종료한 후, 96.12.14 순자산가액을 2,741,179,545원으로 확정하였다.

④ 96.12.16 (주)○○의 양수도가액을 2,725,000,000원으로 확정하여 이○○이 1차로 양수가액 5억원을 변제하였으며, (주)○○기계와 김○○이 (주)○○에 대한 채권 2,445,117,161원의 포기각서를 양수인 이○○에게 제출함과 동시에 이○○이 (주)○○의 경영권을 인수하였다.

⑤ 97.1.17 양수가액 1,272,000,000원을 이○○이 2차로 변제하였으며 구주주 (주)○○기계는 쟁점주식의 양도확인서를 작성하여 이○○에게 제출하였고, 동일자로 쟁점주식을 이○○ 명의로 명의개서하였다.

⑥ 97.3.17 양수가액 953,000,000원을 이○○이 마지막으로 변제하였다.

⑦ (주)○○은 (주)○○기계 및 김○○이 (주)○○에 대한 채권액(5,170,117,161원)에서 양수도가액(2,725,000,000원)을 차감한 2,445,117,161원의 채무면제이익이 발생하였는 바, 양수도대금 최종변제일(97.3.17)에 채무면제 이익이 확정된 것으로 보아, 이를 97.3.17에 특별이익으로 계상하였다.

⑧ 양수인 이○○은 (주)○○과 관련된 업종을 운영하는 (주)○○으로서, 양수가액 2,725,000,000원의 자금원천은 (주)○○로부터 차입한 것이며 (주)○○기계 및 김○○의 차입금 상환을 위해 당해 금융기관에 직접 지급하였음이 이건 주식이동조사시 양수인 이○○이 ○○지방국세청장에게 제출한 (주)○○ 인수자금 소명자료 등에 의해 나타난다.

⑨ 쟁점주식을 양수한 이○○은 97.3.3 ○○, 민○○, 이○○등 9인에게 82,000주를 1주당 1원에 양도하였고, 97.11.3 유○○등 6인에게 118,000주를 1주당 100원에 양도하였으며, 청구외 민○○는 97.11.3 이○○에게 1,000주를 1주당 100원에 양도하였고, 청구외 이○○는 97.11.26 이지은, 이종찬 2인에게 20,000주를 1주당 100원에 재차 양도하였음이 양수도계약서에 의해 확인된다.

⑩ ○○지방국세청장은 (주)○○에 대한 주식이동조사시 경영진이 교체되고 채권포기각서를 제출한 1996.12.16에 채무면제이익이 확정된 것으로 보아 위 채무면제이익을 1996 사업연도의 익금에 산입하여 법인세를 경정한후, 위 이○○, 민○○, 이○○가 청구인들에게 쟁점주식을 재차 양도한 날의 순자산가치와 순손익액의 평균액으로 쟁점주식을 평가하여, 이○○외 2인이 특수관계에 있는 청구인들에게 시가의 70% 이하로 저가양도한 것으로 증여 의제하여 이건 증여세를 결정하였음이 처분청의 조사복명서 등에 의해 확인된다.

(2) 다음으로 이건 채무면제가 언제 되었는지에 대하여 살펴본다.

① 청구인들은 쟁점주식 양수도계약서 제12조에서“상대방이 본계약에서 정한 의무를 미이행시 계약을 해제할 수 있다”고 규정하고 있으므로 쟁점주식 양수도계약이 조건이 있는 계약이라고 주장하나 쟁점주식 양수도 계약서 제12조의 내용은 민법 제543조 내지 제544조의 규정에 의하여 계약서 내용에 일반적인 계약 해제에 관한 사항을 부가하여 기재한 것일 뿐, 청구인들의 주장처럼 이를 조건이 있는 계약으로 보기 어렵다 할 것이다.

② 손익의 귀속사업연도에 대하여 법인세법에서 권리의무확정주의를 채택하고 있는 바, 익금측면에서 권리의확정이란 ⅰ)특정한 채권이 성립할 것 ⅱ)당해채권에 근거하여 채무자에 대하여 채무이행을 청구할 수 있는 사실이 발행할 것 ⅲ채권의 금액을 합리적으로 계산할 수 있을 것 등의 요건이 충족될 때 권리가 확정된 것으로 볼 수 있으므로 이건 채무면제이익은 96.12.16에 양수도가액이 확정되고 구주주가 채권포기각서를 양수인 이○○에게 제출하였으며 경영진이 교체된 점 등에 비추어 이 때에 채무면제가 사실상 확정된 것으로 보여진다.

③ 또한 청구인들은 양수대금 최종 변제일(97.3.17)에 채무면제이익이 확정된 것이라고 주장하나 최종변제일 이전인 97.3.3에 양수인 이○○이 쟁점주식중 82,000주를 ○○, 민○○, 이○○ 등 9인에게 양도한 사실 등에 비추어 볼 때 청구 주장을 납득하기 어렵다.

④ 청구인들은 양수도가액(2,725,000,000원)이 양수도계약서 내용과 동일하게 지급되었으며, 만약 일부라도 지급되지 않았다면 양수도계약은 언제라도 해제할 수 있었다고 주장하나 쟁점주식 양수도계약서의 실질 내용은 양수인 이○○이 (주)○○을 인수하는 조건이 구주주가 회사채권을 포기함을 전제로하여 자산실사 후에 이○○이 경영권을 인수하고 순자산가액에 해당되는 금액만을 변제할 것을 약정한 것일 뿐, 주주차입금 변제를 조건으로 계약된 것이 아니라 할 것이고 위 이○○은 누적결손법인인 (주)○○을 인수하기 위해 구주주의 회사채권액을 먼저 포기시키고 나머지 금액을 인수가액으로 약정한 것으로 보여지며 동 인수가액을 구주주에게 직접 지급하지 아니하고 구주주의 차입금이 있는 금융기관에 직접 상환한 사실이 확인되는 점과 쟁점주식 양수도계약이 해제된 사실이 없는 점 등에 비추어 볼 때에 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(3) 따라서 96.12.16에 양수도가액이 확정된 점, 구주주가 이○○에게 채권포기각서를 제출한 점, (주)○○의 경영진이 교체된 점 등에 비추어 이건 채무면제이익을 (주)○○의 1996 사업연도의 익금에 산입하여 법인세를 경정한 후, 이○○외 2인이 청구인들에게 양도한 쟁점주식을 상속세 및 증여세법 시행령 제56조 의 규정에 의해 평가함에 있어서 1주당 순손익액을 11,586원으로하여 1주당가액을 각각 8,219원(97.3.3 양도분) 및 8,254원(97.11.3 및 97.11.26 양도분)으로 계산한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 앞에서 살펴 본 바와 같이 이건 심사청구는 청구인들의 주장이 이유 없다고 판단되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.