토지무상사용권리에 대한 증여의제 처분의 당부

○○세무서장이 1998.12.12. 자로 결정고지한 증여세 154,626,420원은 이를 취소한다.

청구인이 청구인의 모인 감○○ 소유 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 451(이하 “쟁점토지”라 한다) 지상위에지하1층(45.6㎡), 지상1층(312.28㎡) 2층(270.23㎡), 3층(228.75㎡) 합계 856.689㎡ 이하“쟁점외건물”이라 한다)를 1997.11.04. 준공하여 1997.11.19. 청구인 명의로 소유권 이전등기한데 대하여 처분청은 청구인이 쟁점토지에 대한 무상사용권리(평가액 626,478,000원)를 모로부터 증여받은 것으로 의제하여 1998.12.12.청구인에게 1997년도 귀속 증여세 154,626,420원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.03.05. 이 건 심사청구를 제기하였다.

청구인은 쟁점외 건물을 신축하여 지상 3층은 청구인이 부모와 함께 거주하고 있고 나머지 부분은 청구인이 슈퍼마켓으로 사용하고 있다. 청구인은 1997년도분 슈퍼마켓의 사업소득에 대한 소득세를 신고납부하였으나, 청구인의 모친은 1997년도분 임대소득에 대하여는 신고납부의무를 이행하지 못하다가 98.09.23. 사업자등록 후 97. 제1기 및 제2기 부가가치세를 1998.10.31. 납부하였고 토지임대에 따른 소득세를 1999.01.25. 납부한 사실이 있다. 상속세 및 증여세법 제37조 제2항 에 의하면, 당해토지를 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니하도록 규정되어 있는 바, 청구인의 경우에는 쟁점토지에 대한 임대소득에 대하여 소득세 및 부가가치세를 신고납부 하였음에도 이를 또다시 토지무상 사용이익을 증여받은 것으로 보아 이 건 증여세를 부과한 처분은 부당하다는 주장이다.

쟁점토지의 소유주가 토지임대소득에 대하여 소득세 및 부가가치세를 납부한 사실은 인정되나 토지소유주와 건물소유주가 특수관계인으로 임대료 지급여부가 불분명하고 소급하여 사업자등록한 점으로 보아 무상사용한 것으로 추정되므로 토지무상사용 권리의 증여의제 규정에 의하여 증여세를 결정한 처분은 정당하다는 의견이다.

• 가. 쟁점 토지무상사용권리에 대한 증여의제 처분의 당부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 상속세 및 증여세법 제37조 (토지무상사용권리의 증여의제)제1항에서는 “건물(토지소유주가 함께 거주할 목적으로 소유하는 주택을 제외한다)을 소유하기 위하여 특수 관계자에 있는 자의 토지를 무상으로 사용한 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해토지 무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다.”라고 규정하고 위 같은 조 제2항에서는 “제1항의 규정을 적용함에 있어서 사업자인 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니 한다”고 규정하면서 제3항에서는 “제1항의 구정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자의 범위, 증여시기, 주택의 범위, 토지무상사용이익의 계산방법기타 필요한 사항은 대통령령으로 정 한다”고 규정하고 있으며, 같은 법 부칙(1996.12.30. 법률 5193호로 개정된 것)제1조 및 제2조에서는 "이 법은 1997.01.01. 이후 최초로 증여하는 것부터 적용 한다”고 규정하고 있다. 또한, 같은 법 시행령 제27조(토지무상사용권리의 증여의제 적용범위 등) 제1항 제1호에서는 법 제37조 제1항에 의한『대통령령이 정하는 경우』의 하나로서 특수관계에 있는 자의 토지위에 건물을 신축하여 사용하는 경우를 예시하고 있으며 위 같은 조 제2항 제1호에서는 “제1항 제1호의 경우의 토지무상사용권리의 증여시기를 사용검사필증 교부일”로 규정하고 있고, 제3항에서는 특수관계자에 있는 자에는 배우자 및 직계존비속 및 그 배우자를 특수관계있는 자로 규정하고 있다. 그리고 같은 조 제4항에서는 “법 제37조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 주택의 일부에 점포 등 다른 목적의 건물이 설치되어있거나 동일 번지상에 다른 목적의 건물이 있는 경우에는 주택의 면적이 주택외의 면적을 초과하는 경우에 한하여 동조 동항의 규정에 의한 주택으로 본다.”고 규정하면서 같은 조 제5항에서는 “법 제37조 제1항의 규정에 의한 토지무상 사용이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 가액에 의한다. 건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액 × 1년간토지사용료를 감안하여 총리령이 정하는 율(연 100분의 2) × 제51조 제1항의 규정에 의한 지상권의 잔존년수 같은 조 제6항에서는 제5항의 규정을 적용함에 있어서 건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액은 다음 각 호의 1에 해당하는 토지 사용면적에 대하여 법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액에 의한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 건축허가·신고시의 토지사용승낙면적이라고 규정하면서 같은 법 기본통칙 37-0-1 【토지무상사용권리에 대한 증여의제 규정의 적용배제】에서는 법 제37조 제2항에서 “소득세가 부과되는 경우”라 함은 소득세법의 규정에 따라 영 제27조 제2항에 규정하는 증여시기가 속하는 과세기간 중 토지사용에 따른 소득세를 신고 납부하는 경우를 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단 이 건 사실관계 및 과세내용을 본다. 청구인은 모 김○○ 소유 쟁점토지상에 쟁점외 건물을 신축하여 1997.11.4. ○○구청장으로부터 건물사용 승인을 받아 3층은 부모와 청구인이 함께 거주하는 주택으로 사용하고 나머지는 청구인이 수퍼마켓으로 사용하고 있으면서 1997년도분 수퍼마켓에 대한소득세를 신고납부하였다. 청구인의 모는 1998.09.23. 부동산임대에 대한 사업자등록 후 1997년 제1기 및 제2기 부가가치세를 납부하였고, 소득세는 1999.01.25.에 납부하였다. 이에 대하여 처분청에서는 토지임대소득에 대한 소득세 및 부가가치세를 납부한 사실은 인정하면서 임대료 지급여부가 불분명하고 소급하여 사업자등록한 점으로 미루어 보아 무상임대로 추정하여 토지무상사용권리에 대하여 이 건 증여세를 과세하였음을 알 수 있다. 이 건과 관련한 전시 상속세 및 증여세법 제36조 제1항 및 같은 법 시행령 제27조의 규정을 모두어 보면, 거주목적이 아닌 건물을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 소유토지 위에 건물을 신축하여 사용하는 경우에는 1997.01.01.이후 토지무상사용권리의 증여시기가 도래하는 분부터 당해 토지무상사용권리에 대하여 위 규정에 따라 평가한 가액을 토지 소유자로부터 증여 받은 것으로 보아 과세하되, 당해 토지를 무상으로 사용하게 한 토지소유자에게 소득세가 부과되는 경우에는 이를 적용하지 아니하는 것임을 알 수 있다. 살피건데, 모의 토지에 건물을 신축하여 사용하더라도 당해 토지의 사용에 따른 대가를 지급하는 경우에는 상속세 및 증여세법 제37조 제1항 의규정에 의한 증여의제 대상이 아니며, 청구사안의 경우 토지임대료 지급여부는 토지소유자의 다른 소득원과 생활비등 지출관계, 부가가치세 경정내용 등을 고려하여 사실 판단할 사항으로서 모의 토지를 유상으로 사용한 것으로 인정되는 때에는 그 토지임대 소득에 대한 소득세 납부시기 또는 결정시기와 관계없이 토지무상사용권리에 대한 증여세가 부과되지 아니하는 것이나, 토지를 무상사용함에 따라 상속세 및 증여세법 제37조 의 증여의제 대상이 되는 경우에는 증여시기(청구사안의 경우 신축건물 사용검사필증교부일)가 속하는 소득세과세 기간 중 토지를 무상으로 사용하게 하는데 따른 소득세를 증여세 부과 후에 수정신고·납부하였다하여 증여세 부과를 제외하는 것은 아니다. (국세청 재삼46330-231, 1999.05.21.) 따라서 토지의 사용에 따른 대가를 지급하는 경우에는 증여세과세대상이 아님을 알 수 있는 바, 이 건의 경우를 살펴보면

① 청구인과 청구인의 모 사이에 토지사용에 대한 임대료를 지급하기로 약정한 바 있고, 청구인의 모도 이 건 증여세 과세하기 전인 1998.09.23. 처분청에 사업자등록 (개업일 1997.04.30.)하였다.

② 처분청도 쟁점토지 사용대가인 임대료를 확인하고1990 98.10.16 미신고한 부가가치세(1997년 제1기분, 1997년 제2기분, 1998년 제1기분)를 1998.10.16. 에 결정고지하였고 청구인의 모 감○○가 이를 납부하였으며, 1998년 제2기 부가가치세를 자진신고한 사실이 확인된다.

③ 처분청은 위 부동산 임대소득에 대하여 주된 소득자인 배○○의 종합소득에 합산하여 1999.01.18. 종합소득세 3,195,910원을 결정고지하였고 청구외 배○○이 1999.01.25. 이를 납부한 사실이 있다.

④ 청구인의 맏형 배○○와 동생 배○○도 추후 발생 할지 모르는 재산상의 분쟁의 소지를 없애기 위하여 매월 임차료를 동생이 지급하는 조건으로 임대차계약을 해도 좋다"고 확인한 사실이 있다.

⑤ 청구인은 만선신부전증을 앓고 있는 부친과 모와 함께 생활하고 있는 바, 청구인의 부모는 별다른 소득이 없는 반면(청구인의부친은 동일 장소에서 슈퍼마켓을 운영하다 쟁점외 건물을 신축하기 전인 1997.04.24. 폐업하였음), 치료비·보험료 등으로 매월평균 1,000,000원 이상 지급되었음이 확인되고 있어 토지 임대료수입으로 이러한 지출과 생활비에 사용하였다고 보여 진다. 위와 같이 심리한 사실을 모두어 보건데, 이 건 증여세 과세이전에 청구인의 모가 쟁점토지에 대한 부동산임대에 따른 사업자등록을 신청하였고, 처분청도 유상임대로 보아부가가치세를 결정고지 하였으며, 이에 따른 종합소득세도 납부한 사실이 확인되고 있어 유상으로 사용한 것으로 봄이 타당하다고 판단되므로 전시 관련법령에 의하여 증여세를 과세한 처분은 부당하다 하겠다. (다만, 임대료가 적정한지 여부에 따라 소득세법제41조 제1항의 규정에 의하여 부당행위계산의 부인 규정을 적용하는 것은 변론으로 한다) 따라서 이 건 심사청구는 청구주장 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.