주유소 부지대금을 현금 증여로 보아 증여세 과세한 처분의 당부

○○세무서장이 청구인 서○○에게 1999.01.14일자 결정고지한 92년 귀속증여세 220,875,000원은 이를 취소하고,

○○세무서장이 청구인들(최○○, 서○○, 서○○, 서○○, 서○○)에 게 1999.01.04일자 결정고지한 1993년 귀속 상속세203,861,600원은

1. 1992.01.21일 서○○ 명의의 주유소부지 취득대금 420,000,000원이 상속개시전 증여재산이 아니므로, 이를 상속세과세가액에 가산하지 아니하고,

2. 피상속인(서○○)의 병원비 2,717,360원을 채무로 인정하여 상속세의 과세표준과 세액을 경정하고,

3. 나머지 청구는 이를 기각한다.

먼저, 본안심리에 앞서 증여 00-00(청구인 서○○), 상속 00-00(○청구인 서○○외 1)은 이건과 서로 관련된 청구내용이므로 이를 병합심리 한다. 처분청은 청구인들이 청구외 서○○(이하 “피상속인”이라 한다)이 1993.07.29 사망함에 따라 1994.01.27일자 상속세를 자진 신고한 사실에 대하여, ○○지방국세청의 조사결과 통보자료에 의하여 1992.01.21일자 피상속인의 자 서○○ 명의로구입한 주유소 부지의 취득대금 420,000,000원(이하 “쟁점취득대금”이라 한다)을 피상속인인 부가 청구인 서○○에게 현금 증여한 것으로 보아, ○○세무서장이 청구인 서○○에게 1999.01.14일자 92년 귀속 증여세 220,875,000원을 결정고지하고, (주)○○신용금고의 청구외 강○○ 명의의 예금액 150,000,000원(이하 “쟁점예금액”이라 한다)을 피상속인의 차명예금액으로 보아쟁점취득대금과 쟁점예금액을 상속재산에 가산하여 ○○세무서장이 청구인들(최○○, 서○○ 서○○, 서○○, 서○○)에게 1999.01.04일자1993년 귀속 상속세 203,861,600원을 추가로 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999.02.09 및 99.02.10일자 이 건 심사청구를 제기하였다.

① 쟁점취득대금은 (주)○○신용금고의 자 명의의 대여금 등으로 지급하였으므로, 피상속인이 자인 청구인 서○○에게 현금증여한 것으로 봄은 부당하고,

② 쟁점예금액 중 100,000,000원은 상속인 중 서○○과 최○○이 입금한 것이므로, 이를 피상속인의 차명예금액으로 보아 상속재산에 가산함은 부당하며,

③ 상속재산 중 ○○시 ○○구 ○○가 ○○번지 소재 대지 4㎡, 건물 64.26㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 구 상속세법 제9조 제4항의 규정에 의한 임대료환산가액으로 평가하여 신고하고 이를 인정하여 당초 결정하였더라도, 추후헌법재판소의 위헌판결(96헌바78, 1998.04.30)이 있었으므로, 이를 다시 평가하여 상속세과세가액을 감액하여 재결정함이 타당하고,

④ 질권미설정정기예금 50,000,000원은 청구인들이 당초 상속재산으로 신고한 임대보증금견질은행예금 780,000,000원에 포함되어 있으므로, 이는 평가가액의 차이로 인한 것으로서 신고불성실가산세 계산시 미달과세표준에서 제외함이 정담하며,

⑤ 상속개시일 현재 피상속인의 미납병원비 2,717,360원은 상속 개시 후 청구인들이 납부한 사실이 확인되므로, 이를 상속개시일 현재 피상속인의 채무로 인정하여 상속세과세가액에서 차감함이 정당하다.

① 청구인 서○○은 주유소부지 구입당시 나이가 24세로서 대학을 갓 졸업한때이고, 모든 사업 및 자금관리는 피상속인이 관리하였음이 확인되며, 주유소명의는 청구인 서○○ 명의로 되어 있으나 실질적인 운영은 피상속인이 하고 있었던 바, 피상속인이 소유재산을 변칙적으로 사전상속하기 위하여 피상속인이 주유소 부지를 직접 물색하여 매매계약을 체결하고도 수유권이전시는 청구인 서○○ 명의로 등기하였으므로 쟁점취득대금은 피상속인이 1992.01.21일자 자에게 증여한 것으로 보아 자인 청구인 서00에게 증여세과세하고, 이를 다시 상속재산가액에 가산한 당초처분은 정당하고,

② 1993.07.05일자 청구외 강○○ 명의의 계좌에 입금된 쟁점예금액에 대하여 청구인중 서○○과 최○○이 피상속인의 채무변제목적으로 각각 50,000,000원씩 100,000,000원을 입금하였으므로, 이를 차감한 50,000,000원만을 상속재산으로 보아야 한다고 주장하나, 청구외 강○○은 피상속인과 사돈 간인 초등학교교사로서 피상속인에게 자금을 대여하여 줄 능력이 없는 자이고, 청구외 강○○이 피상속인과 채권채무 관계가 전혀 없었던 사실을 확인하고 있으며, 또한 상속인 서○○이 문답서에서 청구외 강○○에 대한 채무상환내용을 몰랐다고 진술하고 있고, 상속인들의 자금으로 100,000,000원을 입금한 사실에 대한 증빙제시가 전혀 없으므로, 쟁점예금액은 피상속인이 사전상속의 목적으로 현금을 차명으로 예금한 것으로 보아 상속재산가액에 가산한 당초처분은정당하며,

③ 구 상속세법 제9조 제4항의 규정에 의한 임대용부동산을 임대료 환산가액으로 평가하는 규정이 1998.04.30 헌법재판소로부터 위헌결정 되었으나, 당초처분은 95.01.03일로서 그 당시 시행된 법령규정상 적법하므로, 청구주장은 이유 없으며,

④ 구상속세법 제26조(1993.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전) 제1항에 의하면,『신고한 상속재산으로서 그 평가가액의차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액』을 신고불성실 가산세 적요애상에서 제외한다는 규정이 없으므로, 평가차액에 대하여 신고불성실가산세를 적용함이 정당하고,

⑤ 피상속인의 진료비 부채액은 피상속인이 지불한 것인지, 상속인이 부담한 것인지가 불분명하므로, 이를 상속세과세가액에서 차감하지 아니한 당초처분은 정당하다는 의견이다.

• 가. 쟁점

① 자 명의의 주유소 부지대금을 부(父)가 현금 증여한 것으로 보아 자에게 증여세 과세하고, 상속재산가액에 가산한 처분의 당부

② 청구외 강00 명의의 예금액을 상속재산으로 인정한 처분의 당부

③ 상속재산 중 임대용부동산을 임대료환산가액으로 평가한 처분의 당부

④ 상속재산 평가차액에 대하여 신고불성실 가산세 적용한 처분의 당부

⑤ 피상속인 병원비의 채무 인정여부

• 나. 관련법령 먼저, 쟁점 ①,②,⑤와 관련한 법 규정을 살펴보면, 구 상속세법 제2조 제1항에서 “피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산의 전부에 대하여 상속세를 부과 한다”라고 규정하고 있고, 같은 법 제4조 제1항에는 “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.

3. 채무"로 규정하고 있다. 또한, 상속세법 기본통칙 13...4【증여재산의 상속세 과세방법】제1항에는 “상속세 과세에 합산되는 증여재산이 있을 경우증여재산에 대하여 증여세를 먼저 과세하고, 등 재산가액을 상속세과세가액에 합산과세 한다.”라고 규정하고 있고, 같은 법 기본통칙 17...4【채무의 범위】에는 "법 제4조 제1항 제3호에 규정하는『채무』라 함은 명칭의 여하에 불구하고 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 이외의 모든 부채를 말한다.”라고 규정하고 있다. 다음, 쟁점 ③과 관련한 법 규정을 살펴보면, 구 상속세법 제9조 제1항에서 “상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다.(단서는 생략)”으로 규정하고 있고, 같은 법, 시행령 제5조【상속재산의 평가방법】제1항에는 “법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다.”라고 규정하고 있으며, 같은 법 제9조 제4항에서 "다음 각 호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1. 근저당 또는 질권이 설장된 재산

4. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산"이라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제5조의 2【담보제공된 재산가액의 평가】제6호에서 “사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시당시의 1년 만기 정기예금의 이자율을 감안하여 재무부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의합계액”이라고 규정하고 있다. 마지막으로, 쟁점 ④와 관련한 법 규정을 살펴보면, 구 상속세법(1993.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전) 제26조 제1항에 의하면, “세무서장은 상속재산을 제20조의규정에 의한 신고기한 내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 상속세 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.”라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 먼저, 쟁점①인 상속인이 자 서○○ 명의의 주유소 부지대금을 피상속인인 부)가 현금을 증여하였는지에 대하여 살펴보면,

① 청구인 서○○이 1991.08.16일자 약속어음(액면가액 4억 원)을 담보목적으로 공증하고, 1991.08.20일자 청구외 ○○석유(주)(현재 ○○정유(주)로 합병)와 자금지원계약서를 작성하였으며, 1991.08.21일자 서○○ 소유의 부동산(○○시 ○○구○○동 ○○번지 주택)을 근저당설정(채권최고액 720백만 원)한 후 1991.08.27일 청구외 ○○석유(주)로부터 당시청구인 서○○이 운영하던 ○○주유소운영자금 4억 원을 대여 받았다가 1999.05.07.05일자 ○○주유소 인수자가 이를 상환하였음이 공정증서, 자금지원약정서, 등기부등본상 근저당설정, 주유소 자금지원 상환내역 회보서 등에 의하여 확인된다.

② 1991.08.27일 서○○이 (주)○○신용금고의 ○○은행계좌로 4억 원을 송금하고, 같은 날짜 동 금액을 (주)○○신용금고에서 인출하여 서○○ 명의로 정기부금예수금(액면 5천만 원 권 8매, 만기일 1년)으로 대체하였다가,1991.12.05일 이를 해지하여 만기일 2년짜리의 같은 예수금으로 대체하고 있던 중 1992.01.21 그 중 3억 원(6매)을 중도 해지한 사실이 대체출금전표, 입금전표, 정기부금 예수금 대체내역서, 정기부금예수금증서, 확인서 등에 의하여 확인된다.

③ 1992.01.21일 서00이 (주) ○○신용금고로부터 120백만 원을 대출받았음이 대출확인서, 전표사본 등에 의하여 확인된다.

④ ②번 중도해약금 3억 원과 위 ③번 대출금 120백만 원 합계 420백만 원을 (주)○○신용금고로부터 ○○은행 ○○지점 발행 자기앞수표 액면 420백만 원 권 1매(바기0000000)를 발급받아, 이를 ○○은행 ○○출장소에서 ○○은행 ○○지점의 수표발행금융거래내용 회신, 위 자기앞수표 앞·뒷면 사본, ○○은행 ○○지점의 김○○ 명의의 계좌(000-00-0000-000)의 거래내역 등에 의하여 확인된다.

⑤ 청구외 김○○이 1991.01.21~01.24까지 위 통장에서 420백만 원을 인출하여 주유소부지취득대금으로 지급하였음이 예금거래내역서, 김○○의 확인서에 의하여 확인된다. 따라서, 주유소 부지취득대금 420백만 원은 청구인 서○○의 자금임이 확인되므로, 이를 청구인의 부 로부터 증여받은 것으로 보아 청구인 서○○에게 증여세 과세하고, 동 가액을 상속세과세가액에 가산한 처분청의 당초처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 다음, 쟁점②인 청구외 강○○ 명의의 쟁점예금액이 상속재산인지에 대하여 살펴보면, 1993.07.05일자 청구외 강○○ 명의의 계좌에 입금된 예금액 150,000,000원에 대하여 청구인증 서○○과 최○○이피상속인의 채무변제 목적으로 각각 50,000,000원씩 100,000,000원을 입금하였으므로, 이를 차감한 50,000,000원만을 상속재산으로 보아야 한다고 주장하나, 청구외 강○○은 피상속인과 사돈 간인 초등학교교사로서 피상속인과 채권채무 관계가 전혀 없었고, 이건 조사시 서○○의 문답서에서 채무상환내용을 몰랐다고 진술하고 있으며, 상속인들이 입금한 사실에 대한 증빙제시가 전혀 없으므로, 쟁점예금액을 피상속인이 사전상속의 목적으로 현금을 차명으로 예금한 것으로 보아 상속재산가액에 가산한 당초처분은 정당한 것으로 판단된다. 다음, 쟁점③인 헌법재판소의 위헌판결에 따라 임대용부동산을 임대료환산가액으로 평가함이 부당한지에 대하여 살펴보면, 세심판례(국심 94중63, 1999.07.23 합동회의)에 의하면, 헌법재판소의 위헌결정전에 부과당시의 가액으로 평가한 상속재산의 우에는 추후 다른 과세누락재산의 발견으로 상속세 과세표준과 세액을 경정하는 때에도 그 부과당시의 평가액을 그대로 유지함이 안정성 측면에서 타당하다고 해석하고 있는바, 이 경우, 구 상속세법 제9조 제4항의 규정에 의한 임대용부동산을 임대료 환산가액으로 평가하는 규정이 19.04.30 헌법재판소로부터 위헌 정되었으나, 당초처분은 19.01.03일로서 그 당시 시행된 법령규정상 적법하므로, 위헌결정 이후에 증액경정처분이 있었다고 해서 임대용부동산을 임대료환산가액으로 평가하여 적법하게 과세한 당초처분을 다투는 청구주장은 법적안정성을 하여 위헌 결정된 법률이나 법률의 조항의 효력을 장래에 상실시키는 헌법재판소법 제47조 제2항 의 규정의 취지에 비추어 볼 때 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 다음, 쟁점④인 신고상속재산의 평가차액에 대한 신고불성실 가산세 적용여부에 대하여 살펴보건대, 구 상속세법 제26조(93.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전) 제1항에 의하며,『신고한 상속재산으로서 그 평가가액의차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액』을 신고불성실 가산세 적용대상에서 제외한다는 규정이 없으므로, 신고한 상속재산의 임대료환산가액으로 평가함으로 인한 평가차액에 대하여 신고불성실 가산세 적용한 당초처분은 정당한 것으로 판단된다.(국심92구4172, 1993.02.19 같은 뜻임) 마지막으로, 쟁점⑤인 피상속인 병원비의 채무인정 여부에 대하여 살펴보면, 피상속인의 입원치료에 대한 병원비 2,717,360원은 상속개시일 현재 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서, 상속개시일 이후 지급한 사실이 입원진료비 납입고지서 및 간이계산서에 의하여 확인되므로, 이를 상속개시일 현재 피상속인이 부담할 확정된 채무로서 상속세과세가액에서 공제함이 정당한 것으로 판단된다. 위와 같이 심리한 바, 청구주장은 일부 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.