시공자가 공사대금으로 받은 미분양 주택에 해당하는지

이 건 심사청구는 기각한다.

• 가. 청구법인은 2014.11.19. 개업하여 부동산매매업 및 부동산임대업을 영위하고 있는 법인사업자이다.
• 나. 청구법인은 2021년 과세연도 종합부동산세 과세기준일인 2021.6.1. 현재 ○○ ○○시 ○○동 000-0 소재 주상복합아파트(이하 “이 사건 주상복합아파트”라 한다) 중 아파트 14채(이하 “쟁점주택”이라 한다)를 보유하고 있으며, 합산배제 주택으로 보유현황을 신고한 사실이 없다.
• 다. 처분청은 ｢종합부동산세법｣(2021.9.14. 법률 제18449호로 일부개정된 것)과 같은 법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31447호로 일부개정된 것)의 관련 규정에 따라 2021.11.19. 청구법인에 2021년 과세연도 종합부동산세 과세기준일에 보유하고 있는 과세대상물건인 쟁점주택에 대하여 2021년 과세연도 종합부동산세 88,963,548원(본세 74,136,290원, 농어촌특별세 14,827,258원)을 결정․고지하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2021.12.31. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 쟁점주택의 취득 경위 및 과정 1) 쟁점주택은 시공사인 AAAA 주식회사(이하 “이 사건 시공사”라 한다)가 시행사인 BBBB 주식회사(이하 “이 사건 시행사”라 한다)와 2014.9.22. 체결한 건설도급계약에 의하여 이 사건 주상복합아파트를 시공을 하고 2016.1.22. 준공하여 건설용역 공급을 완료하였으나, 이 사건 시행사가 공사대금의 지불 전에 부도 폐업함으로 인하여 공사미수금 3,834,033,083원이 발생하였다. 2) 이 사건 시공사는 2016.5.18. 개발분양신탁사인 CCCC 주식회사(이하 “CCCC”이라 한다)에 대하여 유치권을 주장하며 ‘유치권 권리신고’를 하였다. 3) CCCC은 위 유치권과 공사미수금을 해결함에 있어 미분양된 주택과 상가가 매각이 되지 않아 현금 지급을 할 수 없고 미분양된 주택과 상가에 다수의 채권자가 설정이 되어 있는 상태로는 직접적인 대물변제가 실효성이 없었기 때문에 궁여지책으로 미분양된 주택과 상가의 공매를 통하여 유치권과 공사미수금을 해결하기로 결정하여 진행하게 되었다. 4) 그러나 CCCC의 공매에 관한 내부 규정에 따라 ‘유치권을 행사한 시공사는 공매에 직접 참가할 수 없다’고 하여 부득이 이 사건 시공사는 대표자가 동일인인 청구법인에게 공사미수금 채권을 양도(이 사건 시공사의 장부상 채무자를 이 사건 시행사에서 청구법인으로 변경)하여 청구법인이 공매에 참여하였고, 청구법인이 미분양 주택 및 상가를 공매 낙찰받아 취득함으로써 이 사건 시행사에 대한 공사미수금이 대물변제의 형태로 해결되었으며, 이 사건 시공사는 유치권을 포기하였다. 5) 따라서 이 사건 시공사의 공사미수금의 상대 채무자를 이 사건 시행사에서 청구법인으로 채무자 변경한 상태이고, 그 이후 청구법인은 현재까지 일부 주택을 처분하여 공사미수금을 변제하고 나머지 쟁점주택에 해당하는 공사미수금은 이 사건 시공사의 채권액(공사미수금)으로 남아 있는 상태에 있다. 6) 즉, 공매를 주관한 CCCC의 내부사정을 사유로 공매절차를 통하여 이 사건 시공사 대신 청구법인이 사실상 대물변제 취득함으로서 이 사건 시행사의 공사미수금과 이에 대한 유치권을 해소하였다. 7) 이와 같이 청구법인이 이 사건 주상복합아파트의 미분양된 주택과 상가를 취득한 것은 당초부터 임대 또는 주택의 매매 목적이 아니고 부동산 처분자금으로 이 사건 시공사의 공사미수금을 정리하고 사업자금을 확보할 목적뿐이었다. 쟁점주택은 보유중인 주택을 조속히 처분하려 하였으나 일부 처분하지 못하고 남은 주택이며, ○○ ○○지역의 ○○업 등 주변 업황의 극심한 부진 등의 영향으로 부동산 거래가 거의 없어 처분할 수가 없는 상황이다.
• 나. 종합부동산세의 도입 취지 및 합산배제 주택 규정의 취지 정부는 부동산 중에서도 특히 주택의 가격을 안정시키기 위한 정책으로 부동산 보유세제를 개편하여 시․군․구 등 지방자치단체가 먼저 재산세를 부과하고, 중앙정부가 전국을 단위로 개인별 보유부동산의 가액을 합산하여 고액부동산 소유자에 대하여는 국세인 종합부동산세를 부과하는 것을 내용으로 하는 부동산 대책을 마련하였다. ｢종합부동산세법｣은 고액의 ‘주택 및 토지’를 과세대상으로 하면서 제2장에서 주택에 대한 과세에 관하여, 제3장에서 토지에 대한 과세에 관하여 규정하고 있다. 이처럼 다른 재산과 달리 ‘일정한 주택 및 토지’에 대하여만 종합부동산세를 과세하는 이유는, 우리나라의 경우 인구에 비하여 가용 토지 면적이 절대적으로 부족한 형편이고, 그 공급에 일정한 정도의 제한이 따를 수밖에 없으며, 토지와 주택은 그 합리적인 이용이 무엇보다 중요하기 때문이다. 더욱이 주택은 누구나 생활의 근거지로서 주택을 보유할 수 있어야 한다는 공동체적인 요청이 강하다. 다만, 주택분 종합부동산세를 부과함에 있어서는 그 보유의 동기나 기간, 지불 능력 등과 같이 정책적 과세의 필요성 및 주거생활에 영향을 미치는 정황 등을 고려하여 납세의무의 예외를 두거나 과세표준 또는 세율을 조정하여 납세의무를 감면하는 등의 과세 예외조항이나 조정 장치를 둘 필요가 있다. ｢종합부동산세법｣ 제8조 제2항 은 임대주택, 기숙사, 사원용 주택, 미분양 주택, 대물변제 주택 등과 같이 부동산 가격안정에 도움을 주는 경우 등과 같이 ｢종합부동산세법｣의 입법취지를 고려하여 과세표준 합산대상에서 배제되는 예외규정을 두고 있다(헌법재판소 2006헌바112, 2008.11.13. 참조).
• 다. 쟁점주택의 합산배제 적용요건 검토 1) 시공자가 대물변제 받은 미분양 주택 해당 여부 가) 종합부동산세 과세대상 주택 중 과세표준 합산배제 주택의 요건을 규정하고 있는 ｢종합부동산세법 시행령｣ 제4조 제1항 제5호 는 “주택의 시공자가 제3호 가목 또는 나목의 자로부터 해당 주택의 공사대금으로 받은 제3호에 따른 미분양 주택”을 합산배제 주택으로 열거하고 있다. 나) 이 사건 주상복합아파트의 건축허가서를 보면 쟁점주택은 합산배제 미분양 주택의 요건에 해당하고, 청구법인의 쟁점주택 취득 경위가 앞서 기술한 바와 같이 이 사건 시공사의 귀책사유가 아닌 CCCC의 요구로 취득하게 된 것이며, 이 사건 시공사가 직접 회수가 가능했으면 다른 방편으로 회수할 이유도 없었다. 다) 또한, 청구법인이 미분양 주택을 공매 취득하는 절차를 통하였지만 이는 직접적인 대물변제에 따른 문제점을 회피할 목적이었을 뿐 어떠한 조세를 회피할 목적도 없었다. 라) ｢종합부동산세법 시행령｣ 제4조 제1항 제5호 에서 ‘시공자’의 범위를 구체적으로 적시하진 않았지만 이 사건 시공사가 이 사건 시행사에 대한 공사미수금 채권이 있고, 공사미수금 채권을 청구법인에 양도하여 청구법인으로 하여금 미분양 주택을 공매 취득하게 함으로써 이 사건 시공사의 공사미수금을 회수하였는바, 실질적인 대물변제의 결과가 되었던 것이므로 청구법인은 시공자의 범위에 포함된다고 해석함이 타당하다. 마) 세법해석의 기본자세는 ‘의심스러울 때에는 납세자에게 이익이 되도록 세법을 해석하고 적용해야 한다’는 이론이 있다. 조세법률주의에 의하되 ｢종합부동산세법 시행령｣ 제4조 제1항 제5호 에서 규정하는 ‘시공자’의 범위 해석을 통하여 납세자에게 이익이 되도록 적용할 필요가 있다고 사료된다. 2) 기한내 합산배제신고 미행시 적용 여부 ｢종합부동산세법 시행령｣ 제4조 제4항 의 규정에 따르면 합산배제 규정을 적용받으려는 때에는 합산배제신고를 하여야 한다. 그러나 동 규정은 납세협력의무의 임의규정에 해당하므로 청구법인이 비록 쟁점주택에 대하여 합산배제신고를 하지는 아니하였으나 신고 여부와 관계없이 쟁점주택은 과세표준 합산배제 대상에 해당한다(국심2007서0099, 2007.4.30.).
• 라. (결론) ‘시공자’ 및 ‘미분양 주택’의 실질과세원칙 적용 1) 쟁점주택이 분양시행사의 미분양 주택에 해당하고, 시공자가 공사미수금을 제3자를 통하여 변제받은 사실이 확인되며, 청구법인의 쟁점주택 취득 거래는 단지 시공사의 귀책사유 없이 공사미수금에 대한 유치권을 해소하기 위한 또 다른 방편일 뿐이므로, ｢종합부동산세법 시행령｣ 제4조 제1항 제5호 에서 ‘시공자’의 의미를 용어에 매달려 문리해석할 것이 아니라 실질과세의 법리를 적용함으로써 쟁점주택은 시공자가 대물변제 받은 미분양 주택이라 할 수 있다. 2) 이와 같이 쟁점주택은 시행사의 미분양 주택을 대물변제로 취득한 주택으로서 과세표준에서 합산배제하고자 하는 ｢종합부동산세법 시행령｣ 제4조 제1항 제5호 의 취지에 부합되고, 청구법인의 쟁점주택 취득 목적이 부동산 투기 목적이 아닌 공사미수금을 회수하려는 목적이었으며, 쟁점주택의 처분을 위해 노력하고 있으나 지역의 경기 부진으로 처분이 되지 않아 보유하고 있을 뿐 종합부동산세 도입 취지에 반하는 행위가 아니므로, 쟁점주택은 쟁점 시행령 조항에서 합산배제 주택으로 규정하고 있는 ‘시공자가 대물변제 받은 미분양 주택’에 해당하는 것으로 보아 이 건 부과처분을 취소하여야 한다.

• 가. ｢종합부동산세법｣ 제7조 【납세의무자】규정에 따르면 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무를 가지며, 같은 법 제8조 제2항 각 호에 규정된 ‘과세표준 합산제외 주택’의 경우에만 예외적으로 종합부동산세 부과대상이 아니다.
• 나. 청구법인은 쟁점주택의 경우 여러 절차상의 이유 등으로 공매를 통해 2016.6.3. 취득하였으나 공매 이후 이 사건 시공사가 유치권 행사를 포기하는 등 실질적으로 대물변제로 취득한 것으로서 ｢종합부동산세법 시행령｣ 제4조 제1항 제5호 에서 규정하고 있는 합산배제가 적용되는 ‘시공자가 대물변제 받은 미분양 주택’에 해당한다고 주장하고 있다. 이는 청구법인이 주장하는 바와 같이 이 사건 시공사의 이해관계자 공매참여 불가 등의 이유로 편법적인 형식을 통해 공매로 취득하였으며 취득한 부동산을 처분하여 관련 대금을 이 사건 시공사에 지급한 것에 불과한바, 청구법인의 주장대로 대물변제로 취득한 것으로 보기 어렵다. 또한 쟁점주택을 실질적인 대물변제로 취득하였다고 보더라도 ｢종합부동산세법 시행령｣ 제4조 제1항 제5호에 따르면 합산배제가 적용되는 대물변제 주택은 ‘시공자’가 해당 주택의 공사대금으로 받은 미분양 주택으로 명시되어 있는바, 청구법인은 위 시행령 조항에 명시된 ‘시공자’에 해당되지 않으므로 합산배제 적용되지 않는다.
• 다. 청구법인은 형식상 시공자가 대물변제 받은 주택은 아니지만 이는 이 사건 시공사의 공사미수금을 회수하기 위한 수단일 뿐 실질적으로 대물변제 주택의 취득이라고 주장하고 있는 등 청구법인이 시공자가 아님을 스스로 인정하고 있다. 대법원 판례(대법원2005다19163, 2006.5.25.)에 따르면 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석 또는 유추해석하는 것은 조세법의 기본이념인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하게 되므로 허용되어서는 아니 된다고 판시하고 있는바, 청구법인의 주장과 같이 ‘시공자’의 범위를 확장해석하여 쟁점주택을 ‘시공자가 대물변제 받은 주택’으로 볼 수는 없다.
• 라. 그리고, 청구법인은 청구이유에서 ‘시공자’의 의미를 용어에 매달려 문리해석할 것이 아니라 실질과세의 법리를 적용하여야 할 것을 주장하고 있으나, 실질과세의 법리를 적용한다 하더라도 실질적인 시공자는 청구법인이 아닌 것이 명백한 사실이고 이 사건 시행사가 CCCC의 공매절차상 규정을 회피하기 위한 편법 내지는 우회적인 방법을 동원하여 관련 공사미수금을 회수한 것에 불과하므로 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

• 가. 쟁 점 쟁점주택이 시공자가 공사대금으로 받은 미분양 주택에 해당하는지 여부
• 나. 관련법령 1) 종합부동산세법 제8조 【과세표준】

① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액[과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 "1세대 1주택자"라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 5억원을 공제한 금액]에서 6억원을 공제(납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체로서 제9조제2항 각 호의 세율이 적용되는 경우는 제외한다)한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택은 제1항에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다.

1. ｢민간임대주택에 관한 특별법｣에 따른 민간임대주택, ｢공공주택 특별법｣에 따른 공공임대주택 또는 대통령령으로 정하는 다가구 임대주택으로서 임대기간, 주택의 수, 가격, 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 주택

2. 제1호의 주택외에 종업원의 주거에 제공하기 위한 기숙사 및 사원용 주택, 주택건 설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택, 가정어린이집용 주택, ｢수도권정비 계획법｣ 제2조제1호에 따른 수도권 외 지역에 소재하는 1주택 등 종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것으로서 대통령령으로 정하는 주택. (후단 생략) 2) 종합부동산세법 시행령 제4조 【합산배제 사원용주택등】

① 법 제8조제2항제2호 전단에서 “대통령령으로 정하는 주택”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 “합산배제 사원용주택등”이라 한다)을 말한다.

3. 과세기준일 현재 사업자등록을 한 다음 각목의 어느 하나에 해당하는 자가 건축하여 소유하는 주택으로서 기획재정부령이 정하는 미분양주택

• 가. ｢주택법｣ 제15조 에 따른 사업계획승인을 얻은 자
• 나. ｢건축법｣ 제11조 에 따른 허가를 받은 자

5. 주택의 시공자가 제3호가목 또는 나목의 자로부터 해당 주택의 공사대금으로 받은 제3호에 따른 미분양 주택(해당 주택을 공사대금으로 받은 날 이후 해당 주택의 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립한 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택만 해당한다). 다만, 제3호나목의 자로부터 받은 주택으로서 ｢주택법｣ 제54조 에 따라 공급하지 아니한 주택인 경우에는 자기 또는 임대계약 등 권원을 불문하고 타인이 거주한 기간이 1년 이상인 주택은 제외한다. ☜ 2009.2.4. 종합부동산세법 시행령 개정시 신설된 규정임 2-1) 종합부동산세법 시행규칙 제4조 【합산배제 미분양 주택의 범위】 영 제4조제1항제3호 각 목외의 부분에서 “기획재정부령이 정하는 미분양 주택”이란 주택을 신축하여 판매하는 자가 소유한 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 미분양 주택을 말한다.

1. ｢주택법｣ 제15조 에 따른 사업계획승인을 얻은 자가 건축하여 소유하는 미분양 주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택

2. ｢건축법｣ 제11조 에 따른 허가를 받은 자가 건축하여 소유하는 미분양 주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5 년이 경과하지 아니한 주택. 다만, 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 주택은 제외한다.

• 가. ｢주택법｣ 제54조 에 따라 공급하지 아니한 주택
• 나. 자기 또는 임대계약 등 권원(權原)을 불문하고 타인이 거주한 기간이 1년 이상인 주택 3) 주택법 제54조 【주택의 공급】

① 사업주체(｢건축법｣ 제11조 에 따른 건축허가를 받아 주택 외의 시설과 주택을 동일 건축물로 하여 제15조제1항에 따른 호수 이상으로 건설․공급하는 건축주와 제49조에 따라 사용검사를 받은 주택을 사업주체로부터 일괄하여 양수받은 자를 포함한다. 이하 이 장에서 같다)는 다음 각 호에서 정하는 바에 따라 주택을 건설․공급하여야 한다. (후단 생략)

1. 사업주체(공공주택사업자는 제외한다)가 입주자를 모집하려는 경우: 국토교통부령으로 정하는 바에 따라 시장․군수․구청장의 승인(복리시설의 경우에는 신고를 말한다)을 받을 것

2. 사업주체가 건설하는 주택을 공급하려는 경우

• 가. 국토교통부령으로 정하는 입주자모집의 시기(괄호 생략)․조건․방법․절차, 입주금(괄호 생략)의 납부 방법․시기․절차, 주택공급계약의 방법․절차 등에 적합할 것
• 나. 국토교통부령으로 정하는 바에 따라 벽지․바닥재․주방용구․조명기구 등을 제외한 부분의 가격을 따로 제시하고, 이를 입주자가 선택할 수 있도록 할 것
• 다. 사실관계 1) 청구법인은 2014.11.19. 개업하여 부동산매매업을 주업종으로 하다가 2018.12.28. 부동산임대업을 업종 추가한 법인사업자로서 대표자는 개업 당시부터 현재까지 정DD이며 사업자기본사항은 다음과 같다. <표1> 청구법인의 사업자기본사항 (기재 생략) 2) 이 사건 시공사는 2007.6.1. 개업하여 건설기계대여, 건축공사 건설업 등을 영위하는 법인사업자로서 대표자는 2009.9.17.부터 현재까지 정DD이며 사업자기본사항은 다음과 같다. <표2> 이 사건 시공사의 사업자기본사항 (기재 생략) 3) 이 사건 시행사는 2010.1.1. 개업하여 주택건설업을 영위하던 법인사업자로서 2016.6.22. 폐업(사유: 사업부진)하였으며, 사업자기본사항은 다음과 같다. <표3> 이 사건 시행사의 사업자기본사항 (기재 생략) 4) 청구법인의 2021년 과세연도 종합부동산세 주택분 과세대상 물건은 쟁점주택 14채이며, 그 세부내역은 다음 <표3>과 같다. <표3> 2021년 과세연도 종합부동산세 주택분 과세대상 물건 내역 (기재 생략) 5) 청구주장 근거와 입증 등 청구법인은 실질과세의 법리를 적용함으로써 쟁점주택은 시공자가 공사대금으로 대물변제 받은 미분양 주택으로 보아야 한다고 주장하며, 건축허가서, 건설공사 도급계약서, 건축물 사용승인서, 부동산 공매 공고, 유치권 권리신고서, 공매 낙찰 내역, 채권 양도양수계약서 및 통지서, 청구법인의 외상매입금 계상내역 및 이 사건 시공사의 공사미수금 명세서 등을 제출하였다. 가) 건축허가서(2013.3.14.) 청구법인이 제출한 ‘건축허가서’에 따르면, ○○시장은 2013.3.14. 이 사건 시행사가 ○○시 ○○동 000-0 외 1필지상에 신청한 근린생활시설 및 공동주택 용도의 건축허가 건에 대해 아래 <표4>와 같이 건축허가서를 발급하였다. <표4> 이 사건 주상복합아파트 건축허가 사항 (기재 생략) 나) 건설공사 도급계약서(2014.9.22) 및 건설공사 2차변경계약서(2015.11.13.) 청구법인이 제출한 ‘건설공사 도급계약서’ 및 ‘건설공사 2차변경계약서’에 따르면, 이 사건 시행사는 2014.9.22. 이 사건 시공사에 이 사건 주상복합아파트 신축공사를 계약금액 4,400백만원에 도급하는 계약(착공연월일 2014.9.22., 준공예정연월일 2015.4.30.)을 체결하였고, 이후 이 사건 시행사와 이 사건 시공사는 2015.11.23. 이 사건 주상복합아파트 신축공사의 계약금액을 4,733백만원으로, 공사기간을 2014.9.22.～2015.12.31.로 변경하는 2차변경계약을 체결하였다. <표5> 이 사건 주상복합아파트 건설공사 도급계약 내역 (기재 생략) 다) 건축물 사용승인서(2016.1.26.) 청구법인이 제출한 ‘건축물 사용승인서’에 따르면, ○○시장은 2016.1.22. 이 사건 시행사가 신청한 ○○시 ○○동 000-0 외 1필지상 공동주택 용도 등의 건축물을 사용하려는 사용승인신청에 대해 아래 <표6>과 같이 건축물 사용승인서를 발급하였다. <표6> 이 사건 주상복합아파트 건축물 사용승인서 내역 (기재 생략) 라) CCCC의 부동산 공매 공고(2016.5.13.) 청구법인이 제출한 ‘부동산 공매 공고’에 따르면, CCCC은 2016.5.13. 이 사건 주상복합아파트를 아래 <표7>과 같이 공매 공고한 사실이 나타난다. <표7> 이 사건 주상복합아파트 공매 공고 내역 (기재 생략) 마) 유치권 권리신고서(2016.5.18.) 청구법인이 제출한 ‘유치권 권리신고서’에 따르면, 이 사건 시행사는 2016.5.18. 위 공매 사건에 관하여 CCCC(주)에 이 사건 주상복합아파트 건설공사 공사대금 3,834,033,083원(부가세 포함, 공급가액은 3,611,442,465원)을 지급받지 못하고 있어 위 금원의 변제 수령시까지 이 건 공매목적물을 점유하는 유치권을 행사하고자 유치권자로서의 권리를 신고한 사실이 기재되어 있다. 바) 이 사건 주상복합아파트 대물변제 내역 등 (1) 청구법인이 제출한 대물변제 진행개요 소명내역에 따르면, 이 사건 시행사의 공사미수금 유치권신고액 3,834백만원에 대하여 공매낙찰시 유치권합의금을 2,900백만원에 합의하고 청구법인이 이 사건 주상복합아파트 전체를 4,081백만원에 낙찰받았다고 기재되어 있다. (2) 청구법인이 제출한 ‘담보신탁부동산 처분대금 정산내역표’에 따르면, 이사건 주상복합아파트의 매수자는 청구법인으로, 매매대금은 4,081,655,211원(부가세 81,655,211원 포함)으로, 정산일자는 2016.6.29.로 기재되어 있다. ※ 청구법인은 2016.6.3. 이 사건 주상복합아파트를 외상매입한 것으로 외상매입금을 계상하고 2016.6.23. 보통예금 인출하여 외상매입금을 변제한 것으로 회계처리 하였음 사) 채권 양도양수 계약서 및 통지서(2016.9.26.) (1) 청구법인이 제출한 ‘채권 양도양수 계약서’에 따르면, 이 사건 시공사는 2016.9.26. 청구법인에게 이 사건 시행사로부터 받을 공사대금채권 일부 2,900백만원을 양도한 것으로 기재되어 있다. (2) 청구법인이 제출한 ‘통지서’에 따르면, 이 사건 시공사는 2016.9.26. 이 사건 시행사에게 공사대금채권 일부 2,900백만원을 채권양도양수계약에 따라 청구법인에게 양도한 사실을 통지하는 것으로 기재되어 있으며, 이 사건 시공사는 통지서를 2016.9.29. 내용증명 우편물로 발송한 사실이 확인된다. 아) 청구법인의 외상매입금 계상내역 및 이 사건 시행사의 공사미수금 명세서 (1) 청구법인이 제출한 청구법인의 이 사건 시공사에 대한 외상매입금 거래처원장에 따르면, 2016.7.23. 이 사건 시행사에 대한 외상매입금 2,900백만원을 계상하였다가 2016.11.2. 및 2017.1.31. 하도급업체들에게 대물변제로 공사대금 482,433,283원을 대신지급하고 2017.3.22. 이 사건 시행사에 400백만원을 지급하여 심리일 현재까지 외상매입금 882,433,283원을 변제하고 외상매입금 잔액은 2,017,566,717원인 것으로 나타난다. <청구법인의 외상매입금 거래처원장(2016사업연도)> (기재 생략) <청구법인의 외상매입금 거래처원장(2017사업연도)> (기재 생략) (2) 청구법인이 제출한 이 사건 시공사의 2020사업연도 결산서상 2020.12.31. 현재 청구법인에 대한 공사미수금 잔액은 2,017,566,717원인 것으로 나타난다. <이 사건 시공사의 2020사업연도 결산서상 공사미수금명세서> (기재 생략) 6) 심리부서에서 추가 확인한 사항 가) 이 사건 주상복합아파트의 소유권 이전등기 내역 집합건물 등기사항전부증명서에 따르면, 이 사건 주상복합아파트의 등기사항전부증명서에 따르면, 청구법인은 2016.6.23. 이 사건 주상복합아파트(상가 4개호, 공동주택 26개호)를 CCCC의 공매 낙찰로 취득한 이후 아래 <표8>과 같이 2016.8.25.～2016.12.30. 기간에 주택 12개호를 총 837백만원에 매각하고, 상가 4개호, 쟁점주택 14개호를 심리일 현재까지 보유하고 있는 것으로 확인된다. <표8> 이 사건 공동주택아파트의 소유권 이전등기 내역 (기재 생략) 나) 이 사건 주상복합아파트의 ｢주택법｣ 제54조 에 따라 공급하는 주택 해당 여부 심리담당이 ○○시청에 이 사건 주상복합아파트가 ｢주택법｣ 제54조 에 따라 입주자 모집공고 방식에 따라 공급하는 주택에 해당하는지 여부에 대해 조회한바, 이 사건 주상복합아파트는 입주자 모집공고의 신청 및 승인이 없었던 주택으로서 입주자 모집공고 방식에 따라 공급하는 주택이 아닌 것으로 확인된다(○○시 허가과-12758, 2022.3.29. 회신공문). 다) 쟁점주택의 사용현황 확인 심리담당이 청구법인에 쟁점주택의 사용현황에 대해 문의한바, 청구법인은 쟁점주택을 2017년경부터 현재까지 주택임대에 공하고 있다고 답변하였다.
• 라. 판단 1) 관련 법리 가) ｢종합부동산세법 시행령｣ 제4조 제1항 제5호 는 주택의 시공자가 ｢주택법｣ 제15조 에 따른 사업계획승인을 얻은 자 또는 ｢건축법｣ 제11조 에 따른 허가를 받은 자로부터 해당 주택의 공사대금으로 받은 제3호(주택건설업자의 합산배제 미분양 주택)에 따른 미분양 주택(해당 주택을 공사대금으로 받은 날 이후 해당 주택의 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립한 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택만 해당한다)을 합산배제주택으로 규정하면서, 그 단서에 “ ｢건축법｣ 제11조 에 따른 허가를 받은 자로부터 받은 주택으로서 ｢주택법｣ 제54조 (입주자 모집공고 방식)에 따라 공급하지 아니한 주택인 경우에는 자기 또는 임대계약 등 권원을 불문하고 타인이 거주한 기간이 1년 이상인 주택은 합산배제에서 제외한다”고 규정하고 있다. 나) 조세법률주의의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙은 과세요건에 해당하는 경우에는 물론이고 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되는 것으로서, 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법의 기본이념인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하게 되므로 허용되어서는 아니 된다(대법원2005다19163, 2006.5.25.). 2) 시공자가 공사대금으로 받은 미분양 주택에 해당하는지에 대한 판단 가) 관련 법리와 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 쟁점주택은 시공자가 공사대금으로 대물변제 받은 주택에 해당하지 않으므로 합산배제주택에 해당하지 않는다.

① 이 사건 시공사의 유치권 행사로 인한 공매참여 불가 등의 사유로 청구법인이 이 사건 주상복합아파트를 공매 취득한 것이므로 해당 주택의 시공자가 공사대금으로 대물변제 받은 주택에 해당하지 않는다.

② ｢종합부동산세법 시행령｣ 제4조 제1항 제5호 는 ‘시공자’가 해당 주택의 공사대금으로 받은 미분양 주택을 합산배제 대상으로 명시하고 있는바, 청구법인은 쟁점주택의 시공자에 해당하지 않으므로 합산배제 대상에 해당하지 않는다.

③ 청구법인이 쟁점주택을 취득한 것은 실질적으로는 시공자가 대물변제 받은 것으로 볼 수 있다는 청구법인의 주장은 이 사건 시공사의 법인격을 부인하는 주장으로 이 사건 시공사는 법인격을 부인할 정도로 법인격이 형해화된 것으로 보이지 않는다. 나) 설령 청구법인 주장대로 실질적으로 시공자가 공사대금으로 대물변제 받은 주택으로 본다고 하더라도, 다음과 같은 사정에 비추어 쟁점주택은 합산배제가 적용되는 ‘미분양 주택’의 범위에 포함되지 않으므로 합산배제주택에 해당하지 않는다.

① ｢종합부동산세법 시행령｣ 제4조 제1항 제3호 및 같은 법 시행규칙 제4조는 주택건설업자의 미분양 주택이 합산배제가 적용되기 위한 거주요건으로 ｢건축법｣ 제11조 에 따른 허가를 받은 자로부터 받은 주택으로서 ｢주택법｣ 제54조 (입주자 모집공고 방식)에 따라 공급하지 아니한 주택의 경우에는 본인 또는 타인이 거주한 기간이 1년 이상인 주택을 합산배제 대상에서 제외하고 있는바,

② ｢종합부동산세법 시행령｣ 제4조 제1항 제5호 (시공자가 대물변제 받은 미분양주택의 합산배제)는 주택의 시공자가 주택건설업자로부터 공사대금으로 받은 미분양 주택에 대해서도 종합부동산세 세부담을 완화하기 위해 2009.2.4. 신설된 규정으로서, 동 규정의 단서는 시공자가 주택건설업자로부터 공사대금으로 받은 미분양 주택에 대해서도 주택건설업자의 미분양 주택이 합산배제가 적용되기 위한 거주요건과 같이 ｢주택법｣ 제54조 (입주자 모집공고 방식)에 따라 공급하지 아니한 주택의 경우에는 본인 또는 타인이 거주한 기간이 1년 이상인 주택을 합산배제 대상에서 제외하고 있다.

③ 쟁점주택의 경우 ｢건축법｣ 제11조 에 따른 허가를 받은 자로부터 받은 주택으로서 ｢주택법｣ 제54조 (입주자 모집공고 방식)에 따라 공급하지 아니한 주택에 해당되고 타인이 거주한 기간이 1년 이상인 주택에 해당하므로, 쟁점주택은 합산배제가 적용되는 ‘미분양 주택’의 범위에 포함되지 않는다. 다) 따라서 쟁점주택은 시공자가 공사대금으로 대물변제 받은 미분양 주택에 해당하지 않으므로 처분청이 쟁점주택을 합산배제주택에 해당하지 않는 것으로 보아 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.