미등기 상속주택의 주된 상속자에게 종합부동산세 과세 시 과세표준에 포함되는 주택가액의 범위 및 세율 적용시 주택 수에 포함여부

YY세무서장이 2020.11.18. 청구인에게 한 2020년 과세연도 종합부동산세 0,000,000원(농어촌특별세 0,000,000원 포함)의 부과처분은

1. 청구인이 상속받은 소유 지분이 20% 이하이고 소유 지분율에 상당하는 공시가격이 3억원 이하인 상속주택을 종합부동산세법제9조에 따른 세율 적용 시 청구인이 소유한 주택 수에서 제외하여 계산된 주택 수에 해당하는 세율을 적용하여 세액을 산정하는 것으로 하여 경정하고,

2. 나머지 청구는 이를 기각합니다.

• 가. 청구인은 2020.3.31. 취득한 GG KKK시 소재 아파트와 1994.8.22. 사망한 父 AAA(이하 “피상속인”이라 한다) 명의로 등기된 PP N구 MH동 2-2 MHDG 1동 3호(이하 “쟁점상속주택”이라 한다) 및 2018.10.4. 취득한 GG HH시 소재의 주거용으로 사용하는 오피스텔을, 2020년 과세연도 종합부동산세 과세기준일인 2020.6.1. 현재 재산세 납세의무자로서 보유하고 있었다.
• 나. 처분청은 청구인이 재산세 납세의무자인 3개의 주거용 건물을 모두 청구인의 종합부동산세 과세대상 주택으로 보아 2020.11.18. 청구인에게 2020년 과세연도 종합부동산세 0,000,000원(농어촌특별세 0,000,000원 포함)을 결정 고지하였다.
• 다. 청구인은 쟁점상속주택은 청구인이 상속주택의 재산세 납세의무자로 되어 있으나 실제 상속지분이 20%에 불과하므로 ① 쟁점상속주택의 지분가액만 종합부동산세 과세표준에 포함하여야 하고, ② 주택 수에 따른 세율 적용에 있어서 쟁점상속주택은 주택 수에서 제외해야 한다며 2020.12.17. 이 건 심사청구를 제기하였다.

○ 쟁점상속주택은 피상속인의 사망일인 1994.8.22. 상속인 5명에게 각 1/5씩 상속되었으나, 상속등기를 하지 않고 있던 상황으로 종합부동세 과세기준일인 2020.6.1. 이전에 상속되었는데, 청구인의 상속지분은 20%로 쟁점상속주택에 대한 소유지분이 20% 이하이고, 지분율에 해당하는 공시가격은 00,000,000원으로 3억원 이하이므로 이를 주택수에서 제외하고, 쟁점상속주택의 가액 중 청구인 지분에 해당하는 금액에 대해서만 종합부동산세 과세표준에 합산하여 과세해야 한다.

○ 쟁점상속주택은 2020년 과세연도 종합부동산세 과세기준일 현재 상속등기가 이행되지 않았으며, 청구인은 쟁점상속주택의 재산세 납세의무자이므로 쟁점상속주택의 전체 가액을 종합부동산세 과세표준에 포함하여 한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점상속주택은 과세기준일인 2020.6.1. 현재 등기사항전부증명서상 피상속인 명의로 등기되어 있었다.
• 나. 구 종합부동산세법제7조제1항에는 “과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억원을 초과하는 자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.”고 규정되어 있고, 지방세법제107조제1항에는 “재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만 (이하 생략)”고 규정되어 있는데, 제2항에는 “제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.”고 규정되어 있으며, 제2호에는 “상속이 개시된 재산으로서 상속등기가 이행되지 아니하고 사실상의 소유자를 신고하지 아니하였을 때에는 행정안전부령으로 정하는 주된 상속자”라고 규정되어 있다. 지방세법 시행규칙제53조에는 『법 제107조제2항제2호에서 “행정안전부령으로 정하는 주된 상속자”란 민법상 상속지분이 가장 높은 사람으로 하되, 상속지분이 가장 높은 사람이 두 명 이상이면 그 중 나이가 가장 많은 사람으로 한다.』고 규정되어 있다.
• 다. 쟁점상속주택은 주택분 재산세 과세기준일 현재 상속이 개시된 재산으로서 상속등기가 이행되지 아니하고 사실상의 소유자를 신고하지 아니한 경우의 주택에 해당되고, 상속인들의 상속지분이 모두 동일하며 청구인은 ‘상속인 중 나이가 가장 많은 사람’에 해당된다.
• 라. 따라서 종합부동산세 납세의무자를 판단함에 있어 종합부동산세 과세기준일 현재 상속등기가 이행되지 아니한 쟁점상속주택을 청구인의 주택으로 보아 한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

① 청구인이 쟁점상속주택의 재산세 납세의무자이나 20% 지분 보유자에 불과하므로 쟁점상속주택가액 중 상속지분만 종합부동산세 과세표준에 포함되어야 하는지

② 청구인이 쟁점상속주택의 20% 이하 지분 보유자이고 상속 지분율에 상당하는 공시가격이 3억원 이하이므로 세율 적용에 있어 쟁점상속주택을 주택 수에서 제외하여야 하는지

• 나. 관련법령 1) 종합부동산세법 제2조 【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각호와 같다. <개정 2005.12.31, 2010.3.31, 2016.1.19, 2018.12.31>

1. "시·군·구"라 함은 지방자치법 제2조 의 규정에 의한 지방자치단체인 시·군 및 자치구(이하 "시·군"이라 한다)를 말한다.

3. "주택"이라 함은 지방세법 제104조제3호 에 의한 주택을 말한다. 다만, 같은 법 제13조제5항제1호에 따른 별장은 제외한다.

5. "주택분 재산세"라 함은 지방세법 제105조 및 제107조에 따라 주택에 대하여 부과하는 재산세를 말한다. 2) 종합부동산세법 제7조 【납세의무자】

① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억원을 초과하는 자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. <개정 2005.12.31, 2008.12.26> 3) 종합부동산세법 제8조 【과세표준】

① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액［과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 "1세대 1주택자"라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 3억원을 공제한 금액］에서 6억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다. <개정 2005.12.31, 2008.12.26> 4) 지방세법 제107조 【납세의무자】

① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다. <개정 2014.1.1>

1. 공유재산인 경우: 그 지분에 해당하는 부분(지분의 표시가 없는 경우에는 지분이 균등한 것으로 본다)에 대해서는 그 지분권자

② 제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. <개정 2013.1.1, 2013.3.23, 2014.11.19, 2017.2.8, 2017.7.26, 2018.12.31>

2. 상속이 개시된 재산으로서 상속등기가 이행되지 아니하고 사실상의 소유자를 신고하지 아니하였을 때에는 행정안전부령으로 정하는 주된 상속자 4-1) 지방세법 시행규칙 제53조 【주된 상속자의 기준】 법 제107조제2항제2호에서 "행정안전부령으로 정하는 주된 상속자"란 민법상 상속지분이 가장 높은 사람으로 하되, 상속지분이 가장 높은 사람이 두 명 이상이면 그 중 나이가 가장 많은 사람으로 한다. <개정 2013.3.23, 2014.11.19, 2017.7.26> 5) 종합부동산세법 제9조 【세율 및 세액】(2018.12.31. 법률 제16109호로 일부개정된 것)

① 주택에 대한 종합부동산세는 다음 각 호와 같이 납세의무자가 소유한 주택 수에 따라 과세표준에 해당 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액(이하 "주택분 종합부동산세액"이라 한다)으로 한다. <개정 2018.12.31>

1. 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우[ 주택법 제63조의2제1항제1호 에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 "조정대상지역"이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다] 과세표준 세율 3억원 이하 1천분의 5 3억원 초과 6억원 이하 150만원+(3억원을 초과하는 금액의 1천분의 7) 6억원 초과 12억원 이하 360만원+(6억원을 초과하는 금액의 1천분의 10) (이하 생략)

2. 납세의무자가 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우 과세표준 세율 3억원 이하 1천분의 6 3억원 초과 6억원 이하 180만원+(3억원을 초과하는 금액의 1천분의 9) 6억원 초과 12억원 이하 450만원+(6억원을 초과하는 금액의 1천분의 13) (이하 생략)

④ 주택분 종합부동산세액의 계산에 있어서 주택 수 계산 및 주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. <신설 2005.12.31., 2018.12.31> 5-1) 종합부동산세법 시행령 제4조의2 【주택분 종합부동산세에서 공제되는 재산세액의 계산】(2020.2.11. 대통령령 제30404호로 일부개정된 것)

③ 법 제9조제1항에 따라 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 적용해야 하는 주택 수는 다음 각 호에 따라 계산한다. <신설 2019.2.12>

1. 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다. 다만, 상속을 통해 공동 소유한 주택은 과세기준일 현재 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에만 주택 수에서 제외한다.

• 가. 주택에 대한 소유 지분율이 20퍼센트 이하일 것
• 나. 소유 지분율에 상당하는 공시가격이 3억원 이하일 것
• 다. 사실관계

1. 쟁점상속주택은 2020년 과세연도 종합부동산세 과세기준일인 2020.6.1. 현재 상속이 개시된 재산으로서 상속등기가 이행되지 아니하고 사실상의 소유자를 신고하지 아니한 경우의 주택이고, 쟁점상속주택에 대한 2020년분 재산세는 법정상속지분이 같고 청구인이 제일 연장자인 이유로 청구인에게 부과되어 납부된 사실이 확인된다.

2. 처분청이 청구인에게 한 2020년 과세연도 종합부동산세 고지세액의 과세대상 물건 내역은 다음 <표1>과 같다. <표1> 청구인의 2020년 과세연도 종합부동산세 과세대상 물건 내역(생략)

3. 처분청의 청구인에 대한 종합부동산세 결정 내역은 다음 <표2>와 같은데, 처분청은 청구인을 3주택 이상(쟁점상속주택을 주택 수에 포함)을 소유한 납세의무자로 보아 세율을 적용한 것으로 확인된다. <표2> 청구인에 대한 종합부동산세(농어촌특별세 포함) 결정 내역(생략)

4. 쟁점상속주택의 등기사항전부증명서는 다음 <표3>과 같으며, 2020.12.28. 접수된 상속등기에 따르면 청구인의 상속지분은 5분의 1로 20% 이하인 것과 청구인이 제일 연장자(長男)임이 된다. <표3> 쟁점상속주택의 등기사항전부증명서 일부 [집합건물] PP N구 MH동 248-2 DG아파트 제1동 제층 제3호 【표제부】 (전유부분의 건물의 표시) 표시 번호 접수 건물번호 건물내역 등기원인 및 기타사항 1 1978년7월11일 제5층 제503호 철근콘크리트구조 53.12㎡ 도면편철장 제98책제347장 (대지권의 표시) 표시번호 대지권종류 대지권비율 등기원인 및 기타사항 1 (전1) 1 소유권대지권 409400분의 4182 1985년12월24일 대지권 1985년12월24일 【갑 구】 (소유권에 관한 사항) 순위 번호 등기목적 접수 등기원인 권리자 및 기타사항 1 (전3) 소유권이전 1987년12월1일 제253호 1987년11월28일 매매 소유자 AAA 27- 2 소유권이전 2020년12월28일 제87121호 1994년8월22일 상속 공유자 지분 5분의 1 청구인 5- 지분 5분의 1 장SD 5- 지분 5분의 1 장SN 6- 지분 5분의 1 장GU 6- 지분 5분의 1 장GY 6-1 3 2번 청구인지분전부, 2번 장SD지분전부, 2번 장SN지분전부 이전 2020년12월28일 제87122호 2020년12월22일 증여 공유자 지분 5분의 3 장GU 6-* 【을 구】 (소유권 이외의 권리에 관한 사항) 기록사항 없음

• 라. 판단

1. 청구인이 쟁점상속주택의 재산세 납세의무자이나 20% 지분 보유자에 불과하므로 쟁점상속주택가액 중 상속지분만 종합부동산세 과세표준에 포함되어야 하는지

• 가) 관련 법리

(1) 종합부동산세법제7조제1항은 종합부동산세의 납세의무자를 “과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억원을 초과하는 자”로 규정하고 있고, 같은 법 제8조 제1항에는 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준을 “납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액”에서 일정 금액을 차감한 금액에 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 규정하고 있으며, 같은 법 제2조 제5호에는 『“주택분 재산세”라 함은 지방세법 제105조 및 제107조에 따라 주택에 대하여 부과하는 재산세를 말한다.』고 규정하고 있다.

(2) 지방세법제107조제1항에는 “재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만 (이하 생략)”고 규정되어 있고, 제2항에는 “제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.”고 규정되어 있으며, 제2호에는 “상속이 개시된 재산으로서 상속등기가 이행되지 아니하고 사실상의 소유자를 신고하지 아니하였을 때에는 행정안전부령으로 정하는 주된 상속자”라고 규정되어 있다. (3) 지방세법 시행규칙제53조에는 『법 제107조제2항제2호에서 “행정안전부령으로 정하는 주된 상속자”란 민법상 상속지분이 가장 높은 사람으로 하되, 상속지분이 가장 높은 사람이 두 명 이상이면 그 중 나이가 가장 많은 사람으로 한다.』고 규정되어 있다.

(4) 따라서 종합부동산세법은 주택분 종합부동산세를 부과함에 있어서 지방세법에 따른 재산세 납세의무자를 납세의무자로 하면서 재산세 부과내역을 근거자료로 사용하여 산출하는데, 재산세 부과에 있어서 상속등기가 되어 있지 않은 상속주택에 대하여 상속지분별로 구분하지 않고 상속주택 전체에 대하여 주된 상속자에게 부과하며 종합부동산세법제8조는 과세표준을 산정할 때 제7조에 따른 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액을 기준으로 산정하도록 규정하고 달리 예외를 두고 있지 않은 점으로 볼 때, 상속주택으로서 상속등기를 하지 않아 전체 상속주택의 재산세 납세의무자인 종합부동산세 납세의무자의 경우 전체 상속주택 가액을 합산대상으로 보아야할 것으로 보인다(서울행정법원2010구합25237, 2010.10.28., 같은 뜻).

• 나) 판단 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계로 볼 때, 청구인은 쟁점상속주택에 대하여 이 건 종합부동산세 과세기준일 현재 지방세법제107조에 따라 재산세 납세의무자로서 재산세를 납부한 것으로 확인되고 종합부동산세법상 과세표준 산정은 납세의무자인 ‘주택분 재산세의 납세의무자’의 주택의 공시가격을 합산하는 것이므로, 쟁점상속주택 전체의 공시가격을 청구인의 다른 주택의 공시가격과 합산한 금액을 기준으로 하여 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

2. 청구인이 쟁점상속주택의 20% 이하 지분 보유자이고 상속 지분율에 상당하는 공시가격이 3억원 이하이므로 세율 적용에 있어 쟁점상속주택을 주택 수에서 제외하여야 하는지

• 가) 관련 법리

(1) 종합부동산세법제9조제4항은 “주택분 종합부동산세액의 계산에 있어서 주택 수 계산 및 주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”고 규정하고 있다.

(2) 위 조항의 위임을 받은 종합부동산세법 시행령제4조의2 제3항에는 “법 제9조제1항에 따라 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 적용해야 하는 주택 수는 다음 각 호에 따라 계산한다.”고 규정되어 있고, 제1호에는 “1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다.”고 규정하면서 다만 ‘상속을 통해 공동 소유한 주택’으로서 ‘과세기준일 현재 주택에 대한 소유 지분율이 20퍼센트 이하’이고 ‘소유 지분율에 상당하는 공시가격이 3억원 이하’인 경우에는 주택 수에서 제외한다고 규정하고 있다.

(3) 이러한 법령으로 볼 때 과세형평성 제고 및 부동산 가격의 안정 도모 등의 목적으로 신설한 높은 세율 적용 대상이 되는 3주택 이상 자를 판단하는 주택 수를 계산할 때, 상속을 통하여 소유하는 지분 소유 주택으로서 일정 기준에 해당하는 주택을 주택 수에서 제외하려는 취지가 해당 지분 소유 상속주택의 경우 상속을 통하여 소유하게 되는 것으로서 부동산 가격의 상승 및 과세형평성 제고에 크게 영향을 미치지 않는다는 점도 고려한 것이라고 보이므로 주택 수에서 제외하는 지분 소유 상속주택에 해당하는지의 판단을 과세기준일 현재 상속등기가 된 경우에 한정할 것은 아니라고 할 것이다.

• 나) 판단 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계로 볼 때, 청구인이 재산세 납세의무자로서 이 건 처분 과세기준일 현재 보유하고 있는 쟁점상속주택에 대한 법정 상속지분이 20% 이하이고 그 지분에 해당하는 공시가격이 00,000,000원으로 3억원 이하이며, 과세기준일 현재에는 상속등기가 되어 있지 않으나 과세기준일이 속하는 연도인 2020.12.28. 실제 상속등기가 법정 상속지분대로 이루어졌음이 확인되므로 쟁점상속주택을 청구인의 소유 주택 수에 포함하여 한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제65조제1항제2호 및 3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.