양도소득세 필요경비를 계산함에 있어 비용지급을 금원 지급 대신 토지를 양도하여 지급한 경우 대물변제가액은 해당 토지의 양도소득세 신고서 상 매매가액이며 그 외의 필요경비가 존재한다는 사실의 입증책임은 청구인에게 있어 지출사실이 입증되지 않은 필요경비는 인정할 수 없음
양도소득세 필요경비를 계산함에 있어 비용지급을 금원 지급 대신 토지를 양도하여 지급한 경우 대물변제가액은 해당 토지의 양도소득세 신고서 상 매매가액이며 그 외의 필요경비가 존재한다는 사실의 입증책임은 청구인에게 있어 지출사실이 입증되지 않은 필요경비는 인정할 수 없음
이 건 심사청구는 기각합니다.
1. 처분청에서 쟁점건물 신축가액으로 재경정한 320백만원은 m²당 592천원으로 2008년 한국감정원에서 발간한 점포 및 상가의 m²당 건축비 880천원보다 턱 없이 낮은 것을 감안하여야 한다.
2. 대물변제로 취득한 자산의 취득가액은 대물변제된 가액이 실지거래가액이다(서면-2018-부동산-3169, 2019.3.21.)
3. 처분청은 분할토지가 매매형식으로 소유권이전 되었음에도 실지는 쟁점건물 신축대금으로 대물변제 되었음을 확인한 후 청구인의 예금계좌에서 현금 등 인출금액이 없어 대물변제가액은 증액공사비 110백만원을 포함하여 양도소득세 신고 시 양도가액인 320백만원으로 결정하였다.
4. 청구인의 신의칙을 이유로 분할토지의 대물변제가액을 양도가액으로 결정한 것은 타당하지 않다. 재조사 결정내용에 따르면 주택과 상가의 m²당 신축가액은 591천원에 불과한데 건축비용이 구조, 설계, 자재, 시공상태 등에 따라 차이가 나는 것을 감안하더라도 통상의 경우에 비해 현저한 차이가 있다.
5. 청구인은 440백만원의 도급계약서를 처분청에 제출하였는데, 도급계약서 금액과 대물변제로 지급한 분할토지 양도가액 320백만원은 큰 차이가 있어 양도신고가액이 다운계약서가 아닌지 충분히 의심되었음에도 이에 대한 확인은 없었다. 이는 다운계약에 대한 부과제척기간이 경과하여 청구인에게 양도소득세를 증액경정할 수 없는 상황을 감안한 것으로 추측된다.
6. 판례는 납세자에 대한 신의성실의 원칙 적용은 극히 제한적으로 인정하여야 한다고 판시하며, 납세의무자에게 신의칙을 적용하기 위해서는 3가지 요건을 충족해야 한다고 판시한다.
7. 본건과 유사사례에 대해 서울고등법원판결(2019.2.12. 선고 2017구단64906 판결 참조)에서도 다운계약에 대해 부과제척기간이 만료되었다고 하더라도 실제취득가액이 확인되면 확인되는 가액으로 해야한다고 판시한다.
8. 청구인은 쟁점건물을 2020.12.1. 양도하고 2021.3.2. 양도소득세 신고시 쟁점건물 신축비용 중 분할토지를 대물변제로 지급하였음을 적시하여 신고하였다. 처분청은 2021.6월경 세무조사 사전통지 후 2021.7.1.～2021.7.20. 양도소득세 세무조사를 하였는데, 신고서 검토 후 바로 조사하였다면 부과제척기간 만료 전에 분할토지 다운계약에 대한 양도소득세 부과도 충분히 가능하였다.
1. 청구인은 당초 계획과 달리 쟁점건물 2층을 독서실로 직접운영하기로 하고 보일러 난방 시스템 시설을 갖추어 줄 것과 3층 면적의 2/3정도는 주택으로 용도변경 해 줄 것을 시공사에 요청하였고, 시공사는 상수도 및 도시가스 인입비와 공사기간 연장으로 도급금액 증액을 요청하여 쌍방의 요청사항을 반영하여 공사비 110백만원을 증액하였다.
2. 청구인 배우자 F○○ 계좌에서 2010.11.12. 50백만원 대체, 2010.11.23. 16백만원 대체, 2010.11.30. 14백만원 대체로 합계 80백만원이 출금되었다. 쟁점건물 신축 이후 지급된 이유는 하자 보수 등을 감안하여 시공사와 합의에 따른 것이고, 110백만원 중 80백만원을 제외한 금액은 권미향이 기존에 운영하던 독서실 운영수입(현금)으로 지급하였다.
3. 대체거래로 인출된 80백만원은 12년이 지나 수취인이 시공사라는 것을현재 확인할 방법이 없으나, 처분청에서 금융거래 현장확인 등을 실시하여 위 금액이 청구인에게 재입금되거나 청구인이 사용수익한 것이 확인되지 않으면 그 반증으로 시공사가 사용수익하였다고 보는 것이 자연스럽다.
4. 분할토지는 2010.1.13. 분필되었으나, B○○은 2009.9.24. 분할토지에 5층 근린생활시설 982.52m²를 허가받아 공사에 착공하였다. 2009.8.10. 당초 도급계약과 2009.11.1. 증액공사 계약은 완전히 별개의 계약이다
5. 공사 중 용도변경 등 중요한 사정 발생으로 별건의 거래인 110백만원의 증액 도급계약서를 작성하였음에도 이를 고려하지 않고 증액공사비까지 대물변제로 지급된 것으로 본 결정은 잘못되었다.
1. 청구인은 양도신고시 제출한 매매계약서 상 거래금액 320백만원은 다운계약서로 실지거래가액은 440백만원이라고 주장하나, 판례에 따르면 양도차익을 산정함에 있어 기준이 되는 실지거래가액이란 객관적인 교환가치를 반영하는 일반적인 시가가 아니라 실지의 거래대금 그 자체 또는 거래 당시 급부의 대가로 실질 약정된 금액을 의미하는 것이므로 위 주장은 타당하지 않다.
2. 청구인은 대물변제로 B○○에게 분할토지를 양도하면서 매매대금을 320백만원으로 하여 양도소득세를 신고하였고, B○○ 또한 분할토지와 분할토지 위의 건물을 일괄양도하면서 분할토지의 취득가액을 320백만원으로 하여 양도소득세를 신고한 사실이 확인된다.
3. 조사과정에서 청구인과 그 배우자 및 거래상대방과 관련인 등에 대하여 금융조회를 하였으나 거래기간이 10년 이상 경과되어 금융추적을 통한 실지거래가액 입증이 곤란한 것으로 확인되었다.
4. 필요경비는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐만 아니라 필요경비를 발생시키는 사실관계의 대부분은 납세의무자가 지배하는 영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로 그 입증곤란이나 당사자 사이의 형평 등을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증케 하는 것이 합리적인 경우에는 납세의무자에게 입증의 필요성을 인정하는 것이 공평의 관념에도 부합한다.
5. 금융조회를 통하여 분할토지 매매대금의 입출금내역을 확인할 수 없었으므로, 납세의무자인 청구인에게 유리한 분할토지 매매대금에 입증책임은 청구인에게 있다고 봄이 타당하고 청구인이 이를 입증하지 못하는 이상 분할토지 대물변제가액은 320백만원으로 봄이 타당하다.
6. 건축허가일이 2009.8.24.이고 착공일이 2009.9.2.인 점, 준공일이 2010.1.6.인 점에 따르면 분할토지 양도일(2010.1.27.)에 최종적으로 공사대금을 정산해줬다고 봄이 타당하며, 도급금액이 2009.8.10. 440백만원에서 2009.8.26. 165백만원으로 수정되고 2009.11.1. 275백만원으로 최종 변경된 점에 비추어 분할토지 대물변제가액은 증액공사를 포함, 모든 공사비의 대가로 봄이 타당하다.
1. 청구인은 80백만원의 대체출금과 현금 30백만원으로 증액공사비를 지급하였다고 주장하나, 위 내역이 ㈜E□□□□나 C○○, B○○에게 입금되었음을 입증하지 못하고 있다.
2. 앞선 판례에 따르면 과세관청이 필요경비를 입증하기 곤란한 경우 납세의무자로 하여금 입증의 필요성을 인정하는 것이 타당한 바, 단순히 출금 내역이 있다고 하여 증액공사의 대가로 ㈜E□□□□이나 C○○, B○○에게 귀속되었다는 증거로 볼 수 없다.
3. 출금일 또한 사용승인(준공)일 2010.1.6.과 시간적으로 이격이 큰 2010.11.12. 50백만원, 2010.11.23. 16백만원, 2010.11.30. 14백만원으로 확인되는데, 하자 보수 등을 감안하여 시공사와의 합의에 따른 것이라고 주장하나 이를 입증할 계약서나 합의서 역시 존재하지 않는다.
4. 청구인과 시공사간의 건설공사표준도급계약서 일반표준약관 제22조는 “특약이 없는 한 계약의 목적물을 인도받음과 동시에 공사대금을 지급하여야 한다.”고 정하고 있고, 계약서상 하자보수 보증금률은 도급금액의 3/100에 불과하므로 청구인의 주장처럼 총 공사비 550백만원 중 110백만원이 하자 보수 등을 감안한 보증금이라고 보기도 어렵다.
5. 따라서 추가공사비로 110백만원을 지급하였다는 청구인의 주장은 신빙성이 없고, 증액공사비 110백만원은 2010.1.27. 분할토지 대물변제가액에 포함되어 있다고 봄이 타당하다.
① 분할토지 대물변제가액은 440백만원이라는 청구주장의 당부
② 증액공사비 110백만원은 필요경비로 인정되어야 한다는 청구주장의 당부
① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 토지[공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득 2) 소득세법 제96조 【양도가액】
① 제94조제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실지거래가액에 따른다. 3) 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비 계산】
① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
1. 취득가액(지적재조사에 관한 특별법 제18조 에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한정하여 나목의 금액을 적용한다.
2. 자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것
3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것
② 제1항에 따른 양도소득의 필요경비는 다음 각 호에 따라 계산한다.
1. 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우의 필요경비는 다음 각 목의 금액에 제1항제2호 및 제3호의 금액을 더한 금액으로 한다.
① 법 제39조제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액에 따른다.
1. 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 취득세·등록면허세 기타 부대비용을 가산한 금액
2. 자기가 행한 제조·생산 또는 건설 등에 의하여 취득한 자산은 원재료비·노무비·운임·하역비·보험료·수수료·공과금(취득세와 등록면허세를 포함한다)·설치비 기타 부대비용의 합계액
3. 제1호 및 제2호의 자산으로서 그 취득가액이 불분명한 자산과 제1호 및 제2호의 자산 외의 자산은 해당 자산의 취득 당시의 기획재정부령이 정하는 시가에 취득세·등록면허세 기타 부대비용을 가산한 금액
② 제1항 의 규정에 의한 취득가액은 다음 각 호의 금액을 포함하지 아니하는 것으로 한다.
1. 사업자가 자산을 장기할부조건으로 매입하는 경우에 발생한 채무를 기업회계기준에 따라 현재가치로 평가하여 현재가치할인차금으로 계상한 경우에 있어서의 당해 현재가치할인차금
2. 기획재정부령이 정하는 연지급수입의 경우에 제1항의 취득가액과 구분하여 지급이자로 계상한 금액
3. 제98조제2항제1호의 규정에 의한 시가초과액
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 자산재평가법에 의하여 재평가를 한 때에는 그 재평가액을, 자본적 지출에 상당하는 금액이 있는 때에는 그 금액을 가산한 금액을 취득가액으로 한다.
④ 부가가치세법 제42조 에 따라 공제 받은 의제매입세액과 조세특례제한법 제108조제1항 의 규정에 의하여 공제 받은 매입세액은 당해 원재료의 매입가액에서 이를 공제한다.
⑤ 제2항제1호에 따른 현재가치할인차금의 상각액 및 같은 항 제2호에 따른 지급이자에 대하여는 법 제127조, 제156조, 제164조 및 제164조의2를 적용하지 아니한다. 3-2) 소득세법 시행규칙 제48조 【시가의 계산】 (2020.3.13. 기획재정부령 제781호로 개정된 것) 영 제89조제1항제3호에서 "기획재정부령이 정하는 시가"라 함은 법인세법 시행령제89조를 준용하여 계산한 금액을 말한다. 3-3) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】(2020.10.7. 대통령령 제31084호로 개정된 것)
① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등은 제외한다. 2.상속세 및 증여세법제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조제1항제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며,상속세 및 증여세법제63조제2항제1호·제2호 및 같은 법 시행령 제57조제1항·제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다. 3-4) 소득세법 시행령 제163조 【양도자산의 필요경비】
① 법 제97조제1항제1호가목에 따른 취득에 든 실지거래가액은 다음 각 호의 금액을 합한 것으로 한다.
1. 제89조제1항을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액(제89조제2항제1호에 따른 현재가치할인차금과 부가가치세법 제10조제1항 및 제6항 에 따라 납부하였거나 납부할 부가가치세를 포함하되 부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외한다) 면세전용(1항), 폐업시 잔존재화(6항)
③ 법 제97조제1항제2호에서 "자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 그 지출에 관한 법 제160조의2제2항에 따른 증명서류를 수취·보관하거나 실제 지출사실이 금융거래 증명서류에 의하여 확인되는 경우를 말한다.
1. 제67조제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액
2. 양도자산을 취득한 후 쟁송이 있는 경우에 그 소유권을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용·화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액 2의2. 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률이나 그 밖의 법률에 따라 토지 등이 협의 매수 또는 수용되는 경우로서 그 보상금의 증액과 관련하여 직접 소요된 소송비용·화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액. 이 경우 증액보상금을 한도로 한다.
3. 양도자산의 용도변경·개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용(재해·노후화 등 부득이한 사유로 인하여 건물을 재건축한 경우 그 철거비용을 포함한다)
4. 제1호 내지 제3호, 제3호의2 및 제3호의3에 준하는 비용으로서 기획재정부령이 정하는 것
⑤ 법 제97조제1항제3호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 그 지출에 관한 법 제160조의2제2항에 따른 증명서류를 수취·보관하거나 실제 지출사실이 금융거래 증명서류에 의하여 확인되는 경우를 말한다.
1. 법 제94조제1항 각 호의 자산을 양도하기 위하여 직접 지출한 비용으로서 다음 각 목의 비용
2. 법 제94조제1항제1호의 자산을 취득함에 있어서 법령 등의 규정에 따라 매입한 국민주택채권 및 토지개발채권을 만기 전에 양도함으로써 발생하는 매각차손. 이 경우 기획재정부령으로 정하는 금융기관(이하 이 호에서 "금융기관"이라 한다) 외의 자에게 양도한 경우에는 동일한 날에 금융기관에 양도하였을 경우 발생하는 매각차손을 한도로 한다. 3-5) 소득세법 시행규칙 제79조 【양도자산의 필요경비 계산 등】(2020.3.13. 기획재정부령 제781호로 개정된 것)
① 영 제163조제3항제4호에서 "기획재정부령이 정하는 것"이라 함은 다음 각 호의 비용을 말한다.
1. 하천법·댐건설 및 주변지역지원 등에 관한 법률 그 밖의 법률에 따라 시행하는 사업으로 인하여 해당사업구역 내의 토지소유자가 부담한 수익자부담금 등의 사업비용
2. 토지이용의 편의를 위하여 지출한 장애철거비용
3. 토지이용의 편의를 위하여 해당 토지 또는 해당 토지에 인접한 타인 소유의 토지에 도로를 신설한 경우의 그 시설비
4. 토지이용의 편의를 위하여 해당 토지에 도로를 신설하여 국가 또는 지방자치단체에 이를 무상으로 공여한 경우의 그 도로로 된 토지의 취득당시 가액
6. 제1호 내지 제5호의 비용과 유사한 비용
② 영 제163조제5항제1호마목에서 "기획재정부령으로 정하는 비용"이란 법 제94조제1항제3호에 따른 주식 등을 양도하기 위해 직접 지출한 비용으로서 다음 각 호의 비용을 말한다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제58조 에 따른 수수료로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 비용
2. 농어촌특별세법 제5조제1항제5호 에 따라 납부한 농어촌특별세
③ 영 제163조제5항제2호에서 "기획재정부령으로 정하는 금융기관"이란 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 투자매매업자 또는 투자중개업자, 은행법에 따른 인가를 받아 설립된 은행 및 농업협동조합법에 따른 농협은행을 말한다.
1. 다툼이 없는 사실관계
2. 청구인들이 제출한 증빙
3. 처분청이 제출한 증빙 가) 처분청이 검토한 계약서(생략)
4. 심리담당자 검토사항
1. 분할토지 대물변제가액은 440백만원인지
(3) 양도소득세의 과세표준인 양도차익을 산정함에 있어서 기준이 되는 실지거래가액이라 함은 객관적인 교환가치를 반영하는 일반적인 시가가 아니라 실지의 거래대금 그 자체 또는 거래 당시의 급부의 대가로 실지 약정된 금액을 말한다(대법원 1999.2.9. 선고 97누6629 판결 참조).
(4) 대물변제란 본래의 채무에 갈음하여 현실적으로 다른 급부를 제공하는 때에 부동산이 유상으로 양도되고 그 대가의 지급이 이루어진 것으로 보아야 하므로, 자산의 양도가 대물변제로 이루어진 경우에는 본래 채무액이 당해 자산의 실지거래가액(양도가액 또는 취득가액)이라고 보아야 할 것이고, 이러한 취득가액은 대물변제시를 기준으로 산정하여야 한다(서울행정법원 2014.7.11. 선고 2014구단4439 판결 참조)
(1) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 분할토지 대물변제가액은 320백만원으로 봄이 타당하다. (가) 대물변제 된 토지 외에 추가적인 입출금내역 등 대가로 지불한 거래내역이 입증되지 않는다. (나) 사용승인일(2010.1.6.) 이후 분할토지 양도일(2010.1.27.)에 최종적으로 공사대금을 정산한 것으로 봄이 타당하다. (다) 양도소득세 신고서 상 매매가액이 320백만원으로 기재되어 있다. (라) 도급금액이 수차례 변경되고, 그 지불내역도 확인할 수 없어 계약서상 도급금액을 신뢰할 수 없다.
2. 증액공사비 110백만원은 필요경비로 인정되어야 하는지
(2) 필요경비의 공제는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 필요경비의 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증케 하는 것이 합리적인 경우에는 입증의 필요를 납세의무자에게 돌려야 한다(대법원 1992.7.28. 선고 91누10909 판결 참조).
(1) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 증액공사비 110백만원은 필요경비로 인정할 수 없다. (가) 당초 도급계약 이후 공사 내용의 변경이 있었다고 하나, 청구인이 주장하는 최초의 계약일 2009.8.10. 이후 2009.8.26. 2차 계약이 있었고, 2009.11.1. 2차 계약에 대한 증액이 있었으므로 당초 토지의 대물변제 외의 추가적인 대금지급 증빙이 필요하다. (나) 청구인과 시공사 간 건설공사표준도급게약서 일반표준약관 제22조에 특약이 없는 한 계약의 목적물을 인도받음과 동시에 공사대금을 지급하여야 한다고 정했으나, 청구인이 주장하는 출금내역은 2010.11.12. 50백만원, 2010.11.23. 16백만원, 2010.11.30. 14백만원으로 확인되고 이는 사용승인일 2010.1.6.과 장기간의 차이가 있다. (다) 청구인은 하자 보수 등을 감안하여 추후에 대금을 지급한 것이라고 주장하나, 이를 뒷받침할만한 계약서 등의 증빙이 없고, 계약서 상 하자보수 보증금률은 도급금액의 3/100에 불과한데, 청구인의 주장처럼 총 공사비 550백만원 중 110백만원이 하자 보수 등을 감안한 보증금이라고 보기도 어렵다. (라) 그 외의 독서실 운영수입 30백만원을 더하여 총 110백만원을 증액공사 대가로 지불했다고 하나, 위 금액이 시공사 ㈜E□□□□나 실질 대표자 C○○ 또는 그 배우자 B○○ 등에게 귀속되었다고 볼 증빙이 없다. (마) 처분청은 금융조회를 통하여 대금의 귀속을 조사하였으나, 10년 이상 경과하여 금융추적을 통한 입증이 불가능하다.
(2) 따라서 추가공사비 110백만원을 지급하였다는 주장은 인정할 수 없고, 처분청이 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
붙임과 같습니다.