1세대1주택 비과세요건을 충족한 자의 주택에 대하여 주택재건축정비사업 시행에 따라 2개의 조합원입주권을 배정받아 동시에 양도하는 경우에는 먼저 양도한 것으로 보는 1개의 조합원입주권의 양도소득에 대하여는 양도소득세가 과세됨
1세대1주택 비과세요건을 충족한 자의 주택에 대하여 주택재건축정비사업 시행에 따라 2개의 조합원입주권을 배정받아 동시에 양도하는 경우에는 먼저 양도한 것으로 보는 1개의 조합원입주권의 양도소득에 대하여는 양도소득세가 과세됨
이 건 심사청구는 기각합니다.
○ 종전주택은 청구인1이 1988.8.30. 취득한 후, 2015.10.23. 청구인2에게 4분의 1을 증여하여 청구인들이 공동으로 보유하다가 2020.3.31. 양도한 것이고, 관리처분계획인가시 및 양도 시 모두 청구인들은 1세대1주택이었으므로 종전주택의 양도차익 계산시 고가1주택 특례규정을 적용하여 한 당초 신고는 정당하고, 이 건 처분은 취소되어야 한다.
- 가. 종전주택의 관리처분계획인가시 쟁점입주권과 청산금을 받기로 한 것은 종전주택(1주택)을 양도하는 대가로 받기로 한 것으로서, 양도 대가를 현금으로 수령하는 것과 쟁점입주권으로 수령하는 것은 대가 수령 방법의 차이일 뿐, 1주택을 양도한 데 따른 대가임에는 하등 차이가 없다.
- 나. 1주택의 양도 대가를 전액 청산금으로 받는 경우와 2개의 조합원입주권으로 받는 경우에 대해 각각 차등을 두어 과세한다는 것은 1세대1주택 비과세 규정의 법리를 오해한 것으로 보인다.
- 다. 또한 일시적 1세대2주택의 경우에도 비과세를 적용하는바 1주택자가 관리처분계획인가시 입주권 2개를 받아 이를 양도할 때 그 중 1개의 입주권에 대해서만 비과세를 적용하고 나머지 1개의 입주권에 대해 과세한다는 것은 형평성에도 맞지 않다.
- 라. 처분청의 이 건 양도소득세 처분 사유가 양도물건에 대한 해석의 차이인바 청구인들은 다음과 같이 의견을 제시한다.
1. 청구인들은 각 193년과 198년생인 동일 세대원으로서 원하지도 않던 주택재개발사업에 따른 주택 재건축을 기다릴 시간도 없고 생활하기도 각박한 상태에서 과감하게 종전주택 한 채를 매도했을 뿐이고, 매수인은 두 채를 분양받을 것을 기대하고 그 가치로 매수한 것이다.
2. 쟁점입주권은 양도 당시 정확한 크기나 동·호수 등이 확정되지 않은 상태의 불확실한 권리로서, “권리”란 구체적인 실체가 확정되어야 효력이 있는 것으로 생각된다.
3. 청구인들은 종전주택의 관리처분계획인가일인 2016.7.14. 이후부터 2018.9.30.까지 “입주권”이 아닌 “주택”에서 생활하였으며, 재산세를 관리처분계획인가일 이후에도 “주택”으로 계속 납부하였다.
4. 만약 청구인들이 관리처분계획인가일 전에 종전주택을 주택화재 보험에 가입하고 인가일 이후 “주택”에 계속 거주하며 화재가 발생하였다면, 보험회사가 인가일 이후에는 주택이 아닌 “입주권”이므로 보험금 지급이 불가능하다고 주장할 수 있을지 의문이다.
5. 위와 같이 종전주택을 관리처분계획인가일 이후 입주할 수 있는 권리가 확정되지 않은 상황에서도 이를 “입주권”이라고 해석하는 것은 증세를 위한 기교라 생각된다.
6. 청구인들과 같이 종전주택 인근에서 단독주택을 보유하고 있던 사람들 대부분은 주택의 2층과 지하층은 전세를 주고 있었으므로, 주택을 매도하면서 전세보증금과 해당 주택에 설정된 은행 채무 등을 반환 및 상환하고 나면 손에 남는 돈이 거의 없는 상황이다.
7. 마지막으로, 조합원입주권을 1개 보유한 1세대가 양도일 현재 다른 주택을 보유하지 아니한 상태에서 해당 조합원입주권을 양도하여 발생하는 소득은 비과세하도록 되어있는바, 청구인들은 종전주택 1채를 보유하다 쟁점입주권을 받아 무주택인 상태에서 쟁점입주권을 양도한 것이므로 고가1주택 특례규정이 적용되어야 한다.
○ 주택재개발사업의 진행시 종전주택은 관리처분계획인가일을 기준으로 인가일 이후에는 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’가 되며 이를 양도하는 경우 조합원입주권의 양도가 되는데, 청구인들은 조합원입주권인 쟁점입주권을 양도한 것이므로 소득세법상 고가1주택 특례규정이 적용되려면 조합원입주권을 1개만 보유하고 있어야 한다. 그러나, 청구인들은 쟁점입주권(조합원입주권 2개)을 배정받아 동시에 양도한 것이므로 조합원입주권 2개 중 1개의 양도소득에 대하여 고가1주택 특례규정을 배제하여 한 이 건 처분은 정당하다.
- 가. 소득세법제89조제1항에서는 ‘조합원입주권을 1개 보유한 1세대가 양도일 현재 다른 주택을 보유하지 않거나, 양도일 현재 1조합원입주권 외에 1주택을 소유한 경우로서 해당 1주택을 취득한 날부터 3년 이내에 해당 조합원입주권을 양도하는 경우 해당 조합원입주권을 양도하여 발생하는 소득에 대해 비과세를 적용한다.’고 규정하고 있다.
- 나. 한편, 도시 및 주거환경정비법에 따른 주택재건축, 주택재개발사업이 진행되는 경우 종전부동산은 관리처분계획인가일 기준으로 ‘부동산’에서 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’로 변환되고, 당해 재개발·재건축사업이 완료되어 완성되면 해당 주택의 사용검사필증교부일에 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’는 다시 ‘부동산’으로 변환된다.
- 다. 따라서 부동산으로 변환되기 전(사용검사필증교부일 전)에 양도하면 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’인 조합원입주권을 양도한 것으로 보아 양도소득세가 과세되는 것이고, 사용검사필증교부일 후에 양도한다면 ‘부동산’인 주택을 양도한 것으로 보아 양도소득세가 과세되는 것이다.
- 라. 주택 소유자가 도시 및 주거환경정비법에 따른 주택재개발사업의 관리처분계획인가로 취득한 2개의 조합원입주권을 양도 시 관리처분계획인가일 현재 비과세 요건을 갖추었다면 먼저 양도하는 조합원입주권은 과세가 되고 나중에 양도하는 조합원입주권은 비과세가 적용된다. 그런데, 청구인들의 경우 종전주택을 재개발조합에 제공하고 쟁점입주권(2개의 조합원입주권)을 받아 부동산으로 변환되기 전에 양도한 것이고, 청구인들은 관리처분계획인가일 이후에 재산세 납부 사실 및 보험계약에 따른 보험금 지급의 가정을 들어 쟁점입주권을 1주택으로 보아야 한다고 주장하고 있으나, 각 법령에서 규정한 입법취지나 목적이 달라서 소득세법상 쟁점입주권을 1주택으로 보아야 할 것은 아니므로 이 건 처분은 정당하다.
○ 쟁점입주권의 양도를 1조합원입주권의 양도로 보아 고가1주택 특례규정을 적용할 수 있는지
- 나. 관련법령 1) 소득세법 제89조 【비과세 양도소득】(2018.12.31. 법률 제16104호로 일부 개정된 것)
① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다. <개정 2014.1.1, 2016.12.20, 2018.12.31>
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득
- 가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택
- 나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택
4. 제2항에 따른 조합원입주권을 1개 보유한 1세대[ 도시 및 주거환경정비법 제74조 에 따른 관리처분계획의 인가일 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제29조 에 따른 사업시행계획인가일(인가일 전에 기존주택이 철거되는 때에는 기존주택의 철거일) 현재 제3호가목에 해당하는 기존주택을 소유하는 세대]가 다음 각 목의 어느 하나의 요건을 충족하여 양도하는 경우 해당 조합원입주권을 양도하여 발생하는 소득. 다만, 해당 조합원입주권의 가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 경우에는 양도소득세를 과세한다.
- 가. 양도일 현재 다른 주택을 보유하지 아니할 것
- 나. 양도일 현재 1조합원입주권 외에 1주택을 소유한 경우로서 해당 1주택을 취득한 날부터 3년 이내에 해당 조합원입주권을 양도할 것(3년 이내에 양도하지 못하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우를 포함한다)
5. 지적재조사에 관한 특별법 제18조 에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 감소되어 같은 법 제20조에 따라 지급받는 조정금
② 1세대가 주택(주택부수토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)과 도시 및 주거환경정비법 제74조 에 따른 관리처분계획의 인가 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제29조 에 따른 사업시행계획인가로 인하여 취득한 입주자로 선정된 지위[같은 법에 따른 재건축사업 또는 재개발사업, 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법에 따른 소규모재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원으로서 취득한 것(그 조합원으로부터 취득한 것을 포함한다)으로 한정하며, 이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 "조합원입주권"이라 한다]를 보유하다가 그 주택을 양도하는 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 항 제3호를 적용하지 아니한다. 다만, 도시 및 주거환경정비법에 따른 재건축사업 또는 재개발사업, 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법에 따른 소규모재건축사업의 시행기간 중 거주를 위하여 주택을 취득하는 경우나 그 밖의 부득이한 사유로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다. <개정 2016.12.20., 2017.2.8.> 1-1) 소득세법 시행령 제154조 【1세대1주택의 범위】(2020.2.11. 법률 제30395호로 개정되기 전의 것)
① 법 제89조제1항제3호가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2제1항제1호 에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니하며 제4호 및 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 아니한다. <개정 1995.12.30, 1998.4.1, 2013.2.15, 2014.2.21, 2015.12.28, 2017.2.3, 2017.9.19, 2018.2.13, 2018.10.23, 2019.2.12>
1. 민간임대주택에 관한 특별법 제2조제2호 에 따른 민간건설임대주택 또는 공공주택 특별법 제2조제1호 의2에 따른 공공건설임대주택을 취득하여 양도하는 경우로서 해당 건설임대주택의 임차일부터 해당 주택의 양도일까지의 기간 중 세대전원이 거주(기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그 밖에 부득이한 사유로 세대의 구성원 중 일부가 거주하지 못하는 경우를 포함한다)한 기간이 5년 이상인 경우
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우. 이 경우 가목에 있어서는 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 그 잔존주택 및 그 부수토지를 포함하는 것으로 한다. (각 목 생략)
3. 1년이상 거주한 주택을 기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그 밖에 부득이한 사유로 양도하는 경우
5. 거주자가 조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우로서 해당 거주자가 속한 1세대가 계약금 지급일 현재 주택을 보유하지 아니하는 경우 1-1-1) 소득세법 시행규칙 제72조 【1세대1주택의 특례】
② 영 제154조제1항을 적용할 때 주택에 부수되는 토지를 분할하여 양도(지분으로 양도하는 경우를 포함한다. 다만, 영 제154조제1항 본문에 해당하는 주택과 그 부수토지를 함께 지분으로 양도하는 경우를 제외한다)하는 경우에 그 양도하는 부분의 토지는 법 제89조제1항제3호가목에 따른 1세대1주택에 부수되는 토지로 보지 아니하며 1주택을 2이상의 주택으로 분할하여 양도(영 제154조제1항 본문에 해당하는 주택을 지분으로 양도하는 경우를 제외한다)한 경우에는 먼저 양도하는 부분의 주택은 그 1세대1주택으로 보지 아니한다. 이 경우 주택 및 그 부수토지의 일부가 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 의한 협의매수ㆍ수용 및 그 밖의 법률에 따라 수용되는 경우의 해당 주택(그 부수토지를 포함한다)과 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 잔존토지 및 잔존주택(그 부수토지를 포함한다)은 그러하지 아니하다. <개정 1996.3.30, 1997.4.23, 2005.3.19, 2012.6.29, 2013.2.23, 2014.3.14> 1-2) 소득세법 시행령 제155조 【1세대1주택의 특례】
⑰ 법 제89조제1항제4호 각 목 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 경우"란 조합원입주권의 양도 당시의 실지거래가액의 합계액이 9억원을 초과하는 경우를 말한다. <개정 2017.2.3> 2) 소득세법 제95조 【양도소득금액】(2020.1.1.시행, 2019.12.31. 법률 제16834호로 일부 개정된 것)
① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다.
② 제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조제1항제1호에 따른 자산(제104조제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조제1항제2호가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 도시 및 주거환경정비법 제74조 에 따른 관리처분계획 인가 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제29조 에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. <개정 2012.1.1, 2013.1.1, 2014.1.1, 2015.12.15, 2017.2.8, 2017.12.19> 표1 표2 보유기간 공제율 보유기간 공제율 3년 이상 4년 미만 100분의 6 3년 이상 4년 미만 100분의 24 4년 이상 5년 미만 100분의 8 4년 이상 5년 미만 100분의 32 (중간 생략) 5년 이상 6년 미만 100분의 40 10년 이상 11년 미만 100분의 20 6년 이상 7년 미만 100분의 48 11년 이상 12년 미만 100분의 22 7년 이상 8년 미만 100분의 56 12년 이상 13년 미만 100분의 24 8년 이상 9년 미만 100분의 64 13년 이상 14년 미만 100분의 26 9년 이상 10년 미만 100분의 72 14년 이상 15년 미만 100분의 28 10년 이상 100분의 80 15년 이상 100분의 30
③ 제89조제1항제3호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다) 및 같은 항 제4호 각 목 외의 부분 단서에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 조합원입주권에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유 특별공제액은 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. <개정 2019.12.31.>
④ 제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. 다만, 제97조의2제1항의 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날부터 기산(起算)하고, (중간 생략) 기산한다. <개정 2014.1.1, 2015.12.15, 2016.12.20>
⑤ 양도소득금액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2-1) 소득세법 시행령 제160조 【고가주택에 대한 양도차익등의 계산】
① 법 제95조제3항에 따른 고가주택에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유특별공제액은 다음 각 호의 산식으로 계산한 금액으로 한다. 이 경우 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지가 그 보유기간이 다르거나 미등기양도자산에 해당하거나 일부만 양도하는 때에는 9억원에 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지의 양도가액이 그 주택과 이에 부수되는 토지의 양도가액의 합계액에서 차지하는 비율을 곱하여 안분계산한다. <개정 1999.9.18, 2002.12.30, 2008.2.22, 2009.2.4>
1. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 양도차익 법 제95조 제1항에 따른 양도차익 양도가액 -9억원 × 양도가액
2. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 장기보유특별공제액 법 제95조 제2항에 따른 장기보유특별공제액 양도가액 -9억원 × 양도가액
② 제1항 후단의 규정에 의한 양도가액의 안분계산은 법 제100조제2항의 규정을 준용한다. 3) 도시 및 주거환경정비법 제74조 【관리처분계획의 인가 등】
① 사업시행자는 제72조에 따른 분양신청기간이 종료된 때에는 분양신청의 현황을 기초로 다음 각 호의 사항이 포함된 관리처분계획을 수립하여 시장ㆍ군수등의 인가를 받아야 하며, 관리처분계획을 변경ㆍ중지 또는 폐지하려는 경우에도 또한 같다. 다만, 대통령령으로 정하는 경미한 사항을 변경하려는 경우에는 시장ㆍ군수등에게 신고하여야 한다. <개정 2018.1.16>
3. 분양대상자별 분양예정인 대지 또는 건축물의 추산액(임대관리 위탁주택에 관한 내용을 포함한다)
4. 다음 각 목에 해당하는 보류지 등의 명세와 추산액 및 처분방법. 다만, 나목의 경우에는 제30조제1항에 따라 선정된 임대사업자의 성명 및 주소(법인인 경우에는 법인의 명칭 및 소재지와 대표자의 성명 및 주소)를 포함한다.
5. 분양대상자별 종전의 토지 또는 건축물 명세 및 사업시행계획인가 고시가 있은 날을 기준으로 한 가격(사업시행계획인가 전에 제81조제3항에 따라 철거된 건축물은 시장ㆍ군수등에게 허가를 받은 날을 기준으로 한 가격)
6. 정비사업비의 추산액(재건축사업의 경우에는 재건축초과이익 환수에 관한 법률에 따른 재건축부담금에 관한 사항을 포함한다) 및 그에 따른 조합원 분담규모 및 분담시기
7. 분양대상자의 종전 토지 또는 건축물에 관한 소유권 외의 권리명세
8. 세입자별 손실보상을 위한 권리명세 및 그 평가액
9. 그 밖에 정비사업과 관련한 권리 등에 관하여 대통령령으로 정하는 사항 4) 도시 및 주거환경정비법 제86조 【이전고시 등】
① 사업시행자는 제83조제3항 및 제4항에 따른 고시가 있은 때에는 지체 없이 대지확정측량을 하고 토지의 분할절차를 거쳐 관리처분계획에서 정한 사항을 분양받을 자에게 통지하고 대지 또는 건축물의 소유권을 이전하여야 한다. 다만, 정비사업의 효율적인 추진을 위하여 필요한 경우에는 해당 정비사업에 관한 공사가 전부 완료되기 전이라도 완공된 부분은 준공인가를 받아 대지 또는 건축물별로 분양받을 자에게 소유권을 이전할 수 있다.
② 사업시행자는 제1항에 따라 대지 및 건축물의 소유권을 이전하려는 때에는 그 내용을 해당 지방자치단체의 공보에 고시한 후 시장ㆍ군수등에게 보고하여야 한다. 이 경우 대지 또는 건축물을 분양받을 자는 고시가 있은 날의 다음 날에 그 대지 또는 건축물의 소유권을 취득한다.
1. 청구인들의 양도소득세 신고 내역, 처분청의 청구인들에 대한 세무조사 내용 및 세무조사에 따른 양도소득세 경정내역은 아래와 같다.
○ 양도가액: 0,000백만원으로 확정 ⇒ 심사청구 안 함
• 쟁점입주권 양도가액 00억원에 포함되어 있는 청산금 0,000백만원은 양도 시기가 도시 및 주거환경정비법제86조【이전고시 등】에 따라 소유권 이전고시일의 다음날로서 2020년에 도래하지 않아 양도가액에서 차감
○ 고가1주택 특례규정 적용: 59㎡형 입주권의 경우 특례규정 적용 배제
• 쟁점입주권 중 84㎡형 입주권에 대하여는 고가1주택 특례규정 적용을 인정 하고, 59㎡형 입주권은 특례규정 적용을 배제함
○ 청구인2가 적용 공제한 장기보유특별공제 불공제 ⇒ 심사청구 안 함
• 청구인2의 경우 청구인1로부터 종전주택의 4분의1을 증여받은 날(증여등기 접수일)인 2015.10.23.부터 관리처분계획인가일인 2016.7.14.까지의 기간이 9개월로 장기보유특별공제 대상이 아님
- 나) 청구인들의 양도소득세 신고 및 처분청의 양도소득세 경정 내역은 다음 <표2> 및 <표3>과 같다. <표2> 청구인1의 양도소득세 신고 및 경정 내역(생략) <표3> 청구인2의 양도소득세 신고 및 경정 내역(생략)
2. 종전주택의 신탁등기일인 2018.6.28. 현재의 등기사항전부증명서 일부 내용은 다음 <표4>(생략)와 같으며 청구인1이 1988.8.30. 종전주택을 취득하여 2015.10.23. 청구인2에게 지분 4분의 1을 증여한 것이 확인된다.
3. SH구청장이 2016.7.14. 고시한 종전주택의 주택재건축정비사업 관리처분계획인가 내용은 다음 <그림1>과 같다. <그림1> 관리처분계획인가 내용(생략)
4. 청구인들의 종전주택(쟁점입주권) 매매계약서의 내용은 다음 <그림2>와 같으며 계약서상 “부동산의 표시”에는 쟁점입주권을 양도하는 내용이 아닌 종전주택을 양도하는 것으로 기재되어 있다. <그림2> 종전주택 매매계약서(생략)
5. 청구인들의 주민등록상 주소지 변동내역에 따르면 청구인들은 종전주택을 취득한 1988년부터 2018.9.28.까지 종전주택에서 거주한 것으로 확인된다.
6. 종전주택에 대한 재산세 부과 및 납부 내역은 다음 <표5>와 같은데 재건축조합에 종전주택의 수탁등기 전에는 주택과 토지에 대한 재산세로 청구인들에게 부과·납부되었고, 수탁 이후에는 토지분에 대한 재산세로 수탁자인 조합에 부과·납부된 것으로 확인된다. <표5> 종전주택에 대한 재산세 부과 및 납부내역(생략)
- 라. 판단
1. 관련 법리
- 가) 소득세법제89조제1항제4호 본문에는 도시 및 주거환경정비법제74조에 따른 관리처분계획의 인가에 따른 사업시행계획인가로 인하여 취득한 조합원입주권을 1개 보유한 1세대가 당해 조합원입주권의 양도로 얻은 소득으로서 ‘양도일 현재 다른 주택을 보유하지 아니할 것’ 등의 요건을 충족하는 경우가 비과세 양도소득으로 규정되어 있고, 단서에는 당해 조합원입주권의 실지거래가액이 9억원을 초과하는 경우에는 양도소득세를 과세하되, 고가1주택 특례규정에 따라 양도차익 및 장기보유특별공제액을 계산하는 것으로 규정되어 있다.
- 나) 한편 소득세법 시행규칙제72조【1세대1주택의 특례】제2항에는 “영 제154조제1항을 적용할 때 주택에 부수되는 토지를 분할하여 양도(지분으로 양도하는 경우를 포함한다. 다만, 영 제154조제1항 본문에 해당하는 주택과 그 부수토지를 함께 지분으로 양도하는 경우를 제외한다)하는 경우에 그 양도하는 부분의 토지는 법 제89조제1항제3호가목에 따른 1세대1주택에 부수되는 토지로 보지 아니하며 1주택을 2이상의 주택으로 분할하여 양도(영 제154조제1항 본문에 해당하는 주택을 지분으로 양도하는 경우를 제외한다)한 경우에는 먼저 양도하는 부분의 주택은 그 1세대1주택으로 보지 아니한다. (이하 생략)”고 규정되어 있다.
- 다) 국세청 해석례[재산46014-1401(2000.11.22.), 서면2016법령해석재산-2865(2016.2.23.)]에 따르면 도시 및 주거환경정비법에 따라 주택재건축사업이 진행되는 경우 종전 부동산은 관리처분계획인가일을 기준으로 부동산을 취득할 수 있는 권리로 변환되고, 1세대가 보유한 1세대1주택 비과세 대상인 주택이 주택재개발사업에 따라 부동산을 취득할 수 있는 권리인 조합원입주권 2개로 전환되어 이를 같은 날 양도하는 경우 먼저 양도하는 조합원입주권은 과세가 되고 나중에 양도하는 조합원입주권은 비과세가 적용되는 것으로 보고 있다.
2. 쟁점입주권의 양도를 1조합원입주권의 양도로 보아 고가1주택 특례규정을 적용할 수 있는지에 대한 판단
- 가) 위 법리 등과 다음 내용으로 볼 때 쟁점입주권의 양도를 1조합원입주권의 양도로 보아 고가1주택 특례규정을 적용하기는 어려운 것으로 판단된다.
(1) 소득세법제89조제1항에는 조합원입주권을 1개 보유한 1세대가 양도일 현재 다른 주택을 보유하지 아니할 것 등의 요건을 갖춘 경우에 양도소득세를 과세하지 않는다고 규정되어 있다.
(2) 그런데 청구인들은 종전주택의 주택재건축정비사업 시행 과정에서 청구인들의 선택에 따라 2016.7.14. 종전주택의 관리처분계획인가로 쟁점입주권(2개의 조합원입주권)을 취득하여 이를 2020.3.31. 동일인에게 양도하였고, 이러한 청구인들의 쟁점입주권 양도는 청구인들이 1주택인 종전주택을 2개의 조합원입주권으로 변경하여 양도한 것으로 볼 수 있다.
(3) 한편 소득세법 시행규칙제72조제2항에는 1세대1주택자가 해당 주택을 분할하여 양도하는 경우 먼저 양도하는 부분의 주택은 1세대1주택의 양도로 보지 않는다고 규정되어 있어, 1주택을 2개 이상으로 나누어 양도하는 경우에는 당초 주택 중 먼저 양도하는 부분에 대하여는 비과세를 적용받을 수 없다. 그러므로 이와 형평성을 고려해 보면 1주택을 2개 이상의 조합원입주권으로 전환한 후 양도하는 경우라고 해서 2개의 조합원입주권에 대하여 모두 1세대1주택비과세(또는 고가1주택 특례규정)를 적용해 주어야 할 이유가 있다고 보기도 어렵다.
(4) 국세청 해석례(서면2016법령해석재산-2865, 2016.2.23.)에서도 1세대가 보유한 1세대1주택 비과세 대상인 주택이 주택재개발사업에 따라 부동산을 취득할 수 있는 권리인 조합원입주권 2개로 전환되어 이를 같은 날 양도하는 경우 먼저 양도하는 조합원입주권은 과세가 되고 나중에 양도하는 조합원입주권은 비과세가 적용되는 것으로 보고 있다.
- 나) 따라서 처분청이 쟁점입주권의 양도를 1조합원입주권의 양도가 아닌 2개의 조합원입주권 양도라고 보아 먼저 양도한 조합원입주권 1개의 양도차익에 대하여는 고가1주택 특례규정을 배제하여 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.